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Entscheidungsstichwort (Thema)

Klagebefugnis bei Einzelbekanntgabe eines Feststellungsbescheids nach 搂 183 Abs. 2 AO

Leitsatz (NV)

Der Empf盲nger der Einzelbekanntgabe eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids nach 搂 183 Abs. 2 AO ist hinsichtlich einer auf ihn bezogenen, materiell belastenden Einspruchsentscheidung klagebefugt. Die Einschr盲nkungen des 搂 48 FGO gelten im Fall der Einzelbekanntgabe nach 搂 183 Abs. 2 AO nicht.

Normenkette

AO 搂 183 Abs. 2; FGO 搂听40 Abs. 2, 搂听48; GG Art 19 Abs. 4

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger zu 1. bis 3., 5. und 6., der Revisionskl盲ger, wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 01.03.2016 - 6 K 6371/12 aufgehoben, soweit es die Revisionskl盲ger betrifft.

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger zu 1. bis 3., 5. und 6. und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) waren neben der Kl盲gerin zu 4., der M-GmbH & Co. KG (M-KG), die keine Revision eingelegt hat, im Streitjahr (2008) Kommanditisten der N-KG i.L. (KG). An der KG, die im Jahr 1989 als geschlossener Immobilienfonds gegr眉ndet wurde, haben sich rund 100听Anleger als Kommanditisten beteiligt. Alleinige Komplement盲rin der KG war zun盲chst die N-GmbH, die im Jahr 2003 durch die B-GmbH ersetzt wurde. Nach 搂听7 des Gesellschaftsvertrags der KG obliegt die Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung der KG der pers枚nlich haftenden Gesellschafterin. Nach 搂听23 des Gesellschaftsvertrags ist die gesch盲ftsf眉hrende Gesellschafterin oder ein von ihr bestimmter Dritter Liquidator. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Nutzung eines auf dem von ihr erworbenen Erbbaugrundst眉ck X-Stra脽e 听129 bis 130 in A selbst errichteten Wohngeb盲udes des sozialen Wohnungsbaus mit 71听Wohnungen. Die KG erzielte aufgrund ihrer gewerblichen Pr盲gung Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb.

Rz. 2

In den Jahren 2007 und 2008 geriet die KG in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Die Gesch盲ftsf眉hrung der KG stellte im Mai 2008 einen Antrag auf Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der KG. Im Bericht des vorl盲ufigen Insolvenzverwalters wurde die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens bef眉rwortet. Weiter wurde ausgef眉hrt, die erstrangig grundbuchlich gesicherten, von zwei Banken (A-Bank und B-Bank) der KG gew盲hrten Darlehen beliefen sich auf rund 10,6听Mio.听鈧�. Bem眉hungen um ein au脽ergerichtliches Sanierungskonzept seien gescheitert. Es werde im Hinblick auf die den Anlegern drohende Nachversteuerung der negativen Kapitalkonten um freiwillige Sanierungsbeitr盲ge geworben und ein Insolvenzplan angestrebt, was aber einige Zeit in Anspruch nehme. Den Verkehrswert des Erbbaurechts einschlie脽lich der Immobilie bezifferte der Insolvenzverwalter vorl盲ufig mit 2,88听Mio.听鈧�. Das Insolvenzverfahren wurde im 15.听Juli 2008 er枚ffnet.

Rz. 3

Anschlie脽end beauftragte die KG eine Steuerberatungsgesellschaft (S) mit der Vorbereitung einer Sanierung im Insolvenzplanverfahren. Mit Schreiben vom 3.听November 2008 erl盲uterte die S das Sanierungskonzept, das darin bestand, Neukapital aufzubringen, um mit der B-Bank, die aufgrund von B眉rgschaften der eigentliche Tr盲ger des Fremdkapitalrisikos sei, einen teilweisen Forderungserlass zu verhandeln. In einer Gesellschafterversammlung am 1.听Dezember 2008 stimmten die anwesenden Gesellschafter der angestrebten Sanierung im Insolvenzplanverfahren und den dazu erforderlichen Kapitalma脽nahmen mit gro脽er Mehrheit zu. Nachdem die KG keinen Kapitalgeber finden konnte, ver盲u脽erte der Insolvenzverwalter das Erbbaurecht im April 2010 f眉r 2,88听Mio.听鈧�. Ein vom Insolvenzverwalter beauftragter Wirtschaftspr眉fer erstellte im M盲rz 2011 einen handelsrechtlichen Zwischenabschluss der KG auf den 鈥μ齁uli 2008 (Tag der Insolvenzer枚ffnung) und den handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31.听Dezember 2008. In dem Zwischenabschluss zum 鈥μ齁uli 2008 wurde das Erbbaurecht, das zum 31.听Dezember 2007 mit 7.298.498,51听鈧� im Anlageverm枚gen ausgewiesen worden war, mit einem Betrag von 2,881听Mio.听鈧� im Umlaufverm枚gen ausgewiesen. Zugleich wurden der "Sonderposten mit R眉cklageanteil 搂听14 BerlinFG" in H枚he von 6.838.948,50听鈧� gewinnerh枚hend und ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ("Erbbaurechteinmalentsch盲digung") in H枚he von 952.741,47听鈧� gewinnmindernd aufgel枚st. Im Ergebnis wies der Abschluss 鈥μ齁uli 2008 einen 脺berschuss in H枚he von 1.354.285,32听鈧� aus. Im Jahresabschluss zum 31.听Dezember 2008 wurde f眉r das am 15.听Juli 2008 beginnende Rumpfgesch盲ftsjahr ein Fehlbetrag in H枚he von 197.522,51听鈧� ausgewiesen.

Rz. 4

Nachdem f眉r die KG keine Feststellungserkl盲rungen abgegeben worden waren, sch盲tzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂听162 der Abgabenordnung (AO). In Anlehnung an die handelsrechtlichen Abschl眉sse sch盲tzte das FA f眉r das Streitjahr laufende Eink眉nfte der KG in H枚he von 1.156.762,81听鈧� (1.354.285,32听鈧� abz眉glich 197.522,51听鈧�), die es nach Ma脽gabe der Beteiligungsquote auf die Feststellungsbeteiligten verteilte. Den Bescheid f眉r 2008 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 搂听15a Abs.听4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom 15.听Juli 2011 gab das FA gem盲脽 搂听183 Abs.听2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt. Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, in der u.a. ausgef眉hrt wird: "Zur Einlegung des Einspruchs ist der in 搂听352 AO benannte Personenkreis befugt".

Rz. 5

Die Kl盲ger legten fristgerecht Einspr眉che ein, mit denen sie sich gegen die Umgliederung des Erbbaurechts in das Umlaufverm枚gen und die damit verbundenen Gewinnauswirkungen wandten. Sie machten geltend, die KG sei nachweislich bem眉ht gewesen, das Unternehmen fortzuf眉hren und eine Sanierung im Wege eines Insolvenzplanverfahrens herbeizuf眉hren. Mit Schriftsatz vom 17.听Oktober 2011 erkl盲rte der Prozessbevollm盲chtigte der Kl盲ger, auch die M-KG im Einspruchsverfahren zu vertreten.

Rz. 6

Das FA forderte den Insolvenzplan an, den die Kl盲ger nicht einreichten. Daraufhin wies das FA die Einspr眉che der Kl盲ger mit Einspruchsentscheidungen vom 28.听September 2012 als unbegr眉ndet zur眉ck. Das Erbbaurecht sei zu Recht in das Umlaufverm枚gen umgegliedert worden. Den Einspruch der M-KG verwarf das FA als unzul盲ssig, da er nicht fristgerecht eingegangen sei. Die Einspruchsentscheidungen waren mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, die u.a. den Wortlaut des 搂听48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wiedergab.

Rz. 7

Die dagegen gerichteten Klagen der Kl盲ger und der M-KG wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit Gerichtsbescheid vom 1.听M盲rz 2016听- 6听K听6371/12 als unzul盲ssig ab. Die Kl盲ger bzw. die M-KG seien nicht klagebefugt. Eine Klagebefugnis nach 搂听48 Abs.听1 Nrn.听1 bis 5 FGO scheide aus. Daran 盲ndere auch nichts, dass das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid im Wege der Einzelbekanntgabe gem盲脽 搂听183 Abs.听2 AO bekanntgegeben habe.

Rz. 8

Im Hinblick auf die Unzul盲ssigkeit der Klage hat das FG ausdr眉cklich auf eine notwendige Beiladung der KG und der 眉brigen Gesellschafter der KG verzichtet. Aufgrund der gro脽en Zahl der Beizuladenden sei nach 搂听60a FGO zu verfahren; die Ver枚ffentlichung in bundesweiten Zeitungen sei jedoch mit erheblichen Kosten f眉r die Kl盲ger verbunden.

Rz. 9

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger sinngem盲脽 die Verletzung von 搂听48 Abs.听1 FGO und 搂听183 Abs.听2 AO.

Rz. 10

Sie tragen vor, die Klagebefugnis der Kl盲ger m眉sse aus 搂听48 Abs.听1 Nr.听2 FGO abgeleitet werden. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids (15.听Juli 2011) sei die Komplement盲rin der KG infolge des Insolvenzverfahrens finanziell nicht mehr in der Lage gewesen, die Klagebefugnis nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO wahrzunehmen. Der Insolvenzverwalter erkl盲re sich f眉r Feststellungserkl盲rungen und -bescheide nicht zust盲ndig, weil diese nicht das Verm枚gen der Gesellschaft betr盲fen. Deshalb sei es auch bei der KG zu einem Sch盲tzbescheid gekommen. 搂听23 des Gesellschaftsvertrags der KG m眉sse in dieser Situation restriktiv dahin ausgelegt werden, dass die Liquidatorenfunktion des Komplement盲rs nicht zum Tragen kommen solle. Die "faktische Funktionslosigkeit" des Komplement盲rs wiege umso schwerer, als zwischen Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens und Bescheiderlass drei Jahre vergangen seien. Der Bescheid sei zudem nach der im April 2010 erfolgten Verwertung der gesellschaftseigenen Immobilie ergangen; wenn der Insolvenzverwalter die Verwertung abgeschlossen habe, habe die Prozessstandschaft nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO keinen Sinn mehr.

Rz. 11

Eine Klagebefugnis der Kl盲ger sei zudem nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听5 FGO gegeben, weil der Streit 眉ber die Umgliederung der gesellschaftseigenen Immobilie in das Umlaufverm枚gen die Frage nach der H枚he des beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinns betreffe, welchen die Kl盲ger wegen der mit der Liquidation verbundenen Realisierung ihres negativen Kapitalkontos zu versteuern h盲tten. Durch die Aufdeckung stiller Reserven bei der Umgliederung ins Umlaufverm枚gen werde zu Unrecht ein laufender Gewinn festgestellt, der zu einer K眉rzung der negativen Kapitalkonten und damit zu einer K眉rzung des in einem sp盲teren Kalenderjahr entstehenden beg眉nstigten steuerlichen Ver盲u脽erungsgewinns f眉hre. Diese mittelbare steuerliche Folge m眉sse ausreichen, um auch eine Klagebefugnis nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听5 FGO zu begr眉nden.

Rz. 12

Schlie脽lich ergebe sich eine Klagebefugnis der Kl盲ger aus der Einzelbekanntgabe des angefochtenen Bescheids nach 搂听183 Abs.听2 AO. Ein Gesellschafter m眉sse die M枚glichkeit des Rechtsmittels gegen einen solchen Bescheid haben, zumal, wenn die Vertretung durch den ehemaligen Prozessstandschafter faktisch nicht gesichert und mit hoher Wahrscheinlichkeit sogar ausgeschlossen sei. Auch gehe es nicht an, dass ein Gesellschafter einen seit drei Jahren nicht mehr t盲tigen Komplement盲r von seiner Rechtsauffassung 眉berzeugen und die finanziellen Mittel f眉r eine Klage zur Verf眉gung stellen m眉sse.

Rz. 13

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung --soweit sie die Kl盲ger betrifft-- den Bescheid f眉r 2008 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und 眉ber den verrechenbaren Verlust nach 搂听15a Abs.听4 EStG vom 15.听Juli 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28.听September 2012 dahin zu 盲ndern, dass als laufender Gewinn ein Verlust in H枚he von 339.969,29听鈧� festgestellt wird.

Rz. 14

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

Es verneint eine Klagebefugnis der Kl盲ger nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听2 FGO, denn die KG habe sich durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens in Liquidation befunden. Nach 搂听23 des Gesellschaftsvertrags sei die gesch盲ftsf眉hrende B-GmbH der Liquidator. Ihre Befugnis nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO, vorrangig Klage gegen Feststellungsbescheide zu erheben, ende erst mit der Vollbeendigung der KG. Dabei sei unbeachtlich, aus welchen Gr眉nden die B-GmbH von einer Klageerhebung abgesehen habe.

Rz. 16

Auch eine Klagebefugnis aus 搂听48 Abs.听1 Nr.听5 FGO sei zu verneinen. Mit der Klage angefochten sei die Feststellung des laufenden Gewinns, die den Gesamthandsbereich und nicht den Sonderbereich der Kl盲ger betreffe.

Rz. 17

Weiterhin ergebe sich auch aus 搂听183 AO keine Klagebefugnis, denn diese sei nur in 搂听48 FGO geregelt. Deshalb k枚nnten die Kl盲ger auch nur dann Klage gegen einzeln bekanntgegebene Bescheide erheben, wenn es weder einen zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrer noch einen gemeinsamen Empfangsbevollm盲chtigten gegeben h盲tte.

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Rz. 18

II. Die Revision der Kl盲ger ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, soweit das Urteil die Kl盲ger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) betrifft (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 FGO). Soweit das angegriffene Urteil die M-KG (Kl盲gerin zu 4.) betrifft, die keine Revision eingelegt hat, ist es rechtskr盲ftig (搂听110 Abs.听1 FGO).

Rz. 19

1. Gegenstand der Revision ist nur die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns.

Rz. 20

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von 搂听179 Abs.听1 und Abs.听2, 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO --hier der Gewinnfeststellung 2008-- und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des 搂听15a Abs.听4 Satz听1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabh盲ngig voneinander angefochten werden k枚nnen und selbst盲ndig der Bestandskraft f盲hig sind. Dies gilt auch dann, wenn --wie vorliegend-- die Bescheide gem盲脽 搂听15a Abs.听4 Satz听5 EStG formell miteinander verbunden werden (BFH-Urteil vom 2.听Februar 2017听- IV听R听47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz听12, m.w.N.).

Rz. 21

b) Ebenfalls nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbst盲ndiger und damit auch selbst盲ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst盲ndig in Bestandskraft erwachsen und deshalb f眉r die in dem n盲mlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten k枚nnen. Eine solche selbst盲ndige Regelung (Feststellung) ist auch die H枚he des laufenden Gesamthandsgewinns (z.B. BFH-Urteil vom 16.听M盲rz 2017听- IV听R听31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz听18, m.w.N.).

Rz. 22

c) Die Kl盲ger wenden sich wie schon in ihrer Klageschrift ausweislich der Revisionsbegr眉ndung und ihres insoweit eindeutigen Antrags (n盲her zur Auslegung von Prozesserkl盲rungen z.B. BFH-Urteil vom 20.听November 2014听- IV听R听47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz听18, m.w.N.) auch im Revisionsverfahren nur gegen die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns. Weitere Feststellungen im Rahmen der Gewinnfeststellung 2008 sowie die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des 搂听15a Abs.听4 Satz听1 EStG f眉r das Streitjahr sind bestandskr盲ftig und vorliegend keiner 脺berpr眉fung mehr zug盲nglich.

Rz. 23

2. Die M-KG (Kl盲gerin zu 4.) ist nicht nach 搂听122 Abs.听1 FGO Beteiligte am Revisionsverfahren. Denn diese Vorschrift wirkt nur gegen眉ber notwendigen Streitgenossen (Bergkemper in H眉bschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂听122 FGO Rz听3); bei Vorliegen einer notwendigen Streitgenossenschaft ist der Kl盲ger, der nicht Revision eingelegt hat, grunds盲tzlich gem盲脽 搂听59 FGO i.V.m. 搂听62 Abs.听2 der Zivilprozessordnung (ZPO) zum Revisionsverfahren hinzuzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.听Juli 1986听- II听R听246/83, BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820; Spindler in HHSp, 搂听59 FGO Rz听8, 39). Im Streitfall war zwar urspr眉nglich eine notwendige Streitgenossenschaft zwischen den Kl盲gern und der M-KG gegeben, denn das streitige Rechtsverh盲ltnis --hier die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung 2008 (II.1.)-- kann ihnen gegen眉ber "nur einheitlich" i.S. von 搂听62 Abs.听1 Alternative听1 ZPO festgestellt werden (vgl. auch BFH-Beschluss vom 6.听Juli 1977听- I听R听182/76, BFHE 122, 437, BStBl II 1977, 696, unter 2.). Wird jedoch die Klage eines urspr眉nglich notwendigen Streitgenossen --wie hier s盲mtliche Klagen der Kl盲ger und der M-KG-- als unzul盲ssig abgewiesen, liegt keine notwendige Streitgenossenschaft mehr vor, so dass eine Hinzuziehung zum Revisionsverfahren ausscheidet (BFH-Urteil in BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820; Spindler in HHSp, 搂听59 FGO Rz听8). In dieser Situation hat grunds盲tzlich eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nach 搂听60 Abs.听3 i.V.m. 搂听123 Abs.听1 Satz听2 FGO zu erfolgen (vgl. Spindler in HHSp, 搂听59 FGO Rz听8). Dabei steht einer notwendigen Beiladung der M-KG nicht entgegen, dass das angefochtene FG-Urteil, soweit es die M-KG betrifft, rechtskr盲ftig ist. Denn zum einen kann 眉ber die H枚he des Gesamthandsgewinns nur einheitlich entschieden werden (II.3.c), sodass auch die M-KG als Kommanditistin der KG nach 搂听60 Abs.听3 FGO notwendig beizuladen ist (vgl. zur Beiladung bei unzul盲ssiger Klageerhebung BFH-Urteil vom 7.听August 1986听- IV听R听137/83, BFHE 147, 224, BStBl II 1986, 910, unter 2.). Zum anderen kann die M-KG als Kl盲gerin zu 4. nicht schlechter gestellt werden als weitere Gesellschafter der KG, denen der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 2008 einzeln bekanntgegeben worden ist, die jedoch keine Klage erhoben haben (vgl. II.3.c). Der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zur眉ckverweisung der Sache an die Vorinstanz zu vermeiden (vgl. BFH-Urteil vom 14.听Januar 2010听- IV听R听86/06, Rz听12, m.w.N.), ist allerdings auch dann zu beachten. Weil das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen ist (dazu II.4.), sieht der Senat von einer Beiladung der M-KG ab.

Rz. 24

3. Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die KG nach 搂听60 Abs.听3 i.V.m. 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 Alternative听1 FGO notwendig beizuladen (II.3.b). Ebenso verfahrensfehlerhaft hat es das FG unterlassen, die nicht klagenden Gesellschafter der KG, denen der streitbefangene Gewinnfeststellungsbescheid einzeln bekanntgegeben worden ist, notwendig beizuladen (II.3.c). Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu pr眉fenden Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (BFH-Urteile vom 12.听Mai 2016听- IV听R听27/13, Rz听17, m.w.N.; vom 19.听Januar 2017听- IV听R听50/13, Rz听12; vom 6.听September 2017听- IV听R听1/16, Rz听31).

Rz. 25

a) Zwar ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass von einer gem盲脽 搂听60 Abs.听3 FGO notwendigen Beiladung abgesehen werden kann, wenn die Klage offensichtlich unzul盲ssig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 20.听Juni 2012听- IV听B听147/11, Rz听8, m.w.N.). Dabei hat es allerdings --wiederum verfahrensfehlerhaft (z.B. BFH-Urteil vom 25.听September 2013听- VIII听R听17/11, Rz听30; BFH-Beschluss vom 19.听September 2017听- IV听B听85/16, Rz听2, m.w.N.)-- 眉ber die Klage objektiv fehlerhaft nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden (dazu II.4. und II.5.).

Rz. 26

b) Nach 搂听60 Abs.听3 FGO sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des 搂听48 FGO klagebefugt sind. Im Streitfall ist die KG (weiterhin) klagebefugt.

Rz. 27

aa) Nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 Alternative听1 FGO k枚nnen zur Vertretung berufene Gesch盲ftsf眉hrer Klage gegen einen Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin f眉r ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Gesch盲ftsf眉hrer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann (z.B. BFH-Urteile vom 27.听Mai 2004听- IV听R听48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964; vom 11.听November 2014听- VIII听R听37/11, Rz听27). Im Streitfall folgt aus der Vorschrift, dass die --nach den Feststellungen des FG nicht vollbeendete (zur vollbeendeten Personengesellschaft z.B. BFH-Urteil vom 30.听August 2012听- IV听R听44/10, Rz听20, m.w.N.)-- KG, nach den weiteren Feststellungen des FG vertreten durch die B-GmbH als alleinige Komplement盲rin und Gesch盲ftsf眉hrerin bzw. Liquidatorin, gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grunds盲tzlich beizuladen ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.听August 2012听- IV听R听44/10, Rz听19, m.w.N.). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber sein Verm枚gen seine materiellen Befugnisse (搂听80 Abs.听1 der Insolvenzordnung), womit grunds盲tzlich die Prozessf眉hrungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter 眉bergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschlie脽lich die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse geh枚rende Verm枚gen nicht ber眉hrt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Gesch盲ftsf眉hrers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird f眉r das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrer vertreten (BFH-Urteil vom 30.听August 2012听- IV听R听44/10, Rz听19). Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen.

Rz. 28

bb) Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass das FA den streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheid nach 搂听183 Abs.听2 AO einzeln an die nicht nach 搂听352 Abs.听1 Nrn.听2 bis 5 AO pers枚nlich einspruchsbefugten Gesellschafter der KG bekanntgegeben hat. Ebenso wie die Personengesellschaft im Fall der Einzelbekanntgabe weiterhin nach 搂听352 Abs.听1 Nr.听1 AO einspruchsbefugt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b听bb), bleibt die Gesellschaft --wenn wie hier die Voraussetzungen der Vorschrift gegeben sind-- nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 Alternative听1 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Beschluss vom 2.听November 2016听- VIII听B听57/16, Rz听5 und 9, m.w.N.).

Rz. 29

c) Des Weiteren hat eine notwendige Beiladung gem盲脽 搂听60 Abs.听3 Satz听1 FGO der 眉brigen Gesellschafter der KG zu erfolgen, denen der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid 2008 einzeln bekanntgegeben worden ist, die jedoch keine Klage erhoben haben (zur Beiladung der M-KG bereits II.2.). Die Kl盲ger haben den gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid des Streitjahrs (nur) hinsichtlich der H枚he des Gesamthandsgewinns angefochten (II.1.). 脺ber dessen H枚he kann jedoch nur einheitlich entschieden werden. Einer notwendigen Beiladung der nicht klagenden Feststellungsbeteiligten steht unter den Umst盲nden des Streitfalls nicht entgegen, dass die KG --wie dargestellt (II.3.b)-- nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 Alternative听1 FGO klagebefugt ist (zur daneben bestehenden Klagebefugnis der Gesellschafter s. II.5.).

Rz. 30

4. Der Senat holt die unterbliebenen Beiladungen nicht gem盲脽 搂听123 Abs.听1 Satz听2 FGO nach, da das angefochtene Urteil schon aus anderen Gr眉nden aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen ist. Das FG hat die Klagen der Kl盲ger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) zu Unrecht als unzul盲ssig abgewiesen (II.5.). Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des 搂听115 Abs.听2 Nr.听3 FGO dar, wenn 眉ber eine zul盲ssige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (BFH-Urteil vom 25.听September 2013听- VIII听R听17/11, Rz听30, m.w.N.). Der Verfahrensfehler hat zur Folge, dass die Vorentscheidung, die 眉ber den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 wegen der Feststellung der H枚he des laufenden Gesamthandsgewinns nicht in der Sache entschieden hat, aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen ist (搂听116 Abs.听6 FGO). Denn die im Ermessen des BFH stehende Zur眉ckverweisung ist bereits deshalb geboten, weil es an entsprechenden Feststellungen des FG zu der H枚he des laufenden Gesamthandsgewinns fehlt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 19.听September 2017听- IV听B听85/16, Rz听9).

Rz. 31

5. Das FG ist zu Unrecht von der Unzul盲ssigkeit der Klagen der Kl盲ger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) ausgegangen.

Rz. 32

Im Fall der Bekanntgabe eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids samt der Einspruchsentscheidung an einen Feststellungsbeteiligten im Wege der Einzelbekanntgabe nach 搂听183 Abs.听2 AO ist die von diesem als Bescheidadressat erhobene Klage auch dann zul盲ssig, wenn er durch die angefochtene Feststellung gem盲脽 搂听40 Abs.听2 FGO beschwert ist und daneben --wie dargestellt (II.3.b)-- eine vorrangige Klagebefugnis der Gesellschaft gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 Alternative听1 FGO besteht (BFH-Urteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b听bb; BFH-Beschluss vom 2.听November 2016听- VIII听B听57/16, Rz听5). Auch wenn der Bekanntgabeempf盲nger nicht nach 搂听352 Abs.听1 Nrn.听2 bis 5 AO pers枚nlich einspruchsbefugt ist, folgt die Befugnis, einen Rechtsbehelf einzulegen, f眉r den Empf盲nger der Einzelbekanntgabe nach 搂听183 Abs.听2 AO daraus, dass ein belastender Verwaltungsakt an ihn gerichtet wird (BFH-Urteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b听bb, m.w.N.); sie ist damit Ausfluss des verfassungsrechtlichen Gebots der Gew盲hrung eines effektiven Rechtsschutzes (Art.听19 Abs.听4 des Grundgesetzes --GG--). Insoweit unterscheidet sich die Einzelbekanntgabe nach 搂听183 Abs.听2 AO --anders als das FG meint-- von der Bekanntgabe eines Feststellungsbescheids an den Empfangsbevollm盲chtigten nach Abs.听1 der Vorschrift, bei der zwar darauf hinzuweisen ist, dass die Bekanntgabe mit Wirkung f眉r und gegen alle --materiell beschwerten-- Feststellungsbeteiligten (als Inhaltsadressaten) erfolgt (搂听183 Abs.听1 Satz听5 AO), der einzelne Feststellungsbeteiligte aber aufgrund der Bekanntgabeerleichterung des 搂听183 Abs.听1 AO nicht zugleich Bekanntgabeadressat des Verwaltungsakts ist (dazu auch z.B. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂听179 AO Rz听5 und 12, 搂听183 AO Rz听1). Offen bleiben kann, ob eine pers枚nliche Rechtsbehelfsbefugnis auch --wie wohl auch die Kl盲ger mit ihrem Hinweis auf die "faktische Funktionslosigkeit" der Komplement盲rin der KG meinen-- auf die Annahme gest眉tzt werden kann, dass in F盲llen der Einzelbekanntgabe der Gesch盲ftsf眉hrer die Interessen der Gesellschafter nicht mehr wahrnimmt (so Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂听183 AO Rz听26; Kunz in Gosch, 搂听183 AO Rz听22). Jeder Bekanntgabeempf盲nger i.S. des 搂听183 Abs.听2 AO ist demnach rechtsbehelfsbefugt (BFH-Urteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b听bb; BFH-Beschluss vom 19.听Dezember 2013听- IV听B听73/13, Rz听18; S枚hn in HHSp, 搂听183 AO Rz听201). Aus den gleichen Gr眉nden ist der Empf盲nger der Einzelbekanntgabe eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids hinsichtlich einer auf ihn bezogenen, materiell belastenden (搂听40 Abs.听2 FGO) Einspruchsentscheidung klagebefugt (BFH-Beschluss vom 2.听November 2016听- VIII听B听57/16, Rz听5; S枚hn in HHSp, 搂听183 AO Rz听201). Dies ungeachtet dessen, ob (auch) die Voraussetzungen des 搂听48 Abs.听1 Nr.听2 FGO vorliegen; soweit dem Senatsbeschluss vom 19.听Dezember 2013听- IV听B听73/13, Rz听18, etwas anderes zu entnehmen sein sollte, h盲lt der erkennende Senat daran nicht fest. Denn die aus 搂听40 Abs.听2 FGO i.V.m. Art.听19 Abs.听4 GG abzuleitende Klagebefugnis im Fall der Einzelbekanntgabe nach 搂听183 Abs.听2 AO ist unabh盲ngig davon, ob eine vorrangige Klagebefugnis der Personengesellschaft gem盲脽 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 Alternative听1 FGO besteht (II.3.b; BFH-Urteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b听bb; BFH-Beschluss vom 2.听November 2016听- VIII听B听57/16, Rz听5) und ob hinsichtlich des Bekanntgabeempf盲ngers die Voraussetzungen des 搂听48 Abs.听1 Nrn.听2 bis 5 FGO vorliegen. 搂听48 FGO ist insoweit unter Ber眉cksichtigung der Vorgaben des Art.听19 Abs.听4 GG verfassungskonform auszulegen; danach kann die Vorschrift nicht dahin verstanden werden, dass sie den Rechtsschutz gegen einen den Bekanntgabeempf盲nger materiell belastenden Verwaltungsakt im Fall der Einzelbekanntgabe nach 搂听183 Abs.听2 AO beschr盲nkt. Die Einschr盲nkungen des 搂听352 AO und des 搂听48 FGO gelten folglich im Fall der Einzelbekanntgabe nach 搂听183 Abs.听2 AO nicht (gleicher Ansicht S枚hn in HHSp, 搂听183 AO Rz 201). Gleichfalls nicht von Bedeutung f眉r diese Klagebefugnis des Bekanntgabeempf盲ngers ist, ob die Finanzverwaltung zu Recht von der Vorschrift des 搂听183 Abs.听2 AO Gebrauch gemacht hat; so geht die Verwaltung im Fall der Insolvenzer枚ffnung vom Grundsatz der Einzelbekanntgabe aus (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu 搂听251, Nr.听4.4.1.1), auch wenn die Personengesellschaft f眉r das Gewinnfeststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrer vertreten wird (II.3.b听aa).

Rz. 33

6. Ausgehend von der Zul盲ssigkeit der Klagen der Kl盲ger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) wird das FG im zweiten Rechtsgang --neben den noch erforderlichen Beiladungen-- auch die --aus seiner Sicht zu Recht bislang unterbliebenen-- Feststellungen zur H枚he des laufenden Gesamthandsgewinns nachzuholen haben.

Rz. 34

7. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne m眉ndliche Verhandlung (搂听90 Abs.听2 i.V.m. 搂听121 FGO). Die Kl盲ger und das FA haben 眉bereinstimmend auf eine m眉ndliche Verhandlung verzichtet. Auf ein Einverst盲ndnis der M-KG kommt es nicht an, weil diese nicht Beteiligte am Revisionsverfahren ist (II.2.).

Rz. 35

8. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen