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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine K眉rzung der Pendlerpauschale

Leitsatz (amtlich)

Zu den Anforderungen an eine folgerichtige Abgrenzung von Erwerbsaufwendungen im Einkommensteuerrecht.

Normenkette

EStG 搂 9 Abs. 2 S盲tze听1, 2 Fassung: 2006-07-19; GG Art.听3 Abs. 1, Art.听6 Abs. 1, Art.听20 Abs. 1, Art.听100 Abs. 1; BVerfGG 搂 80 Abs.听1, 2 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

1. 搂 9 Absatz 2 Satz 1 und Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der seit Inkrafttreten des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (Bundesgesetzblatt I Seite 1652) geltenden Fassung ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar.

2. Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ist 搂 9 Absatz 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes im Wege vorl盲ufiger Steuerfestsetzung (搂 165 Abgabenordnung) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Ma脽gabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschr盲nkung auf 鈥瀍rh枚hte鈥� Aufwendungen 鈥瀉b dem 21. Entfernungskilometer鈥� entf盲llt.

Tatbestand

A.

Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Normenkontrollverfahren betreffen die Frage, ob 搂 9 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der seit 2007 geltenden Fassung, wonach die Aufwendungen des Arbeitnehmers f眉r die Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte und f眉r Familienheimfahrten keine Werbungskosten sind, mit dem Grundgesetz, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, vereinbar ist.

I.

1. Aufwendungen eines Arbeitnehmers f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte konnten erstmals seit dem ersten Reichseinkommensteuergesetz 鈥� EStG 鈥� vom 29. M盲rz 1920 (RGBl 1920 S. 359) als Werbungskosten abgezogen werden (搂 13 Nr. 1 Buchst. d EStG). Dies galt im Grundsatz bis zum Veranlagungszeitraum 2006. Nach der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Rechtslage konnten die Fahrtaufwendungen gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. unter den dort genannten Voraussetzungen als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 2 Abs. 1 Nr. 4, 搂 19 Abs. 1 EStG) abgezogen werden und minderten somit den 脺berschuss der Einnahmen (搂 8 EStG) 眉ber die Werbungskosten (搂搂 9, 9a EStG; 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Abgesehen von den F盲llen, in denen die Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach 搂 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht 眉berstiegen, wirkten sich Fahrtaufwendungen danach steuermindernd aus. Eine entsprechende Regelung bestand in 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG f眉r Steuerpflichtige, die Gewinneink眉nfte im Sinne von 搂 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielten.

2. Mit der ab dem 1. Januar 2007 geltenden Vorschrift des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Gesetzgeber angeordnet, dass Aufwendungen eines Arbeitnehmers f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte keine Werbungskosten sind. Dagegen k枚nnen nach 搂 9 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 Aufwendungen, die f眉r Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte ab dem 21. Entfernungskilometer entstehen, wie Werbungskosten abgezogen werden, jedoch, soweit der Arbeitnehmer keinen Kraftwagen benutzt, wie auch zuvor nur bis zu einer H枚he von 4.500 Euro im Kalenderjahr. Eine entsprechende Regelung enth盲lt 搂 4 Abs. 5a EStG f眉r den Bereich der Gewinneink眉nfte im Sinne von 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Die einschl盲gigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 lauten wie folgt:

搂 9 Werbungskosten

(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch

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5. notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begr眉ndeten doppelten Haushaltsf眉hrung entstehen, und zwar unabh盲ngig davon, aus welchen Gr眉nden die doppelte Haushaltsf眉hrung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsf眉hrung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer au脽erhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterh盲lt, besch盲ftigt ist und auch am Besch盲ftigungsort wohnt.

(鈥�)

(2) Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers f眉r die Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte und f眉r Familienheimfahrten. Zur Abgeltung erh枚hter Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte ist ab dem 21. Entfernungskilometer f眉r jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsst盲tte aufsucht, f眉r jeden vollen Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro wie Werbungskosten anzusetzen, h枚chstens jedoch 4.500 Euro im Kalenderjahr; ein h枚herer Betrag als 4.500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung 眉berlassenen Kraftwagen benutzt. Die Entfernungspauschale gilt nicht f眉r Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbef枚rderung nach 搂 3 Nr. 32; in diesen F盲llen sind Aufwendungen des Arbeitnehmers wie Werbungskosten anzusetzen, bei Sammelbef枚rderung der auf Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer entfallende Teil. F眉r die Bestimmung der Entfernung ist die k眉rzeste Stra脽enverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte ma脽gebend; eine andere als die k眉rzeste Stra脽enverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsg眉nstiger ist und vom Arbeitnehmer regelm盲脽ig f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte benutzt wird. Nach 搂 8 Abs. 3 steuerfreie Sachbez眉ge f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrstr盲ger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrstr盲ger zu entrichten h盲tte. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der Arbeitsst盲tte am n盲chsten liegt, nur zu ber眉cksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Aufwendungen f眉r die Wege vom Besch盲ftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zur眉ck (Familienheimfahrten) k枚nnen jeweils nur f眉r eine Familienheimfahrt w枚chentlich wie Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen f眉r eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro f眉r jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Besch盲ftigungsort anzusetzen; die S盲tze 3 bis 5 sind entsprechend anzuwenden. Aufwendungen f眉r Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart 眉berlassenen Kraftfahrzeug werden nicht ber眉cksichtigt. Durch die Entfernungspauschalen sind s盲mtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. Behinderte Menschen,

1. deren Grad der Behinderung mindestens 70 betr盲gt,
2. deren Grad der Behinderung von weniger als 70, aber mindestens 50 betr盲gt und die in ihrer Bewegungsf盲higkeit im Stra脽enverkehr erheblich beeintr盲chtigt sind, k枚nnen an Stelle der Entfernungspauschalen die tats盲chlichen Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte und f眉r die Familienheimfahrten ansetzen. Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nr. 5 und Absatz 2 gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des 搂 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 entsprechend.

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搂 52 Anwendungsvorschriften

(1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Abs盲tzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals f眉r den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Ma脽gabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der f眉r einen nach dem 31. Dezember 2006 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bez眉ge, die nach dem 31. Dezember 2006 zuflie脽en.

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II.

1. a) Die Kl盲ger im Ausgangsverfahren, das dem Normenkontrollverfahren 2 BvL 1/07 zugrunde liegt, sind Eheleute und erzielen jeweils Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit nach 搂 19 EStG. Die Arbeitsstelle des Kl盲gers liegt 41 km, die der Kl盲gerin in der Gegenrichtung 54 km vom gemeinsamen Wohnort der Ehegatten entfernt. Mit ihrem Antrag auf Lohnsteuererm盲脽igung beantragten die Kl盲ger jeweils die Eintragung eines Freibetrages nach 搂 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG auf der Lohnsteuerkarte. Sie erkl盲rten Aufwendungen f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte entsprechend der ungek眉rzten Zahl der Entfernungskilometer als Werbungskosten. Das Finanzamt ber眉cksichtigte die Fahrten f眉r beide Ehegatten jeweils erst ab dem 21. Kilometer und trug den daraus folgenden Freibetrag unter Anrechnung des Werbungskostenpauschbetrags nach 搂 9a Satz 1 Nr. 1 EStG jeweils auf der Lohnsteuerkarte ein. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wegen der Nichtber眉cksichtigung der Aufwendungen f眉r die ersten 20 Kilometer der Wegstrecken zum Arbeitsplatz f眉hrte zur Vorlage des Nieders盲chsischen Finanzgerichts nach Art. 100 Abs. 1 GG.

b) Die Kl盲ger im Ausgangsverfahren, das dem Verfahren 2 BvL 2/07 zugrunde liegt, sind nichtselbst盲ndig t盲tige, zusammenveranlagte Eheleute, deren Arbeitsst盲tten in unterschiedlichen Richtungen 60 km bzw. 75 km von ihrem gemeinsamen Wohnort entfernt liegen. Auf ihren Antrag auf Lohnsteuererm盲脽igung f眉r das Jahr 2007 wegen der Fahrtkosten f眉r die Wege von und zum Arbeitsplatz 鈥� f眉r den Kl盲ger in H枚he von 3. 960 Euro und f眉r die Kl盲gerin in H枚he von 4. 950 Euro 鈥� berechnete das Finanzamt entsprechend der ab dem Jahr 2007 geltenden Neufassung des 搂 9 Abs. 2 EStG unter K眉rzung um den Werbungskostenpauschbetrag von jeweils 920 Euro (搂 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) einen Freibetrag f眉r den Kl盲ger von 1. 720 Euro und von 2. 710 Euro f眉r die Kl盲gerin. Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kl盲ger Klage vor dem Finanzgericht des Saarlandes und begehrten jeweils die Eintragung eines weiteren Freibetrags in H枚he von 1. 320 Euro.

c) Der Kl盲ger im Ausgangsverfahren zum Verfahren 2 BvL 1/08 ist ledig und wohnt 75 km von seiner arbeitst盲glich aufgesuchten Arbeitsst盲tte entfernt. Mit seinem Antrag auf Lohnsteuer-Erm盲脽igung begehrte er f眉r das Jahr 2007 die Eintragung eines steuerfreien Jahresbetrages in H枚he von 4. 255 Euro. Das beklagte Finanzamt ber眉cksichtigte nur einen Freibetrag in H枚he von 2. 875 Euro, da es nur 55 Entfernungskilometer zugrunde legte. Die hiergegen mit Zustimmung des Finanzamts erhobene Sprungklage, mit welcher der Kl盲ger die Eintragung eines weiteren steuerfreien Jahresbetrages in H枚he von 1. 380 Euro begehrte, wies das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern mit seinem Urteil vom 23. Mai 2007 鈥� 1 K 497/06 鈥� (EFG 2007, 1783) ab und lie脽 die Revision zu. Die Revision des Kl盲gers f眉hrte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 鈥� VI R 27/07 鈥�.

d) Der Kl盲ger im Ausgangsverfahren, das dem Verfahren 2 BvL 2/08 zugrunde liegt, ist verheiratet und erzielt Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit an einer Arbeitsst盲tte, die 70 km von seinem Wohnort entfernt liegt. Seine ebenfalls nichtselbst盲ndig t盲tige Ehefrau hat einen Weg von 37 km zur Arbeitsst盲tte. Mit seinem Antrag auf Lohnsteuer-Erm盲脽igung f眉r das Jahr 2007 beantragte der Kl盲ger, seine Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte in H枚he von 4. 620 Euro als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, worauf das beklagte Finanzamt entsprechend der um 20 km gek眉rzten Entfernung lediglich 2. 380 Euro ber眉cksichtigte. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht Baden-W眉rttemberg mit Urteil vom 7. M盲rz 2007 鈥� 13 K 283/06 鈥� (DStRE 2007, 538) als unbegr眉ndet zur眉ck und lie脽 die Revision zu. Die Revision f眉hrte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 鈥� VI R 17/07 鈥�.

2. Die vorlegenden Gerichte sind davon 眉berzeugt, dass 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 verfassungswidrig ist, und stimmen im Ergebnis und in der Begr眉ndung in den wesentlichen Punkten 眉berein; die Gr眉nde sind vom VI. Senat des Bundesfinanzhofs im Beschluss zum Verfahren 2 BvL 2/08 eingehend ausgef眉hrt worden.

a) 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sei wegen Versto脽es gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsf盲higkeit und gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verfassungswidrig.

aa) Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit habe sich der Gesetzgeber daf眉r entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsf盲higkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Diese Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts f眉r das objektive Nettoprinzip werde durch die Neuregelung in ihrem Kern nicht in Frage gestellt. Nach wie vor unterliege der Einkommensteuer nur der Saldo aus dem Erwerbseinkommen und den Erwerbsaufwendungen. Daher seien Aufwendungen f眉r die Erwerbst盲tigkeit nach 搂 2 Abs. 2 Nr. 2, 搂 9 EStG steuerlich abziehbar. Gegen眉ber dem Werkstorprinzip sei das Nettoprinzip als 鈥濭rundentscheidung鈥� vorrangig. Zu pr眉fen sei deshalb, ob das Werkstorprinzip mit dem objektiven Nettoprinzip vereinbar sei.

Kosten f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte seien die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindernde Erwerbsausgaben und geh枚rten deshalb zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsf盲higen Aufwendungen. Sie seien nicht wesentlich privat motiviert, sondern allein beruflich veranlasst und deshalb als Werbungskosten im Sinne des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu qualifizieren. Der Weg zur Arbeitsst盲tte sei notwendige Voraussetzung zur Erzielung von Eink眉nften. Denke man sich die Erwerbst盲tigkeit weg, entfielen die f眉r den Weg zur Arbeitsst盲tte erforderlichen Aufwendungen. Der beruflich bedingte Veranlassungszusammenhang werde nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Erwerbst盲tigkeit grunds盲tzlich erst an der Arbeitsst盲tte ausge眉bt werde. Denn auch Aufwendungen, die, wie die Fahrtkosten, der Vorbereitung der Erwerbst盲tigkeit dienten, seien Werbungskosten im Sinne des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Selbst wenn der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen erziele, l盲gen (vorab entstandene) Werbungskosten vor, sofern die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit sp盲teren Einnahmen st眉nden.

Bei den Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte handele es sich auch nicht um so genannte gemischte Aufwendungen. Eine erhebliche private Mitveranlassung k枚nne nicht schon darauf gest眉tzt werden, dass das Wohnen grunds盲tzlich in den Bereich der privaten Lebensf眉hrung falle. Die der privaten Lebensf眉hrung zuzurechnende Wahl des Wohnorts sei ein der Anwendung des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelagerter Sachverhalt, der den Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen nicht wesentlich beeinflusse. Der Zugeh枚rigkeit des Wohnens zur privaten Lebensf眉hrung werde dadurch Rechnung getragen, dass die Kosten des Wohnens nicht als Werbungskosten abziehbar seien. Der Abzug von erwerbsbedingten Fahrtkosten k枚nne nicht mit der Begr眉ndung verneint werden, dass dem Arbeitnehmer diese Kosten nicht entstanden w盲ren, wenn er seine Wohnung an der Arbeitsst盲tte genommen h盲tte. Eine erhebliche private Mitveranlassung k枚nne auch nicht damit begr眉ndet werden, dass zwar die Hinfahrt zur Arbeitsst盲tte beruflich, die R眉ckfahrt zur Wohnung dagegen aus privatem Anlass erfolge. Die R眉ckfahrt sei lediglich die Umkehrung eines beruflich veranlassten Zustands und deshalb ebenfalls erwerbsbedingt.

Aus allem folge, dass das Abzugsverbot von Fahrtkosten gem盲脽 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG eine Ausnahme von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung darstelle. Die sich insoweit ergebende Ungleichbehandlung 眉berschreite die Grenze zul盲ssiger Typisierung. 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalte keine quantifizierende Regelung, sondern eine (qualifizierende) Bestimmung, die den Abzug von Erwerbsaufwand schon dem Grunde nach verbiete. Die durch die Regelung eintretende ungerechtfertigte Belastung betreffe auch nicht nur eine kleine Zahl, sondern die gro脽e Mehrheit der Pendler, und es sei nicht erkennbar, dass die H盲rte nur unter Schwierigkeiten zu vermeiden w盲re.

bb) Der Gesetzgeber habe das Werkstorprinzip nicht hinreichend folgerichtig, sondern nur partiell umgesetzt. Die mit der behaupteten neuen Grundentscheidung notwendigerweise verbundenen Folge盲nderungen seien ausgeblieben. Gem盲脽 搂 9 Abs. 2 S盲tze 2 und 3 EStG d眉rften abweichend von 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die Fahrtaufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer im Rahmen der Eink眉nfteermittlung (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) in Abzug gebracht werden. Danach sei demjenigen, der bis zu 20 km von seiner Arbeitsst盲tte entfernt wohne, jeglicher Abzug von Fahrtaufwendungen versagt, w盲hrend dem Mitglied einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft der Abzug einer Entfernungspauschale zugebilligt werde, die m枚glicherweise seine tats盲chlichen Kosten 眉bersteige. Ein Verst盲ndnis der Bestimmung in 搂 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als H盲rteregelung bzw. Billigkeitsma脽nahme k枚nne dem nicht entgegengehalten werden. Auch die schon ab dem ersten Entfernungskilometer bestehende Abzugsm枚glichkeit der Kosten bei Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung (vgl. 搂 9 Abs. 2 Satz 8 EStG) sei mit dem 脺bergang zum so genannten Werkstorprinzip nicht vereinbar. Warum diese Familienheimfahrten gegen眉ber anderen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte privilegiert w眉rden, sei nicht erkennbar, da hinsichtlich der Mobilit盲tskosten f眉r die ersten 20 Entfernungskilometer zwischen beiden F盲llen kein sachlich begr眉ndeter Unterschied bestehe.

Eine folgerichtige Verwirklichung des so genannten Werkstorprinzips m眉sse zudem zum Ausschluss der tats盲chlichen Fahrtaufwendungen von Behinderten (搂 9 Abs. 2 Satz 11 EStG) sowie der notwendigen Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begr眉ndeten doppelten Haushaltsf眉hrung (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG) f眉hren. Dasselbe gelte f眉r zahlreiche weiterhin abziehbare Mobilit盲tskosten in Form von Aufwendungen f眉r sonstige Fahrten des Steuerpflichtigen von seiner Wohnung zum Ort der Erwerbst盲tigkeit und zur眉ck, etwa im Zusammenhang mit einer Reiset盲tigkeit oder f眉r Fahrten zu Vorstellungsgespr盲chen, Fortbildungsveranstaltungen oder Kongressen. Dazu geh枚rten auch die Aufwendungen f眉r beruflich veranlasste ausw盲rtige 脺bernachtungen am Ort der regelm盲脽igen Arbeitsst盲tte sowie beruflich bedingte Umzugskosten. Schlie脽lich d眉rften nach dem Werkstorprinzip entgegen 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG auch s盲mtliche vorweggenommenen und nachtr盲glichen Erwerbsaufwendungen nicht mehr erwerbsmindernd ber眉cksichtigt werden.

cc) Selbst f眉r den Fall, dass von gemischt veranlassten Aufwendungen auszugehen w盲re, fehle es angesichts der Beschr盲nkung der Neuregelung auf die Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte an einer hinreichend folgerichtigen Umsetzung des Werkstorprinzips, denn f眉r die steuerliche Behandlung sonstiger gemischt veranlasster Aufwendungen sei die Rechtslage unver盲ndert geblieben. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu 搂 12 Nr. 1 EStG folge, dass unter einschr盲nkenden Voraussetzungen der Werbungskostenabzug auch gemischt veranlasster Aufwendungen ganz oder teilweise zul盲ssig sei. Es sei nicht sachgerecht, von dieser Abzugsm枚glichkeit allein die Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte auszunehmen.

dd) Als Ausnahme von der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung sei 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht durch einen besonderen sachlichen Grund gerechtfertigt. Die Haushaltskonsolidierung allein liefere f眉r sich genommen noch keinen sachlichen Grund f眉r Ungleichbehandlungen und rechtfertige deshalb die Sonderbelastung der Pendler nicht. Der v枚llige Ausschluss des Werbungskostenabzugs f眉r die ersten 20 Entfernungskilometer k枚nne auch nicht umweltpolitisch gerechtfertigt werden. Ebenso wenig sei ein sachlicher Grund in Form von allgemeinen verkehrspolitischen Erw盲gungen erkennbar.

b) Gehe man trotz allem mit dem Gesetzgeber davon aus, dass die Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte keine Werbungskosten im Sinne des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG seien, versto脽e die Neuregelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in der Auspr盲gung des Grundsatzes der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsf盲higkeit. Dieser Grundsatz verlange, dass unvermeidbare Ausgaben, die in der privaten Sph盲re anfallen, die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer minderten. Fahrtaufwendungen entst眉nden zwar nicht mit der gleichen Zwangsl盲ufigkeit wie Leistungen, die der Sicherung des Existenzminimums dienten. Dennoch k枚nnten sich ihnen die Steuerpflichtigen nicht beliebig entziehen, wie dies bei anderen privaten Aufwendungen der Fall sei. Denn ohne Fahrt zur Arbeitsst盲tte k枚nne der Steuerpflichtige regelm盲脽ig nicht arbeiten und folglich keine Einnahmen erzielen. Die Fahrtkosten seien somit zur Existenzsicherung unvermeidlich. Sie k枚nnten nur dadurch vermieden werden, dass die erwerbst盲tigen Steuerpflichtigen stets dorthin z枚gen, wo sie eine Erwerbst盲tigkeit gefunden h盲tten. Das zu erwarten und zuzumuten, verletze das Grundrecht der Freiz眉gigkeit (Art. 11 GG); erwartet werde dadurch auch eine Unm枚glichkeit. Es k枚nne nicht jeder in oder in der N盲he seiner Arbeitsst盲tte wohnen. Der Wohnort k枚nne nicht regelm盲脽ig frei gew盲hlt werden. Zu ber眉cksichtigen seien der Wohnungsmarkt, die finanziellen Verh盲ltnisse, die Bed眉rfnisse der Familie und andere Zw盲nge. Die Forderung, trotz dieser Zw盲nge an das Werkstor zu ziehen, k枚nne den Steuerpflichtigen veranlassen, den Beruf oder Arbeitgeber zu wechseln oder sogar seine Erwerbst盲tigkeit einzustellen. Dies bedeute jedoch eine Einschr盲nkung der von Art. 12 GG gesch眉tzten Berufswahlfreiheit. Soweit der Steuerpflichtige wegen seiner Familie in gr枚脽erer Entfernung von seiner Arbeitsst盲tte wohne und deshalb entsprechende Fahrtaufwendungen auf sich nehmen m眉sse, habe dem der Steuergesetzgeber im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG Rechnung zu tragen. Die Zwangsl盲ufigkeit der Fahrtaufwendungen sei vor allem dann offenkundig, wenn der Arbeitnehmer mehrere Berufst盲tigkeiten an verschiedenen Orten aus眉be (zum Beispiel Nebenerwerbslandwirt), wenn er seine Arbeitsstelle verliere oder der Betriebssitz des Arbeitgebers wechsele und mangels Alternativen an einem ausw盲rtigen Ort eine neue Arbeit aufgenommen werden m眉sse. Entsprechendes gelte in den F盲llen befristeter Besch盲ftigungsverh盲ltnisse oder Kettenabordnungen.

Der Befund, dass Fahrtkosten zwangsl盲ufiger pflichtbestimmter Aufwand seien, k枚nne nicht mit dem Hinweis auf die so genannte H盲rteregelung f眉r die Fernpendler (搂 9 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG) in Frage gestellt werden. Denn das Einkommensteuerrecht sei auf die Leistungsf盲higkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt. Ob eine 鈥濰盲rte鈥� vorliege, h盲nge von der H枚he des Einkommens ab. Wer ein geringes Einkommen beziehe, k枚nne bei einer Entfernung von 15 km im Hinblick auf sein disponibles Einkommen h盲rter betroffen sein als ein Pendler mit hohem Einkommen bei einer Entfernung von 25 oder 75 km, zumal wenn diesem als Mitfahrer einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft nur anteilige oder keine Wegekosten entst眉nden. Die Differenzierung zwischen durchschnittlicher (bei Entfernung bis 20 km) und 眉berdurchschnittlicher (ab 21. Entfernungskilometer) Belastung von Pendlern sei auch auf der Grundlage der dem Gesetzgeber zugewiesenen Typisierungsbefugnis nicht gerechtfertigt. Auch wenn man davon ausgehe, dass gerade bei extremen Fernpendlern private Motive f眉r den Wohnsitzwechsel nicht mehr von untergeordneter Bedeutung seien, erscheine die H盲rteregelung in sich widerspr眉chlich, weil sie gerade diejenigen beg眉nstige, die sich nicht der M眉he unterz枚gen, ihren Wohnsitz in der N盲he ihres Arbeitsplatzes zu nehmen.

c) Bei Geringverdienern mit hinreichend hohen Fahrtkosten k枚nne die Neuregelung zu einem Versto脽 gegen das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familienangeh枚rigen f眉hren. Die Fahrtkosten seien nicht nur zur Existenzsicherung unvermeidlich. Ihre einkommensteuerliche Ber眉cksichtigung ergebe sich auch aus dem Sozialhilferecht, das eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene biete. Das derzeit geltende Sozialhilferecht k眉rze das anzurechnende Einkommen sozialhilferechtlicher Leistungsempf盲nger um die mit ihrer Einkommenserzielung verbundenen notwendigen Ausgaben (搂 11 Abs. 2 SGB II, 搂 82 Abs. 2 SGB XII) und zu diesen notwendigen Ausgaben 鈥� so ausdr眉cklich die dazu ergangenen Durchf眉hrungsverordnungen 鈥� z盲hlten auch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte. F眉r das anzurechnende Einkommen der nach SGB XII Leistungsberechtigten gelte Entsprechendes.

d) Die Neuregelung gen眉gt nach Auffassung der vorlegenden Gerichte im Fall beiderseits berufst盲tiger Ehegatten auch nicht den Ma脽st盲ben des Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG. Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und Familie gem盲脽 Art. 6 Abs. 1 GG erstrecke sich auf die 鈥濧lleinverdienerehe鈥� ebenso wie auf die 鈥濪oppelverdienerehe鈥�. Die vom Bundesverfassungsgericht in der Entscheidung zur doppelten Haushaltsf眉hrung (BVerfGE 107, 27) dazu angestellten Erw盲gungen g盲lten in gleicher Weise, wenn die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf statt mittels einer doppelten Haushaltsf眉hrung durch t盲gliches Pendeln vom gemeinsamen Familienwohnsitz zur jeweiligen Arbeitsst盲tte erreicht werde.

III.

Zu den Normenkontrollverfahren haben sich die Bundesregierung sowie die Kl盲ger der Ausgangsverfahren, ferner, als sachkundiger Dritter (搂 27a BVerfGG), die Bundessteuerberaterkammer ge盲u脽ert.

1. Die Bundesregierung ist der Auffassung, die Vorlagen der beiden Finanzgerichte seien bereits unzul盲ssig. Beide Gerichte h盲tten die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage nicht hinreichend nachvollziehbar begr眉ndet. Jedenfalls sei die vorgelegte Regelung verfassungsgem盲脽.

a) Die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 wahre das objektive Nettoprinzip. Dieses sei lediglich eine einfachgesetzliche, durch den Steuergesetzgeber bestimmte Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit. Mit der Neuregelung habe der Gesetzgeber den einfachrechtlichen Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips neu definiert und damit eine fr眉here einfachrechtliche Grundentscheidung zur steuerlichen Qualifikation der betroffenen Aufwendungen ge盲ndert. Der Gesetzgeber habe seine Gestaltungsfreiheit bei der Ausgestaltung des objektiven Nettoprinzips in verfassungsm盲脽iger Weise genutzt. In der Neubestimmung des Anwendungsbereichs dieses Prinzips liege nicht dessen Durchbrechung. Wolle man den Gesetzgeber insoweit beschr盲nken, bedeute dies in der Konsequenz, dass grundlegende Reformen des Steuerrechts unm枚glich gemacht w眉rden.

Bei der im Steuer盲nderungsgesetz 2007 umgesetzten neuen Grundentscheidung des Gesetzgebers handele es sich um eine einfachgesetzliche, auf Wegeaufwendungen beschr盲nkte Zuordnungsentscheidung, durch welche die Wegeaufwendungen, die so genannte gemischte Aufwendungen darstellten, vollst盲ndig der Privatsph盲re zugeordnet w眉rden. Diese als Grundentscheidung anzusehende Zuordnungsentscheidung und das objektive Nettoprinzip st眉nden nicht in einem 脺ber-Unterordnungsverh盲ltnis, sondern seien gleichrangig, wobei die Zuordnungsentscheidung das objektive Nettoprinzip konkretisiere. Deshalb sei nicht die Vereinbarkeit einer einfachgesetzlichen Grundentscheidung mit einer anderen gesetzlichen Grundentscheidung zu pr眉fen. Vielmehr gelte bei Normen auf gleicher Rangebene der Grundsatz 鈥瀕ex posterior derogat legi priori鈥�.

Nur der Ausschluss der Abziehbarkeit von rein erwerbsbezogenen Aufwendungen bed眉rfe der Rechtfertigung vor Art. 3 Abs. 1 GG. Bei gemischt veranlassten Aufwendungen sei demgegen眉ber die Nichtabziehbarkeit die Regel, wie aus 搂 12 Nr. 1 EStG folge. Wegeaufwendungen seien wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsl盲ufig auch privat mitveranlasst. Selbst bei beiderseits berufst盲tigen Ehegatten, die in entgegengesetzter Richtung zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte pendelten und bei denen etwa eine Arbeitsst盲tte durch den Arbeitgeber an einen noch entfernteren Ort verlegt werde, bestehe typischerweise zumindest Kosten-Optimierungspotential. Die Entscheidung, wie dieses dann tats盲chlich genutzt werde, h盲nge typischerweise von privaten Erw盲gungen ab, so dass auch in diesen F盲llen der Charakter der gemischten Aufwendungen erhalten bleibe. Die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG bed眉rfe daher keiner verfassungsrechtlichen Rechtfertigung vor Art. 3 Abs. 1 GG.

Ausgehend von der gesetzgeberischen Grundentscheidung, gemischte Aufwendungen grunds盲tzlich nicht zum Abzug zuzulassen, handele es sich bei der Einr盲umung eines Abzugstatbestands f眉r Wegeaufwendungen um eine Ungleichbehandlung, die ihrerseits der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung bed眉rfe. Die Abzugsm枚glichkeit f眉r solche Aufwendungen stelle eine Steuerverg眉nstigung dar, und deren Abschaffung sei ein verfassungsgem盲脽er einfachrechtlicher Gestaltungsvorgang. Dem Gesetzgeber m眉sse es unbenommen bleiben, die Notwendigkeit allgemeiner Steuererh枚hungen so weit wie m枚glich dadurch auszuschlie脽en oder abzumildern, dass er zun盲chst Verg眉nstigungen beseitige, die er nicht oder nicht mehr f眉r gerechtfertigt halte.

Es liege im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums, Mietkosten und Fahrtaufwendungen gleich zu behandeln und beide Arten von Aufwendungen einkommensteuerlich nicht zu ber眉cksichtigen; denn in 枚konomischer Hinsicht seien Fahrtkosten und Wohnkosten substituierbar, die Summe aus beiden Arten von Kosten sei typischerweise gleich. Es sei daher 枚konomisch weder sinnvoll, die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsst盲tte steuerlich zu beg眉nstigen, noch, die alternativ aufzuwendenden h枚heren Wohnkosten absetzbar zu machen.

Eine Gleichbehandlung aller gemischt veranlassten Aufwendungen sei nicht durch Art. 3 Abs. 1 GG geboten. Ausgehend von dem grunds盲tzlichen Abzugsverbot f眉r solche Aufwendungen sei der Gesetzgeber vielmehr gefordert, f眉r jede Art gemischter Aufwendungen eine wertende Entscheidung dazu zu treffen, welchem Veranlassungsgrund jeweils im Einzelfall mehr Gewicht beizumessen und welche Zuordnung 鈥� zur beruflichen oder zur privaten Sph盲re 鈥� danach vorzunehmen sei. Eine undifferenzierte Forderung nach Gleichbehandlung aller gemischten Aufwendungen werde dem nicht gerecht. Schlie脽lich orientierten sich die H盲rtefallregelungen zu den Aufwendungen f眉r beruflich bedingte doppelte Haushaltsf眉hrung und Familienheimfahrten eng an der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur doppelten Haushaltsf眉hrung.

Selbst dann, wenn man davon ausgehe, dass das Werkstorprinzip nicht folgerichtig umgesetzt sei, sei damit die Grundentscheidung 鈥� also die Regelung in 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG 鈥� nicht in Frage gestellt, sondern die Verfassungsm盲脽igkeit derjenigen Normen, welche die Belastungsgrundentscheidung nicht zutreffend umsetzten. Allerdings seien die von der Grundregelung abweichenden Sonderregelungen des 搂 9 Abs. 2 EStG als H盲rteregelungen gerechtfertigt. Insbesondere rechtfertige sich die Gleichbehandlung von Fernpendlern unabh盲ngig von der Art des benutzten Verkehrsmittels durch umwelt- und verkehrspolitische Lenkungszwecke. Daneben w眉rden Steuerhinterziehungen vermieden, da die Finanzbeh枚rden nicht im Einzelnen 眉berpr眉fen k枚nnten, ob der Steuerpflichtige tats盲chlich allein oder nicht doch in einer Fahrgemeinschaft gefahren sei.

Auch die Abziehbarkeit der Aufwendungen f眉r doppelte Haushaltsf眉hrung und die H盲rteregelung f眉r Familienheimfahrten seien folgerichtig. Die Kosten f眉r eine doppelte Haushaltsf眉hrung seien in aller Regel erheblich h枚her als diejenigen f眉r ein arbeitst盲gliches Pendeln. Daher sei die Differenzierung sachgerecht und halte sich im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens. Schlie脽lich sei das Prinzip der Folgerichtigkeit auch insoweit gewahrt, als der Gesetzgeber die im Rahmen der H盲rtefallregelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 2 EStG abzugsf盲higen Fahrtaufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer auf den Werbungskostenpauschbetrag nach 搂 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG anrechne. Zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung habe der Gesetzgeber in 搂 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG einen einheitlichen, 眉bergreifenden Pauschbetrag sowohl f眉r Werbungskosten als auch f眉r solche privaten Aufwendungen, die lediglich wie Werbungskosten abzuziehen seien, zugrunde legen d眉rfen, ohne weiter spezialisieren und differenzieren zu m眉ssen. Die Zuordnung der Wegeaufwendungen zu den au脽ergew枚hnlichen Belastungen h盲tte demgegen眉ber zu einer anderen Verkomplizierung des Steuerrechts gef眉hrt.

Es versto脽e nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, dass der Gesetzgeber einen Abzug von 0,30 Euro je Entfernungskilometer ab dem 21. Entfernungskilometer zulasse, obwohl das Ma脽 der privaten Mitveranlassung der Wegeaufwendungen mit zunehmender Entfernung zwischen Wohnort und Arbeitsst盲tte zunehme. Diese Regelung sei aus besch盲ftigungspolitischen Gr眉nden gerechtfertigt und trage zudem der 脺berlegung Rechnung, dass mit zunehmenden Wegezeiten auch die nichtmonet盲ren Folgen f眉r die Betroffenen 眉berproportional anstiegen, so dass typischerweise auch besondere, anzuerkennende Gr眉nde, wie etwa famili盲re Pflichten, f眉r das aufwendige Pendeln zur Arbeitsst盲tte vorl盲gen.

b) Die Neuregelung verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Sie f眉hre nicht zu einer verfassungsrechtlich unzul盲ssigen Besteuerung des Existenzminimums. Nur in wenigen besonders gelagerten F盲llen k枚nne der Effekt eintreten, dass durch die Neuregelung erstmals eine Steuerschuld entstehe. Im Sozialrecht erfolge die Ber眉cksichtigung von Wegeaufwendungen nicht im Rahmen der Vorschriften zur Bestimmung der Hilfe zum notwendigen Lebensunterhalt, sondern es handele sich um eine Abzugsposition bei der Einkommensberechnung im Rahmen der sozialhilferechtlichen Bed眉rftigkeitspr眉fung. Soweit Fahrtaufwendungen bei der Grundsicherung f眉r Arbeitssuchende Ber眉cksichtigung f盲nden, sei der Hintergrund hierf眉r, dass Hilfebed眉rftige zur Aufnahme und Aus眉bung einer zumutbaren Erwerbst盲tigkeit verpflichtet seien, um damit ihre Hilfebed眉rftigkeit zu 眉berwinden oder zu verringern. In F盲llen, in denen die Fahrtkosten h枚her seien als das erzielbare Einkommen, sei eine Erwerbst盲tigkeit unzumutbar und d眉rfe vom Hilfebed眉rftigen sanktionslos abgelehnt werden. F眉r die Bestimmung des steuerlichen Existenzminimums sei dies alles nicht relevant. F眉r dessen Bestimmung sei ausschlie脽lich auf die sozialrechtlichen Regelungen 眉ber die Hilfe zum Lebensunterhalt abzustellen, welche die Fahrtaufwendungen nicht erfassten.

Auch unter Ber眉cksichtigung der Belastungswirkungen der Neuregelung der Entfernungspauschale im Rahmen des Familienleistungsausgleichs gem盲脽 搂搂 31 ff. EStG sei kein Versto脽 gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit erkennbar. Die Aufwendungen f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte seien keine Betr盲ge, die von Gesetzes wegen f眉r das Eink眉nfte erzielende Kind oder dessen Eltern nicht verf眉gbar seien. Wegeaufwendungen seien nicht zwangsl盲ufig im verfassungsrechtlichen Sinn, soweit sie nicht durch 眉berdurchschnittlich lange Arbeitswege aus 眉berwiegend durch Art. 6 Abs. 1 GG gesch眉tzten ehelichen oder famili盲ren Gr眉nden entst眉nden. Der Staat sei nicht gehalten, jegliche Ehe und Familie treffende Belastung auszugleichen. Eine unzul盲ssige Benachteiligung von beiderseits berufst盲tigen Ehegatten sei nicht zu erkennen, da die mit der Neuregelung bewirkte steuerliche Mehrbelastung keine 枚konomische Entwertung der Erwerbst盲tigkeit der Ehegatten herbeif眉hre.

2. Die Kl盲ger der Ausgangsverfahren nehmen im Wesentlichen 眉bereinstimmend im Sinne der Vorlagebeschl眉sse Stellung und weisen zum Teil darauf hin, dass schon die fr眉here Entfernungspauschale f眉r die gesamte Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte die tats盲chlich entstandenen Fahrtkosten nicht abgedeckt habe.

3. Die Bundessteuerberaterkammer h盲lt einen Versto脽 der Neuregelung gegen das subjektive Nettoprinzip nicht f眉r gegeben. Eine m枚gliche Verfassungswidrigkeit betreffe nur die F盲lle, in denen Steuerpflichtige Eink眉nfte erzielten, deren H枚he sich in der N盲he des Existenzminimums bef盲nde. Auch dazu bleibe jedoch zu ber眉cksichtigen, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht den individuellen, sondern nur den typischerweise f眉r die Existenzsicherung anfallenden Bedarf einkommensteuerrechtlich verschonen m眉sse. Ein Versto脽 gegen das objektive Nettoprinzip sei dagegen mangels hinreichender sachlicher Gr眉nde und folgerichtiger Umsetzung der einkommensteuerrechtlichen Belastungsentscheidung f眉r die Erfassung des Nettoeinkommens zu bejahen.

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B.

Der Gegenstand der zul盲ssigen Vorlagen ist zu erweitern.

Die vorlegenden Gerichte beschr盲nken sich zutreffend auf die f眉r die Ausgangsverfahren entscheidungserhebliche Frage, ob 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 verfassungswidrig ist.

Es ist dem Bundesverfassungsgericht jedoch nicht verwehrt, bei engem Sachzusammenhang des vom vorlegenden Gericht beanstandeten Normkomplexes mit anderen Regelungen oder Normteilen die Pr眉fung auf diese auszudehnen, um so der Befriedungsfunktion der Normenkontrollentscheidung gerecht zu werden, m枚gen diese Normen oder Normteile im Ausgangsverfahren auch nicht unmittelbar entscheidungserheblich sein. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn durch die Nichtigkeitserkl盲rung andere Normen gegenstandslos werden (vgl. BVerfGE 44, 322 鈮�337 f.鈮�; 62, 354 鈮�364鈮�; 78, 132 鈮�143鈮�).

Danach liegen die Voraussetzungen einer Ausdehnung der verfassungsrechtlichen 脺berpr眉fung auf die 鈥� ebenfalls mit dem Steuer盲nderungsgesetz 2007 eingef眉hrte 鈥� Vorschrift des 搂 9 Abs. 2 Satz 2 EStG hier vor. Da Satz 1 dieser Norm die Qualifikation der Aufwendungen f眉r Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte und f眉r Familienheimfahrten als Werbungskosten generell ausschlie脽t und Satz 2 speziell solche Aufwendungen f眉r Wege ab 21 km Entfernung 鈥瀢ie Werbungskosten鈥� zum Abzug zul盲sst, stehen die Regelungsgehalte beider Vorschriften in einem engen Sachzusammenhang: Der Sinn der Regelung zum Abzug 鈥瀢ie鈥� Werbungskosten nach 搂 9 Abs. 2 Satz 2 EStG erschlie脽t sich erst vor dem Hintergrund eines grunds盲tzlichen Ausschlusses dieser Aufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten. Die materiellrechtliche Tragweite und die Belastungswirkung des generellen Ausschlusses der betroffenen Wegekosten aus dem Tatbestand der Werbungskosten nach 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG werden entscheidend erst durch die nachfolgende Sonderregelung gepr盲gt und erkennbar. W盲re Satz 1 der Regelung nichtig, verl枚re die Bestimmung des Satzes 2 ihren vom Gesetzgeber erkennbar gewollten Sinn als eine tatbestandlich begrenzte Ausnahmeregelung. Bliebe Satz 2 allein stehen, so erweckte dies auch ungeachtet des Wegfalls von Satz 1 den Anschein, als seien Wegeaufwendungen nur ab dem 21. Entfernungskilometer anzusetzen. Nur eine 眉bergreifende verfassungsrechtliche Pr眉fung beider Bestimmungen in ihrer Wechselwirkung ist deshalb sachgerecht.

C.

搂 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S. 1652, BStBl I S. 432) ist wegen Versto脽es gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig.

I.

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 鈮�180鈮�; stRspr). Er gilt f眉r ungleiche Belastungen wie auch f眉r ungleiche Beg眉nstigungen (BVerfGE 110, 412 鈮�431鈮�; 116, 164 鈮�180鈮�). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen f眉r den Gesetzgeber, die vom blo脽en Willk眉rverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verh盲ltnism盲脽igkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 鈮�291鈮�; 112, 164 鈮�174鈮�; 116, 164 鈮�180鈮�). F眉r die Anforderungen an Rechtfertigungsgr眉nde f眉r gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Ma脽 sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Aus眉bung grundrechtlich gesch眉tzter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164 鈮�174鈮�). Genauere Ma脽st盲be und Kriterien daf眉r, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 鈮�111鈮�; 107, 27 鈮�45 f.鈮�; 112, 268 鈮�279鈮�).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 鈮�136鈮�; 107, 27 鈮�47鈮�; 117, 1 鈮�30鈮�). Die grunds盲tzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen kn眉pft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 鈮�125鈮�; 107, 27 鈮�46 f.鈮�; 116, 164 鈮�180鈮�; 117, 1 鈮�30鈮�). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 鈮�268 ff.鈮�) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 鈮�89鈮�; 99, 246 鈮�260鈮�, 107, 27 鈮�46 f.鈮�; 116, 164 鈮�180鈮�). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 鈮�95鈮�; 99, 280 鈮�290鈮�; 105, 73 鈮�126鈮�; 107, 27 鈮�47鈮�; 116, 164 鈮�180 f.鈮�; 117, 1 鈮�31鈮�).

b) Als besondere sachliche Gr眉nde f眉r Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem au脽erfiskalische F枚rderungs- und Lenkungszwecke (aa) sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse (bb) anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerh枚hung (cc).

aa) Der Steuergesetzgeber ist grunds盲tzlich nicht gehindert, au脽erfiskalische F枚rderungs- und Lenkungsziele aus Gr眉nden des Gemeinwohls zu verfolgen (stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 鈮�147鈮�; 99, 280 鈮�296鈮�; 105, 73 鈮�112鈮�; 110, 274 鈮�292鈮�; 116, 164 鈮�182鈮�; 117, 1 鈮�31鈮�). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der B眉rger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erh盲lt aber durch Sonderbelastung eines unerw眉nschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erw眉nschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich f眉r ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfGE 98, 106 鈮�117鈮�; 117, 1 鈮�31 f.鈮�). Nur dann jedoch, wenn solche F枚rderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gr眉nde f眉r steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (BVerfGE 105, 73 鈮�112 f.鈮�; vgl. auch BVerfGE 110, 274 鈮�293鈮�; 116, 164 鈮�182鈮�; 117, 1 鈮�32鈮�; vorangehend BVerfGE 93, 121 鈮�147 f.鈮�; 99, 280 鈮�296鈮�). Weiterhin muss der F枚rderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 鈮�148鈮�; 99, 280 鈮�296鈮�; 110, 274 鈮�293鈮�; 116, 164 鈮�182鈮�; 117, 1 鈮�32鈮�), und auch Verg眉nstigungstatbest盲nde m眉ssen jedenfalls ein Mindestma脽 an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. BVerfGE 105, 73 鈮�113鈮�; 117, 1 鈮�33鈮�).

bb) Unabh盲ngig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch F枚rderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelf盲lle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbed眉rftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 鈮�254鈮�; 78, 214 鈮�227鈮�; 84, 348 鈮�359鈮�). Auf dieser Grundlage darf er grunds盲tzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen H盲rten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu versto脽en (vgl. BVerfGE 84, 348 鈮�359鈮�; 113, 167 鈮�236鈮�; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tats盲chlichen durchaus bekannt sind, k枚nnen generalisierend vernachl盲ssigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grunds盲tzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 鈮�185 f.鈮�; 96, 1 鈮�6鈮�). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen m眉ssen allerdings auf eine m枚glichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenst盲nde einschlie脽ende Beobachtung aufbauen (vgl. BVerfGE 84, 348 鈮�359鈮�; 87, 234 鈮�255鈮�; 96, 1 鈮�6鈮�). Insbesondere darf der Gesetzgeber f眉r eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild w盲hlen, sondern muss realit盲tsgerecht den typischen Fall als Ma脽stab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 鈮�182 f.鈮�; stRspr).

cc) Nicht als besonderer sachlicher Grund f眉r Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegen眉ber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerh枚hung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen f眉r sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsma脽nahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 鈮�182鈮�, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 鈮�80鈮�; 19, 76 鈮�84 f.鈮�; 82, 60 鈮�89鈮�; vgl. auch BVerfGE 105, 17 鈮�45鈮�).

3. Die f眉r die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht ma脽gebliche finanzielle Leistungsf盲higkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grunds盲tzlich nur das Nettoeinkommen, n盲mlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen f眉r die Erwerbst盲tigkeit gem盲脽 搂搂 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und au脽ergew枚hnlichen Belastungen gem盲脽 搂搂 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grunds盲tzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grunds盲tzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. 搂 4 Abs. 4, 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung au脽erhalb des Rahmens von Sonderausgaben und au脽ergew枚hnlichen Belastungen gem盲脽 搂 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gem盲脽 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch f眉r solche Lebensf眉hrungskosten, 鈥瀌ie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur F枚rderung des Berufs oder der T盲tigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen鈥�.

a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in 搂 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gr眉nde durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 鈮�237鈮�; 107, 27 鈮�48鈮� m. w. N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der n盲heren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschr盲nkung des steuerlichen Zugriffs nach Ma脽gabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer geh枚rt zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bed眉rfen (vgl. BVerfGE 99, 280 鈮�290鈮�; 107, 27 鈮�48鈮�). Auf dieser Grundlage kann die Frage nach dem Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips auch hier offen bleiben.

b) F眉r den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (stRspr; vgl. BVerfGE 82, 60; 87, 153; 107, 27 鈮�48鈮�; 112, 268 鈮�281鈮�; Beschluss des Zweiten Senats vom 13. Februar 2008 鈥� 2 BvL 1/06 鈥�, NJW 2008, S. 1868 鈮�1871 f.鈮�).

c) F眉r die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsf盲higkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund f眉r Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsl盲ufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Ber眉cksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gr眉nde, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu w眉rdigen, wenn solche Gr眉nde ganz oder teilweise der Sph盲re der allgemeinen (privaten) Lebensf眉hrung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 鈮�49鈮�; 112, 268 鈮�280鈮�).

II.

Die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 EStG verst枚脽t gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, denn sie wird den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine folgerichtige Umsetzung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen nicht gerecht. Die Norm weicht von dem nach dem Nettoprinzip ma脽geblichen Veranlassungsprinzip ab (1.). Verfassungsrechtlich hinreichende sachliche Gr眉nde f眉r diese Abweichung ergeben sich weder aus dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck der Einnahmenvermehrung (2.) noch aus denkbaren, jedoch vom Gesetzgeber nicht erkennbar verfolgten Lenkungs- und F枚rderungszielen (3.), noch im Rahmen gesetzgeberischer Typisierungsbefugnisse unter dem Aspekt gemischt veranlasster Aufwendungen (4.). Es liegen auch kein verfassungskonformer Systemwechsel und keine neue Zuordnungsentscheidung vor, die den Gesetzgeber von der Beachtung der verfassungsrechtlichen Anforderungen an die folgerichtige Umsetzung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen befreien k枚nnten (5.).

1. Entscheidendes Kennzeichen der Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den Werbungskosten (wie auch der entsprechenden Vorschrift des 搂 4 Abs. 5a EStG zu den Betriebsausgaben) ist die Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Zuordnung von Aufwendungen zur beruflichen oder zur privaten Sph盲re. Diese Abkehr vollzieht sich in zwei nicht gleichgerichteten, sondern gegenl盲ufigen Schritten: Zum einen sind Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte und f眉r Familienheimfahrten aus dem Tatbestand der Werbungskosten ausgeschlossen. F眉r diese 鈥� und nur f眉r diese 鈥� Aufwendungen soll nicht das Veranlassungsprinizip, sondern das so genannte Werkstorprinzip gelten. Zum anderen werden aber Aufwendungen f眉r Wege ab dem 21. Kilometer 鈥瀢ie鈥� Werbungskosten behandelt; f眉r diese Aufwendungen wird im Ergebnis die alte Rechtslage aufrechterhalten.

Diese Regelungen enthalten eine singul盲re Abweichung von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip f眉r die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen ma脽geblichen Veranlassungsprinzip. Nicht das nach dem Nettoprinzip entscheidende Ergebnis von Bestimmung und Bewertung privater oder beruflicher Gr眉nde und Ziele der Aufwendungen, sondern ausschlie脽lich die r盲umliche Abgrenzung 鈥� die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte bis zu einer Entfernung von 20 km 鈥� entscheidet 眉ber die Abzugsf盲higkeit der Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage nach den f眉r Werbungskosten geltenden Regeln. Dass das so genannte Werkstorprinzip au脽erhalb der Sonderregeln zu den Wegekosten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz keine Rolle spielt, sondern bei der Anerkennung beruflich veranlassten Aufwands im geltenden Einkommensteuerrecht einen Fremdk枚rper bildet, zeigen zahlreiche Beispiele. Dazu geh枚ren etwa Aufwendungen f眉r berufliche Aus- und Fortbildung, Dienstreisen oder Gesch盲ftsessen wie auch der gesamte Bereich vorweggenommener und nachtr盲glicher Werbungskosten und Betriebsausgaben (dazu etwa Tipke, BB 2007, S. 1525 鈮�1528鈮�; vgl. auch mit weiteren Beispielen den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 鈥� VI R 17/07 鈥� unter B. VI. 1. d). Das Beispiel des Aufwands f眉r Gesch盲ftsessen gem盲脽 搂 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG veranschaulicht zudem das allgemeinere einkommensteuerrechtliche Regelungsmodell des 搂 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG zur Begrenzung der Abzugsf盲higkeit 鈥� auch 鈥� betrieblich veranlassten Aufwands auf die 鈥瀉ngemessene鈥� H枚he, soweit solcher Aufwand zugleich die private Lebenssph盲re ber眉hrt.

2. Der Zweck der Erh枚hung staatlicher Einnahmen, der vor dem Hintergrund europarechtlicher und verfassungsrechtlicher Anforderungen an die Begrenzung der Staatsverschuldung im Gesetzgebungsverfahren als entscheidend f眉r die Neuregelung angef眉hrt worden ist (vgl. BTDrucks 16/1545, S. 1, 13: 鈥瀗otwendige Haushaltskonsolidierung鈥�), kann f眉r sich allein eine Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Ausgrenzung einer einzelnen Aufwendungsart aus dem Werbungskostentatbestand nicht rechtfertigen. Zwar kennt das geltende Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten f眉r bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung. Solche Abzugsverbote bed眉rfen jedoch stets eines besonderen, verfassungsrechtlich tragf盲higen sachlichen Grundes, wie er etwa f眉r das Verbot des Abzugs von Geldbu脽en, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern (搂 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, vgl. BVerfGE 81, 228 鈮�236 ff., 241鈮�) oder f眉r die grunds盲tzliche Nichtabzugsf盲higkeit des Aufwands f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer (搂 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, vgl. BVerfGE 101, 297 鈮�311鈮�) gegeben ist. Mit der bisherigen verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben C. I. 2. b) cc)) ist daran festzuhalten, dass das Ziel der Einnahmenvermehrung f眉r sich genommen keinen hinreichenden sachlichen Grund f眉r die Beschr盲nkung des Abzugs betrieblich bzw. beruflich veranlasster Aufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage darstellt. Dem Ziel der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willk眉rliche steuerliche Mehrbelastung. F眉r die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem Ma脽stab finanzieller Leistungsf盲higkeit enth盲lt der Einnahmenerzielungszweck kein Richtma脽.

3. Auch F枚rderungs- oder Lenkungszwecke kommen als Grundlage sachlicher Rechtfertigung der Neuregelung nicht in Betracht. Allerdings begr眉脽en namhafte Stimmen vor allem aus dem Bereich der Wirtschaftswissenschaften, insbesondere der Finanzwissenschaft und Finanzpolitik, die Abschaffung der Abzugsf盲higkeit von Wegekosten, weil sie gesamtwirtschaftlich unerw眉nschte Fehlanreize biete (vgl. etwa, auch zum Folgenden, Donges/Eekhoff/Franz/Fuest/M枚schel/Neumann 鈮狵ronberger Kreis鈮�, in: Stiftung Marktwirtschaft 鈮狧rsg.鈮�, Gegen die Neubelebung der Entfernungspauschale, Argumente zu Marktwirtschaft und Politik, Nr. 102, Mai 2008; Homburg, ZfW 2008, S. 45 ff.). Nach derartigen Erw盲gungen w盲re im 脺brigen die auf die ersten 20 Entfernungskilometer beschr盲nkte Neuregelung lediglich als ein erster Schritt in die richtige Richtung zu begr眉脽en und dar眉ber hinaus letztlich auch die Besteuerung des 鈥濸endelns鈥� als 枚konomisch konsequent zu bewerten. Indes hat der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt solche 脺berlegungen zur Begr眉ndung der Rechts盲nderung herangezogen. Sie lassen sich weder dem Gesetzestext noch den Materialien entnehmen, die neben dem Aspekt notwendiger Haushaltshaltskonsoliderung lediglich Erw盲gungen zu besonderen H盲rten f眉r Fernpendler enthalten (vgl. BTDrucks 16/1545 S. 13; 16/1802 S. 3; 16/1969 S. 1; 16/2028 S. 7). Derartige Ziele gesamtwirtschaftlich effizienter Verhaltenslenkung k枚nnen, unbeschadet der Frage nach ihrer m枚glichen Legitimationswirkung, die Neuregelung nicht rechtfertigen, denn sie werden nicht 鈥� wie verfassungsrechtlich geboten (vgl. unter C. I. 2. b) aa)) 鈥� von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen.

4. Die Neuregelung findet keine hinreichende sachliche Legitimation in der Qualifikation der Wegekosten als 鈥瀏emischt鈥� 鈥� sowohl beruflich als auch privat 鈥� veranlasste Aufwendungen und einer aus dieser Qualifikation folgenden Typisierungskompetenz des Gesetzgebers.

a) Der Gesetzgeber ist 鈥� verfassungsrechtlich unbedenklich 鈥� im Anschluss an die Entscheidung des Senats zur doppelten Haushaltsf眉hrung (BVerfGE 107, 27 鈮�50鈮�) davon ausgegangen, dass angesichts der regelm盲脽ig 鈥瀙rivaten鈥� Wahl des Wohnorts die Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte nicht ausschlie脽lich beruflich, sondern auch privat mitveranlasst sind. Diese Auffassung wird zwar in der steuerrechtlichen Literatur, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat (vgl. mit zahlreichen Nachweisen BFH, Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2008 鈥� VI R 17/07 unter B. VI. 1. c) bb)), vielfach bestritten. Dort wird aber nicht hinreichend unterschieden zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach Ma脽gabe der einfachgesetzlichen Grundregeln gem盲脽 搂 4 Abs. 4, 搂 9 Abs. 1 und 搂 12 Nr. 1 EStG einerseits und der verfassungsrechtlich zul盲ssigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenh盲nge, die f眉r die unterschiedlichen Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sph盲re kennzeichnend sind, andererseits.

Zwar spricht viel daf眉r, die hier fraglichen Wegekosten tatbestandlich nicht gem盲脽 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als 鈥濧ufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur F枚rderung des Berufs oder der T盲tigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen鈥�, zu bewerten. Die 脺berwindung einer Distanz zwischen Wohnort und Arbeitsst盲tte ist regelm盲脽ig notwendige Bedingung beruflicher Bet盲tigung. Da das Wohnen in Fu脽wegn盲he zum 鈥濿erkstor鈥� f眉r die gro脽e Mehrheit der Steuerpflichtigen schon aus (bauplanungs-)rechtlichen (Grundsatz der Trennung unterschiedlicher Nutzungsarten von Grundst眉cken im Bauplanungsrecht) und faktischen (fehlendes Angebot entsprechenden Wohnraums) Gr眉nden nicht m枚glich ist, entstehen f眉r viele Steuerpflichtige Wegekosten als notwendige Voraussetzung ihrer Erwerbst盲tigkeit.

Gleichwohl wird aber die H枚he der Wegekosten in erheblichem Ma脽e auch durch individuelle Entscheidungen der Steuerpflichtigen beeinflusst, wozu die Wahl des Verkehrsmittels ebenso geh枚rt wie die Wahl des Wohnorts. Entscheidungen 眉ber Auswahl und Beibehaltung oder Wechsel des Wohnorts m枚gen vielfach unterschiedlichen 鈥� insbesondere 枚konomischen oder famili盲ren 鈥� Zw盲ngen unterliegen. Ihre berufliche (Mit-)Veranlassung tritt jedoch umso st盲rker zur眉ck, je gr枚脽er der Stellenwert ist, der den gegen eine m枚glichst gro脽e Arbeitsplatzn盲he sprechenden Gesichtspunkten beigemessen wird und je l盲nger demzufolge der Arbeitsweg ist.

b) Auf der Grundlage einer verfassungsrechtlich auch mit Blick auf das einkommensteuerrechtliche Nettoprinzip unbedenklichen Bewertung der Wegekosten als nicht nur beruflich, sondern auch privat (mit-)veranlasst er枚ffnen sich dem Gesetzgeber bei deren einkommensteuerrechtlicher Behandlung erhebliche Typisierungsspielr盲ume. Sowohl die Wahl des Verkehrsmittels kann 鈥� je nach vorhandener Infrastruktur 鈥� weitgehend beliebig oder praktisch zwingend sein, als auch 鈥� etwa je nach Einkommensverh盲ltnissen, Wohnkosten, famili盲ren Verpflichtungen oder notwendiger Abstimmung mit berufst盲tigen Partnern oder (weiteren) Familienmitgliedern 鈥� die Auswahl oder Beibehaltung des Wohnsitzes. Der Gesetzgeber ist hier 鈥� unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen, wie sie sich etwa aus Art. 6 Abs. 1 und 2 GG ergeben 鈥� berechtigt, im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs mit generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen die 鈥瀟ypische鈥� private Mitveranlassung von Wegekosten bei der Bestimmung abzugsf盲higen Aufwands zu ber眉cksichtigen und solche Regelungen unter verkehrs-, siedlungs- und umweltpolitischen Aspekten auszugestalten.

Die Regelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG gen眉gt indes den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen (oben C. I. 2. b) bb)) nicht. Sie ist weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach dem objektiven Regelungsgehalt das Ergebnis eines Typisierungsvorgangs. Der Gesetzgeber hat nicht von seiner Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht, sondern sich von Erw盲gungen leiten lassen, die mit einer zul盲ssigen Typisierung in keinem erkennbaren Zusammenhang stehen.

Eine Typisierung, die die gemischte Veranlassung der Wegekosten zum Ausgangspunkt n盲hme, m眉sste daran ansetzen, die Vielzahl der Einzelf盲lle hinsichtlich der Unterscheidung zwischen privater und beruflicher Veranlassung in einem Gesamtbild zu erfassen. Sie h盲tte die Faktoren, die die Wahl des Verkehrsmittels und des Wohnsitzes bestimmen, in den Blick zu nehmen und auf dieser Grundlage die nach der gesetzgeberischen Einsch盲tzung erfahrungsgem盲脽 in der Realit盲t 鈥瀟ypischerweise鈥� vorkommenden F盲lle zu regeln und zu verallgemeinern. Die Vorschrift des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach der die Kosten f眉r die ersten 20 Entfernungskilometer keine abzugsf盲higen Werbungskosten sind, orientiert sich demgegen眉ber nicht an einem empirisch begr眉ndeten Regelfall und versucht nicht, die Veranlassungsbeitr盲ge zur H枚he der Wegekosten in der H枚he der abzugsf盲higen Betr盲ge pauschalierend zu erfassen. Die Regelung steht in keiner Beziehung zu dem typisierend zu regelnden Sachverhalt der gemischten Veranlassung der Aufwendungsh枚he. Die f眉r die Abzugsf盲higkeit der Wegekosten nach der Neuregelung entscheidende Mindestdistanz zwischen Wohnung und Arbeitsplatz ist f眉r eine typisierende Bewertung und Gewichtung beruflicher wie privater Veranlassungsmomente offenkundig ungeeignet. Als Indiz f眉r 眉berwiegend beruflich veranlassten Aufwand lie脽e sich allenfalls die geringere im Vergleich zur gr枚脽eren Entfernung verwenden nach der Faustformel: Je geringer die Entfernung zum Arbeitsplatz, um so eher ist ein angemessener Kostenaufwand zur 脺berwindung der Entfernung als unausweichlicher beruflich bedingter Aufwand zu werten.

Die Belastung durch Wegekosten f眉r Entfernungen unter 21 km kann auch nicht unter Hinweis auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (搂 9a Satz 1 Nr. 1.a) EStG) 鈥瀐inwegtypisiert鈥� werden (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 13. Februar 2008 鈥� 2 BvL 1/06 鈥�, NJW 2008, S. 1868 鈮�1875鈮�). Typisierungs眉berlegungen zu einer betragsm盲脽igen Anpassung des Pauschbetrages und zur Behandlung der F盲lle, in denen nach der bisherigen Rechtslage der Fahrtkostenansatz allein bereits die H枚he des Pauschbetrages 眉berstieg 鈥� letzteres konnte sich bei der Zur眉cklegung einer Entfernung zwischen 14 und 20 km an 220 Arbeitstagen im Jahr typischerweise ergeben 鈥� sind nicht zu erkennen. Die bei einer Entfernung von 20 km angesetzte Z盲sur erkl盲rt sich vielmehr offenbar allein aus dem Bestreben, ein hinreichendes Volumen an zus盲tzlichen Einnahmen zu erreichen. Nach den im Gesetzgebungsverfahren zugrunde gelegten Zahlen haben nur rund 17 % der Pendler eine Wegstrecke von mehr als 26 km zur眉ckzulegen (BTDrucks 16/1545, S. 13), so dass auch der Anteil der steuerpflichtigen Arbeitnehmer, deren Wohnort weiter als 20 km von der Arbeitsst盲tte entfernt liegt und die deshalb in den Genuss der Abzugsf盲higkeit des 眉berschie脽enden Teils ihrer Aufwendungen kommen sollten, entsprechend absch盲tzbar war.

5. Von den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit der Ausgestaltung einer am Ma脽stab finanzieller Leistungsf盲higkeit ausgerichteten Besteuerung des Einkommens nach dem objektiven Nettoprinzip ist der Gesetzgeber auch nicht deshalb befreit, weil es nach den Bekundungen im Gesetzgebungsverfahren bei der Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 EStG um einen grundlegenden Systemwechsel oder zumindest um eine neue, dem objektiven Nettoprinzip nicht nachgeordnete, sondern gleichrangig gegen眉berstehende oder dieses Prinzip konkretisierende Zuordnungsentscheidung f眉r Wegeaufwendungen gehe. F眉r die verfassungsrechtliche Beurteilung kann es weiterhin (vgl. unter C. I. 3. a)) offen bleiben, ob und wieweit dem einkommensteuerrechtlichen Prinzip der Besteuerung nur des Nettoeinkommens in Gestalt eines Gewinns oder 脺berschusses als Konkretisierung des Grundsatzes steuergerechter Belastung nach finanzieller Leistungsf盲higkeit Verfassungsrang zuzumessen ist.

Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuf眉hren, ohne durch Grunds盲tze der Folgerichtigkeit an fr眉here Grundentscheidungen gebunden zu sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls lie脽e sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen f眉r neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zul盲ssigen Systemwechsel kann es ohne ein Mindestma脽 an neuer Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei im 脺brigen unver盲nderten Grundentscheidungen eine von diesen abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels begr眉ndet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte 鈥� etwa die Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes Grundkonzept 鈥�, die die resultierende Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen k枚nnen. Hieran fehlt es den neuen Bestimmungen zur einkommensteuerrechtlichen Ber眉cksichtigung von Aufwendungen f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte. Der generelle Ausschluss dieser Wegeaufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten und die gleichzeitige Anordnung, die Kosten f眉r Wege ab 21 Entfernungskilometern 鈥瀢ie鈥� Werbungskosten zu behandeln und f眉r diese eine aufwandsunabh盲ngige Entfernungspauschale anzusetzen, ist durch eine in sich widerspr眉chliche Verbindung und Verschr盲nkung unterschiedlicher Regelungsgehalte und Regelungsziele gekennzeichnet und beruht nicht auf einer 眉bergreifenden Konzeption.

Die Regelung des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 EStG weist bereits f眉r sich betrachtet nicht jenes Mindestma脽 an konzeptioneller Neuorientierung auf, das f眉r einen Systemwechsel oder f眉r eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern ist. Dass die Wegekosten terminologisch 鈥瀢ie鈥� Werbungskosten behandelt werden, 盲ndert nichts an der materiellrechtlichen Belastungsentscheidung, nach der f眉r Fahrten ab 21 km Entfernung wie nach der bisherigen Rechtslage m枚gliche Werbungskosten in Gestalt einer Entfernungspauschale abzugsf盲hig sind. Allein unter dem Aspekt einer H盲rtefallregelung l盲sst sich diese Differenzierung zwischen der Nichtabzugsf盲higkeit der Aufwendungen f眉r k眉rzere und der Abzugsf盲higkeit f眉r l盲ngere Entfernungsstrecken entgegen der Begr眉ndung zum Gesetzesentwurf (BTDrucks 16/1545, S. 13) nicht rechtfertigen. Es fehlt an plausiblen H盲rtekriterien bei den tatbestandlichen Voraussetzungen der Abzugsf盲higkeit: Die Pauschale pro Entfernungskilometer mindert die Bemessungsgrundlage unabh盲ngig von tats盲chlichem Fahraufwand dem Grunde und der H枚he nach. Auch wenn durch g眉nstige oder kostenfreie Mitfahrgelegenheiten geringe oder 眉berhaupt keine Kosten entstehen, kommt den Steuerpflichtigen die Pauschale zugute. Ebenso beg眉nstigt die Pauschale gleicherma脽en Bezieher geringerer und h枚herer Einkommen, obwohl die Qualifikation einer Steuerbelastung als 鈥濰盲rte鈥� auch von der Einkommensh枚he abh盲ngen muss. Korrespondierend trifft die fehlende Abzugsf盲higkeit der Kosten f眉r Entfernungen bis zu 20 km ebenfalls die Steuerpflichtigen ohne R眉cksicht auf tats盲chliche Aufwendungen dem Grunde und der H枚he nach und ebenfalls unabh盲ngig von der H枚he des Einkommens. Deshalb kann es bei den Beziehern niedriger Einkommen im Hinblick auf den verfassungsrechtlich gebotenen Schutz des Existenzminimums zu problematischen H盲rtef盲llen kommen, und zwar insbesondere dann, wenn erst der Wegfall der Abzugsf盲higkeit der Wegekosten zur Steuerbelastung f眉hrt, was nach der Sch盲tzung des Bundesministeriums der Finanzen bei rund 90.000 Einkommensbeziehern der Fall ist.

Die Aufwandsunabh盲ngigkeit der abzugsf盲higen Pauschale f眉r Wegstrecken ab 21 km wirkt, ebenso wie schon die unbeschr盲nkt anwendbare Pauschale nach der bis zum Jahr 2006 geltenden Rechtslage, bei allen Steuerpflichtigen mit geringerem oder ganz fehlendem Kostenaufwand als Subvention und soll insoweit als Anreiz zur Benutzung sparsamer und umweltschonender (insbesondere auch 枚ffentlicher) Verkehrsmittel verkehrs- und umweltpolitische Ziele f枚rdern. Die Beschr盲nkung des Einsatzes der Pauschale auf die so genannten H盲rtef盲lle steht jedoch in Widerspruch zu diesen verkehrs- und umweltpolitischen Zielsetzungen, denn nun wird gerade die Wahl und Aufrechterhaltung l盲ngerer Wegstrecken zur Arbeit und damit die Inkaufnahme regelm盲脽ig energieintensiverer Transporte 鈥� gegebenenfalls subventiv 鈥� belohnt, w盲hrend Wahl und Aufrechterhaltung k眉rzerer Wegstrecken und damit verkehrs- und umweltpolitisch regelm盲脽ig vorzugsw眉rdige Verhaltensweisen zielwidrig benachteiligt werden.

Hiernach weist die Neuregelung zur einkommensteuerrechtlichen Ber眉cksichtigung des Aufwands f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz bereits in sich ein solches Ma脽 an mangelnder Konsequenz und Konsistenz der Regelungsziele und -wirkungen auf, dass von einem Prinzipien- oder Systemwechsel mit einem erforderlichen Mindestma脽 von Ans盲tzen neuer Prinzipien- oder Systemorientierung nicht gesprochen werden kann. Es handelt sich um eine verfassungsrechtlich nicht hinreichend sachlich begr眉ndete, allein fiskalisch motivierte und gestaltete, quantitativ abgegrenzte Herausnahme nur eines Teils einer bestimmten Aufwendungsart aus dem System differenzierender einkommensteuerlicher Belastung des Einkommens nach Grundregeln des objektiven und des subjektiven Nettoprinzips. Wieweit dar眉ber hinausgehend die im Ergebnis mangelnde 脺bereinstimmung der Neuregelung mit den zahlreichen am Veranlassungsprinzip orientierten Regelungen anderer Arten von Werbungskosten und Betriebsausgaben zu den vom Bundesfinanzhof ger眉gten Wertungswiderspr眉chen f眉hrt, kann danach offen bleiben.

6. Dem Mangel an verfassungsrechtlich erforderlicher Folgerichtigkeit der Neuregelung k枚nnen schlie脽lich auch rechtsvergleichende Hinweise auf die unterschiedliche Ber眉cksichtigung der Fahrtkosten f眉r Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte in verschiedenen ausl盲ndischen Steuerrechtsordnungen nicht erfolgreich entgegengehalten werden. F眉r das geltende deutsche Verfassungsrecht kommt es gerade nicht auf die isolierte Frage nach m枚glichem oder nicht m枚glichem Abzug solcher Kosten von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage an, sondern darauf, ob die gesetzgeberische Antwort auf diese Fragen im Verh盲ltnis zu den Regeln des Einkommensteuerrechts im 脺brigen wesentliche Widerspr眉che oder ein hinreichendes Ma脽 an Folgerichtigkeit aufweist. Hierf眉r entscheidungserhebliche Informationen sind einer Aufz盲hlung ausl盲ndischer Einzelregelungen (vgl. Leisner-Egensperger, BB 2007, S. 639 鈮�641鈮�) nicht zu entnehmen.

III.

Da 搂 9 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 EStG bereits wegen mangelnder Folgerichtigkeit gem盲脽 Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist, kann offen bleiben, ob weitere Verst枚脽e gegen die Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes oder gegen andere Grundrechte, insbesondere gegen Art. 6 GG, vorliegen.

D.

I.

Der Versto脽 einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerkl盲rung (搂 82 Abs. 1 i. V. m. 搂 78 Satz 1, 搂 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu f眉hren, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. 搂 31 Abs. 2, 搂 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erkl盲rung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene M枚glichkeiten hat, den Verfassungsversto脽 zu beseitigen. Das ist regelm盲脽ig bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280 鈮�298鈮�; 105, 73 鈮�133鈮�; 117, 1 鈮�69鈮�).

Danach ist 搂 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG lediglich f眉r unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erkl盲ren. Dem Gesetzgeber stehen unterschiedlich differenzierende und typisierende Gestaltungsm枚glichkeiten zur Verf眉gung, um den verfassungswidrigen Zustand durch Normen zu beseitigen, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen an folgerichtige Belastungsentscheidungen entsprechen und ein praktikables Besteuerungsverfahren erm枚glichen. Auch f眉r die Vergangenheit ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der f眉r mit dem Grundgesetz unvereinbar erkl盲rten Norm kann die M枚glichkeit differenzierender L枚sungen nicht ausgeschlossen werden.

II.

Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus grunds盲tzlich die Verpflichtung des Gesetzgebers, r眉ckwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgem盲脽 umzugestalten. Gerichte und Verwaltungsbeh枚rden d眉rfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40 鈮�101鈮�; 105, 73 鈮�134鈮�).

1. Danach ist auch hinsichtlich des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG der verfassungswidrige Zustand r眉ckwirkend ab dem 1. Januar 2007, dem Beginn des Anwendungszeitraums des Steuer盲nderungsgesetzes 2007, zu beseitigen. Eine m枚gliche Ausnahme von dieser Regelfolge der Unvereinbarkeit, wie sie bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen vom Bundesverfassungsgericht wiederholt bejaht worden ist (vgl. BVerfGE 93, 121 鈮�148鈮�; 105, 73 鈮�134鈮�; 117, 1 鈮�70鈮�), scheidet vorliegend aus. Es handelt sich um einen vergleichsweise kurzen Anwendungszeitraum der Neuregelung, deren Verfassungsm盲脽igkeit stets umstritten war und f眉r den auch die Finanzverwaltung bereits auf Zweifel an der Verfassungm盲脽igkeit mit vorl盲ufigen Regelungen reagiert hatte (vgl. u. a. BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2007, BStBl I S. 722, zur Stattgabe bei Antr盲gen auf Aussetzung der Vollziehung; BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2007, BStBl I S. 723, u. a. zur vorl盲ufigen Steuerfestsetzung; BMF-Schreiben vom 18. Januar 2008, BStBl I S. 278, zur vorl盲ufigen Steuerfestsetzung).

2. F眉r den Zeitraum bis zu einer gesetzlichen Neuregelung bedarf es f眉r die kontinuierliche Bew盲ltigung des steuerlichen Massenverfahrens zur Wahrung der Funktionsf盲higkeit der Finanzverwaltung einer vorl盲ufigen, klaren und einheitlichen 脺bergangsregelung (vgl. BVerfGE 73, 40 鈮�101 f.鈮� m. w. N.) f眉r Entscheidungen 眉ber die Ber眉cksichtigung der Aufwendungen f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte und f眉r Familienheimfahrten. Das Gebot, die f眉r unvereinbar erkl盲rten Vorschriften des 搂 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG ab dem Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht anzuwenden und laufende Verfahren auszusetzen, w眉rde anderenfalls zu unvertretbaren, die Steuerpflichtigen unzumutbar belastenden Verz枚gerungen insbesondere auch der Durchf眉hrung des Lohnsteuerverfahrens f眉hren. Mit Blick auf die Anforderungen an einen praktikablen und zumutbaren Verwaltungsvollzug scheidet eine Anwendung der Generalnorm des 搂 9 Abs. 1 EStG, die individualisierende Nachweise und Feststellungen tats盲chlicher Wegeaufwendungen erfordern w眉rde, von vornherein aus. Vielmehr kommt auch f眉r eine vorl盲ufige 脺bergangsregelung nur eine pauschalierende L枚sung in Betracht, wie sie als Modell in verschiedenen Varianten seit Jahrzehnten Bestandteil des Einkommensteuerrechts war. Die den bisherigen gesetzgeberischen Wertungen n盲chstliegende Pauschalierung des Wegeaufwands betr盲gt 0,30 Euro je Entfernungskilometer. Deshalb ist bis zum Erlass einer endg眉ltigen 鈥� r眉ckwirkenden 鈥� gesetzlichen 脺bergangs- und Neuregelung 搂 9 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege vorl盲ufiger Steuerfestsetzung (搂 165 AO) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Ma脽gabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschr盲nkung auf 鈥瀍rh枚hte鈥� Aufwendungen 鈥瀉b dem 21. Entfernungskilometer鈥� entf盲llt.

E.

Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.

Unterschriften

Vo脽kuhle, Bro脽, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, L眉bbe-Wolff, Gerhardt, Landau

Fundstellen