亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Wegfall der Klage- und Prozessf眉hrungsbefugnis einer Personengesellschaft gegen Gewinnfeststellungsbescheide auf Grund der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens

Leitsatz (NV)

1. Einer Personengesellschaft steht die Klagebefugnis gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid auch dann zu, wenn alle Gesellschafter, die von dem Bescheid betroffen sind, zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits ausgeschieden sind.

2. Ein Klageverfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid wird durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der Personengesellschaft nicht unterbrochen.

3. Die Klage- und Prozessf眉hrungsbefugnis einer Personengesellschaft im Hinblick auf den Gewinnfeststellungsbescheid geht durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen nicht auf den Insolvenzverwalter 眉ber.

4. Die nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens in Liquidation befindliche Personengesellschaft wird ab diesem Zeitpunkt durch ihre(n) Liquidator(en) vertreten.

5. Ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist, sind immer beizuladen, wenn sie durch den Bescheid beschwert sind.

Normenkette

FGO 搂听40 Abs. 2, 搂听48 Abs. 1 Nrn.听1, 3, 搂搂听57, 60 Abs. 3, 搂听123 Abs. 1 S. 2; InsO 搂 80 Abs. 1; ZPO 搂 240; HGB 搂听146 Abs. 1, 搂听150 Abs. 1, 搂听161 Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 13. Januar 2016听听9 K 95/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Nieders盲chsische Finanzgericht zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die E-GmbH & Co. KG (E听KG) erzielte aus der Vorbereitung und Durchf眉hrung von Bauvorhaben aller Art Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb (搂听15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Im Streitjahr 2002 war K alleiniger und ausschlie脽lich am Verm枚gen der E听KG beteiligter Kommanditist. Ihm stand eine Gewinnbeteiligung in H枚he von 60听% zu. Komplement盲rin ohne Verm枚gensbeteiligung, aber mit einer Gewinnbeteiligung in H枚he von 40听%, war im Streitjahr die E听GmbH, eingetragen im Handelsregister B des Amtsgerichts (AG) X unter HRB....

Rz. 2

K ist im April 2007 verstorben.

Rz. 3

Nach dem vom Senat angeforderten Handelsregisterabdruck der E听KG des seinerzeit zust盲ndigen AG Y (Handelsregister A, HRA...) sind A (Ehefrau des K) und M (Sohn des K) im Wege der Sondererbfolge jeweils zu 陆 in die Kommanditistenstellung des K eingetreten (Eintragung ins Handelsregister A des AG Y, HRA..., am...听Oktober 2007). A ist sodann als Kommanditistin ausgeschieden und deren Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf M 眉bergegangen (Eintragung ins Handelsregister A des AG Y, HRA..., am...听Oktober 2007), der seitdem alleiniger Kommanditist der E听KG ist (s. dazu auch den Handelsregisterabdruck des nunmehr zust盲ndigen AG X, HRA..., Stand 16.听Mai 2018). Letzterem Abdruck ist zudem zu entnehmen, dass die E听GmbH bereits im Jahr 2011 aus der E听KG ausgeschieden und die N听GmbH (AG X, HRB...) in die E听KG eingetreten ist (Eintragung ins Handelsregister, HRA..., am...听November 2011).

Rz. 4

F眉r die Realisierung diverser Gro脽objekte bediente sich die E听KG britischer Subunternehmer und ber眉cksichtigte im Jahresabschluss im Streitjahr 2002 Zahlungen an diese in H枚he von 950.110听鈧� als Betriebsausgaben. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Zahlungen als Gegenleistung f眉r "Bauleistungen" i.S. des 搂听48 EStG get盲tigt worden sind und die E听KG im Jahr 2003 hierf眉r Bauabzugssteuer f眉r die britischen Subunternehmer in gesetzlicher H枚he angemeldet und abgef眉hrt hat.

Rz. 5

Nach den Feststellungen und Ausk眉nften der Informationszentrale Ausland des Bundeszentralamts f眉r Steuern (fr眉her: Bundesamt f眉r Finanzen) handelte es sich bei s盲mtlichen britischen Firmen um wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaften/Domizilgesellschaften.

Rz. 6

Das Finanzamt Z veranlagte die E听KG mit Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) vom 16.听November 2004, ge盲ndert durch Gewinnfeststellungsbescheid vom 25.听November 2004, zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽.

Rz. 7

Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung stellte der Pr眉fer fest, dass die Zahlungen an die britischen Firmen auf wechselnde, in den Rechnungen angegebene inl盲ndische Konten erfolgten, bei denen es sich, ausweislich entsprechender Bankausk眉nfte, nicht um Gesch盲ftskonten handelte. Ein an die E听KG gerichtetes Benennungsverlangen zur Feststellung der aus den Zahlungen tats盲chlich beg眉nstigten Personen f眉hrte zu keinem Ergebnis.

Rz. 8

Vor diesem Hintergrund vertrat das zwischenzeitlich zust盲ndig gewordene Finanzamt W dem Au脽enpr眉fer folgend die Auffassung, dass die im Streitjahr get盲tigten Zahlungen an die Subunternehmer in H枚he von 70听% (=听665.077听鈧�) nicht als Betriebsausgaben abzugsf盲hig seien, und erlie脽 unter dem 8.听Mai 2009 gem盲脽 搂听164 Abs.听2 der Abgabenordnung (AO) einen ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 2002.

Rz. 9

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das nunmehr zust盲ndige Finanzamt X (Beklagter und Revisionskl盲ger, das Finanzamt --FA--) als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 10

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die E听KG weiterhin geltend, dass die Zahlungen an die britischen Subunternehmer in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsf盲hig seien.

Rz. 11

W盲hrend des Klageverfahrens wurde mit Beschluss des AG X vom...听September 2014 das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der E听KG er枚ffnet und Rechtsanwalt T als Insolvenzverwalter bestellt. Die Prozessbevollm盲chtigte der E听KG teilte mit Schriftsatz vom 24.听September 2014 mit, dass T den unterbrochenen Rechtsstreit aufnehme, und beantragte die 脛nderung des Rubrums. Unter dem 8.听Oktober 2014 beauftragte T die bisherige Prozessbevollm盲chtigte weiterhin mit der Prozessvertretung. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.

Rz. 12

Mit richterlicher Verf眉gung vom 15.听Dezember 2015 wurde T als Insolvenzverwalter 眉ber das Verm枚gen der E听KG zur m眉ndlichen Verhandlung geladen.

Rz. 13

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage vollumf盲nglich statt. Im Rubrum des Urteils ist T als Insolvenzverwalter 眉ber das Verm枚gen der E听KG, diese vertreten durch Frau S als Gesch盲ftsf眉hrerin der N听GmbH, als Kl盲ger aufgenommen. Zur Begr眉ndung seiner Entscheidung f眉hrte das FG im Wesentlichen aus, dass eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs auf der Grundlage des 搂听160 AO im Streitfall nicht zul盲ssig sei. Selbst wenn es sich, wie das FA behaupte, bei den britischen Subunternehmern um inaktive Domizilgesellschaften handeln sollte, sei 搂听160 AO aufgrund der gesetzlichen Ausschlussregelung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG nicht anwendbar.

Rz. 14

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG 谤眉驳迟.

Rz. 15

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 16

T beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 17

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz 1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die Gesellschafter, die der E听KG im Streitjahr angeh枚rten und bereits vor der Klageerhebung wieder ausgeschieden waren, notwendig beizuladen (dazu unter 1.). Der Senat sieht von der M枚glichkeit ab, eine Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen, da die Vorentscheidung des Weiteren gegen眉ber dem falschen Beteiligten ergangen ist (dazu unter 2.) und schon deshalb eine erneute Verhandlung und Entscheidung geboten erscheint.

Rz. 18

1. a) Nach 搂听60 Abs.听3 Satz 1 FGO sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverh盲ltnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegen眉ber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht f眉r Mitberechtigte, die nach 搂听48 FGO nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach 搂听48 FGO Klagebefugten, m眉ssen deshalb die 眉brigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein k枚nnen, zum Verfahren beigeladen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.听Januar 2017 IV听R听5/16, Rz听11听ff.). Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu pr眉fenden Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. BFH-Urteile vom 12.听Mai 2016 IV听R听27/13, Rz听17, und vom 13.听April 2017 IV听R听25/15, Rz听7).

Rz. 19

b) Ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen h盲tte, sind nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听3 FGO klagebefugt und damit notwendig beizuladen, wenn sie durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt sein k枚nnen (搂听40 Abs.听2 FGO).

Rz. 20

c) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen h盲tte das FG daher die E听GmbH notwendig beiladen m眉ssen. Die E听GmbH ist ausweislich des vom Senat angeforderten Handelsregisterabdrucks im Jahr 2011 aus der E听KG i.L. ausgeschieden. Sie war im Streitjahr zwar nicht am Verm枚gen, aber zu 40听% am Gewinn beteiligt. Da vorliegend der laufende Gesamthandsgewinn der E听KG i.L. in Streit steht, ist eine Rechtsverletzung der E听GmbH durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zu besorgen.

Rz. 21

d) Zudem h盲tte das FG auch A notwendig beiladen m眉ssen. Im Streitjahr war K als alleiniger Kommanditist zu 60听% an dem Gewinn der E听KG i.L. beteiligt. K ist im April 2007 verstorben, was sich schon dem Betriebspr眉fungsbericht entnehmen l盲sst, dessen Inhalt vom FG durch Bezugnahme festgestellt worden ist. Ausweislich des vom Senat angeforderten Handelsregisterabdrucks war A zusammen mit ihrem Sohn M jeweils h盲lftig im Wege der Sondererbfolge in den Kommanditanteil des K und damit gem盲脽 搂听45 AO in das Steuerschuldverh盲ltnis des K eingetreten. Erst im Anschluss daran hat A ihren h盲lftigen Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf M, der seitdem alleiniger Kommanditist der E听KG ist, 眉bertragen. Da A mithin zun盲chst als Gesamtrechtsnachfolgerin in das Steuerschuldverh盲ltnis des K im Streitjahr eingetreten, sie sodann aber durch 脺bertragung des Kommanditanteils auf M wieder ausgeschieden ist, h盲tte sie ungeachtet etwaiger gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen zwischen A und M zum vorliegenden Verfahren notwendig beigeladen werden m眉ssen.

Rz. 22

e) Demgegen眉ber kommt eine Beiladung des M nicht in Betracht, da dessen Klagebefugnis (hier als Rechtsnachfolger des K) durch die Klagebefugnis der E听KG i.L. gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO 眉berlagert ist.

Rz. 23

f) Nur erg盲nzend weist der Senat darauf hin, dass die Klagebefugnis der E听KG i.L. auch dann nicht weggefallen w盲re, wenn sie zwischenzeitlich zivilrechtlich durch Liquidation ohne den Eintritt einer Rechtsnachfolge vollbeendet w盲re. Denn eine zivilrechtlich vollbeendete Gesellschaft wird steuerrechtlich weiterhin als existent betrachtet, wenn noch Betriebssteueranspr眉che gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverh盲ltnis zu den Finanzbeh枚rden daher nicht endg眉ltig abgewickelt ist (vgl. z.B. dazu BFH-Beschluss vom 12.听April 2007 IV听B听69/05, BFH/NV 2007, 1923, und BFH-Urteil vom 22.听Januar 2015 IV听R听62/11, Rz听13). Dies ist, wie den FG-Akten und den Verwaltungsvorg盲ngen zu entnehmen ist, vorliegend der Fall. Die E听KG i.L. hat auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid des Streitjahres Einspruch eingelegt. Das FA hat diesen ersichtlich im Hinblick auf das vorliegende Verfahren noch nicht beschieden.

Rz. 24

2. 搂听123 Abs.听1 Satz 2 FGO er枚ffnet dem BFH die M枚glichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4.听September 2014 IV听R听44/13, Rz听14, m.w.N.).

Rz. 25

Der Senat 眉bt dieses Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckm盲脽ig und ermessensgerecht. Daf眉r spricht zun盲chst, dass die E听GmbH und A weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die M枚glichkeit hatten, sich zu dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensbeteiligte in tats盲chlicher und rechtlicher Hinsicht zu 盲u脽ern. Zudem ist die Vorentscheidung aber auch verfahrensfehlerhaft gegen眉ber einem Beteiligten ergangen, der an dem Verfahren nicht h盲tte beteiligt werden d眉rfen. Durch die Zur眉ckverweisung erh盲lt das FG daher die Gelegenheit, das Verfahren mit den richtigen Beteiligten erneut durchzuf眉hren.

Rz. 26

a) Das FG-Urteil ist verfahrensfehlerhaft gegen T als Insolvenzverwalter anstatt gegen眉ber der E听KG i.L. ergangen. Zu Unrecht ist das FG, wie sich dem Rubrum entnehmen l盲sst, davon ausgegangen, dass die E听KG auf Grund der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen die Klagebefugnis gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO verloren habe, sie daher nicht mehr befugt gewesen sei, den vorliegenden Prozess zu f眉hren und an ihrer Stelle T (Insolvenzverwalter) zur Prozessf眉hrung befugt und daher Beteiligter am Verfahren (gesetzlicher Kl盲gerwechsel) geworden sei. Zutreffend h盲tte das Urteil aber gegen die E听KG i.L., vertreten durch ihre Liquidatoren, ergehen m眉ssen, da der E听KG trotz der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen im Hinblick auf den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid weiterhin die Prozessf眉hrungsbefugnis zustand.

Rz. 27

aa) Die E听KG, vertreten durch die N听GmbH (Komplement盲rin), diese ihrerseits vertreten durch ihre Gesch盲ftsf眉hrerin, hat als Prozessstandschafterin gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO f眉r ihre Gesellschafter, soweit diese im Zeitpunkt der Klageerhebung an ihr beteiligt waren, Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid f眉r das Streitjahr erhoben und war insoweit Beteiligte am Verfahren (搂听57 Nr.听1 FGO). Die Klagebefugnis gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO liegt ungeachtet dessen vor, ob ein, mehrere oder alle Gesellschafter, die von dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid als Inhaltsadressaten betroffen waren, zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits ausgeschieden waren. Ausgeschiedene Gesellschafter sind allerdings, wie unter 1. ausgef眉hrt, zu dem Klageverfahren gem盲脽 搂听60 Abs.听3 Satz听1 FGO notwendig beizuladen.

Rz. 28

bb) Die Prozessf眉hrungsbefugnis der E听KG im Hinblick auf den anh盲ngigen Streitgegenstand (Gewinnfeststellungsbescheid) ist durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen nicht auf T als Insolvenzverwalter 眉bergegangen. Die E听KG hat ihre Klagebefugnis gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO und ihre Beteiligtenstellung gem盲脽 搂听57 FGO nicht verloren. T ist nicht Beteiligter des Verfahrens geworden.

Rz. 29

Durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens verliert der Insolvenzschuldner seine materiellen Befugnisse, sein Verm枚gen zu verwalten und 眉ber es zu verf眉gen (搂听80 Abs.听1 der Insolvenzordnung --InsO--). Damit geht grunds盲tzlich auch die Prozessf眉hrungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter 眉ber. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid richtet, der ausschlie脽lich die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft. Insoweit wird das zur Insolvenzmasse geh枚rende Verm枚gen nicht ber眉hrt (BFH-Urteile vom 3.听September 2009 IV听R听17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, und vom 30.听August 2012 IV听R听44/10, Rz听19). Die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens f眉hrt daher auch nicht zu einer Unterbrechung des Klageverfahrens gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid gem盲脽 搂听155 FGO i.V.m. 搂听240 der Zivilprozessordnung --ZPO-- (BFH-Urteil vom 11.听Oktober 2007 IV听R听52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.B., m.w.N.). Das Verfahren wird vielmehr mit denselben Beteiligten fortgef眉hrt. Auch eine zuvor erteilte Vollmacht des Prozessbevollm盲chtigten besteht ungeachtet der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens fort (BFH-Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, unter II.C.).

Rz. 30

cc) Die Er枚ffnung der Insolvenz hat regelm盲脽ig lediglich Auswirkungen auf die Vertretung der KG. Mit der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen einer KG wird diese aufgel枚st (搂听131 Abs.听1 Nr.听3, 搂听161 Abs.听2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Gem盲脽 搂听145 Abs.听1, 搂听161 Abs.听2 HGB findet daher deren Liquidation statt. W盲hrend der Liquidation wird die KG durch ihre Liquidatoren vertreten. Liquidatoren und damit nur gemeinsam Vertretungsberechtigte (vgl. 搂听150 Abs.听1 HGB) sind nach 搂听146 Abs.听1, 搂听161 Abs.听2 HGB s盲mtliche Gesellschafter, bei der KG also auch der Kommanditist, wenn nicht durch Beschluss der Gesellschafter oder durch den Gesellschaftsvertrag die Liquidation nur einzelnen Gesellschaftern oder einem Dritten 眉bertragen ist (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24.听September 1982 V听ZR听188/79).

Rz. 31

b) Das FG-Urteil kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass Kl盲gerin die E听KG i.L. ist. Dem steht bereits entgegen, dass alle Beteiligten und ebenso das FG ersichtlich davon ausgegangen sind, dass das Verfahren in Folge der Insolvenzer枚ffnung 眉ber das Verm枚gen der E听KG unterbrochen worden sei. Alle Beteiligten sind daher 眉bereinstimmend davon ausgegangen, dass T, nachdem dieser mit Schriftsatz vom 24.听September 2014 die Aufnahme des Klageverfahrens erkl盲rt hat, nunmehr Beteiligter des Verfahrens sei. Vor diesem Hintergrund ist unerheblich, dass T den bereits von der E听KG bestellten Prozessbevollm盲chtigen weiterhin mit der Prozessf眉hrung beauftragt hat. Der Senat kann auch dahinstehen lassen, ob die Prozessf眉hrung des T durch die E听KG i.L. genehmigt werden k枚nnte, so dass diese im Wege der Rubrumsberichtigung als Kl盲gerin einzusetzen w盲re. Denn vorliegend ist eine Genehmigung nicht erteilt worden. Ebenso wenig sieht sich der Senat schon auf Grund der fehlenden Beiladung veranlasst, die E听KG i.L. um eine Genehmigung zu ersuchen.

Rz. 32

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen