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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustausgleichsbeschr盲nkung nach 搂 15a EStG: Sacheinlage nicht in jedem Fall mit der Hafteinlage zu verrechnen

Leitsatz (amtlich)

Leistet der Kommanditist zus盲tzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Pflichteinlage eine weitere Sacheinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeif眉hren, dass die Haftungsbefreiung nach 搂 171 Abs. 1听 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Das f眉hrt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Pflichteinlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erh枚hung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit von Verlusten f眉hrt.

Normenkette

EStG 搂 15a; HGB 搂 171 Abs. 1; BGB 搂 362

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre pers枚nlich haftende Gesellschafterin ist die Verwaltungsgesellschaft A mbH (A-GmbH), die am Verm枚gen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Kommanditisten sind der Beigeladene mit einer Kommanditeinlage (Haft- und Pflichteinlage) von zun盲chst 8 000 DM und Herr H (im Folgenden H) mit einer Kommanditeinlage (Haft- und Pflichteinlage) von zun盲chst 2 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag werden die Einlagen der Gesellschaft auf fixen Kapitalkonten verbucht. Verluste werden auf Verlustsonderkonten ausgewiesen. Alle sonstigen die Gesellschafter betreffenden Geldbewegungen wie Gewinne, Entnahmen und Einzahlungen, die nicht Kapitaleinlagen sind, werden auf Privatkonten erfasst. Der Gesellschaftsvertrag datiert vom 28. Februar 1995. Aufgrund von Gesellschafterbeschl眉ssen vom 10. Oktober 1995 und vom 23. September 1997 wurde die Kommanditeinlage des Beigeladenen zun盲chst auf 320 000 DM und sodann auf 520 000 DM erh枚ht. Die Kommanditeinlage des Gesellschafters H erh枚hte sich auf 80 000 DM bzw. 130 000 DM. Diese Erh枚hungen wurden im November 1997 in das Handelsregister eingetragen. Bargeldzahlungen wurden auf die Hafteinlagen bislang nicht geleistet. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 sind weiterhin die Einlageanspr眉che gegen die Kommanditisten als Aktivposten ausgewiesen.

In H枚he dieser Haft- und Pflichteinlagen wurden die Verluste der Jahre 1995 und 1997 im Rahmen des sog. erweiterten Verlustausgleichs (搂 15a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) als ausgleichs- und abzugsf盲hig behandelt.

Gem盲脽 Grundst眉cks眉bertragungsurkunde (Warranty Deed) vom 7. M盲rz 1996 眉bertrugen der Beigeladene und H jeweils eine in ihrem Eigentum stehende, in Florida belegene Eigentumswohnung auf die Kl盲gerin gegen Zahlung von "10 US Dollar und andere entgeltlichen Gegenleistungen". Au脽erdem legte die Kl盲gerin eine Bescheinigung vom 26. Juni 1998 眉ber die Eintragung der Eigentumswohnungen in das "offizielle Verzeichnisbuch" des Bezirks 鈥� im US-Bundesstaat Florida vor.

In der Bilanz per 31. Dezember 1998 wurden die Grundst眉cke als Einlagen auf den (variablen) Kapitalkonten II der Kommanditisten mit Teilwerten von 600 000 DM bei dem Beigeladenen und 400 000 DM bei H erfasst. Die Bilanz wies weiterhin Forderungen der Kl盲gerin auf Leistung der Kommanditeinlagen in H枚he von 650 000 DM aus.

Mit Bescheid f眉r 1998 (Streitjahr) 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (einschlie脽lich Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem盲脽 搂 15a Abs. 4 EStG) stellte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) --unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung-- negative Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb von 330 379 DM und den hiervon auf den Beigeladenen entfallenden Anteil mit ./. 265 965 DM fest. Dieser Betrag wurde in voller H枚he als "steuerpflichtige Eink眉nfte nach Anwendung von 搂 15a EStG" festgestellt. In der Folgezeit gelangte das FA zu der Auffassung, dass durch die Einlage der Eigentumswohnungen die ausstehende Hafteinlageverpflichtung erf眉llt worden sei. Die Einlage k枚nne daher nur insoweit zur Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit von Verlusten f眉hren, als sie die Hafteinlage 眉bersteige. Daher 盲nderte das FA den Bescheid zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes und setzte nunmehr steuerpflichtige Eink眉nfte nach Anwendung von 搂 15a EStG nur noch in H枚he von ./. 58 156 DM an, die auf folgender Berechnung beruhten:

Unter Einbeziehung des nicht abzugsf盲higen Verlustes wurden f眉r den Beigeladenen auf den 31. Dezember 1998 verrechenbare Verluste von 1 591 090 DM festgestellt.

Den auf den Gesellschafter H entfallenden Verlust behandelte das FA demgegen眉ber weiterhin als abzugsf盲hig, da auch nach Auff眉llung der Hafteinlage von 130 000 DM ein ausreichend hoher Einlagebetrag zur Verf眉gung stand.

Gegen den 脛nderungsbescheid wandte sich die Kl盲gerin mit dem Einspruch, mit dem sie geltend machte, dass die ausgleichsf盲higen Verlustanteile des Beigeladenen wie erkl盲rt in H枚he von ./. 265 965 DM festzustellen seien, da er die Immobilie zus盲tzlich zu der geschuldeten und ins Handelsregister eingetragenen Hafteinlage in das Gesellschaftsverm枚gen eingelegt habe. Das FA wies den Einspruch zur眉ck. Die Einlage des Grundst眉cks mit dem Verkehrswert von 600 000 DM sei mit den ausstehenden Hafteinlagen zu verrechnen, da diese auch durch eine Sacheinlage erf眉llt werden k枚nnten.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 20. Mai 2005 VI 30/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1431 ver枚ffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzt ist.

Das FA beantragt,

das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Die Beteiligten haben 眉bereinstimmend auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet (搂 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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II. Die Revision ist nicht begr眉ndet. Die Entscheidung des FG, dass der Wert der vom Beigeladenen in das Verm枚gen der Kl盲gerin eingelegten Eigentumswohnung mit seiner ausstehenden Hafteinlage nicht zu verrechnen war und demzufolge eine Einlage darstellte, die in voller H枚he zur Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste f眉hrte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Nach 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht. Das gilt nicht, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gl盲ubigern der Gesellschaft aufgrund des 搂 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) haftet; in diesem Fall k枚nnen die Verluste des Kommanditisten bis zur H枚he des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage 眉bersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht (搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Wird die Einlage dann sp盲ter geleistet, wird hierdurch kein zus盲tzliches Verlustausgleichspotential geschaffen (Senatsentscheidungen vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461, und vom 19. April 2007 IV R 70/04, BFH/NV 2007, 1966; R 15a Abs. 3 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., 搂 15a Rz 182). Der dem Gesellschaftsverm枚gen zum Zwecke der Tilgung der Einlageverpflichtung zugef眉hrte Verm枚genswert ist in einem solchen Fall nur in dem Umfang geeignet, als zus盲tzliche Einlage die Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit von Verlusten herbeizuf眉hren, in dem er die Haftsumme 眉bersteigt.

So verh盲lt es sich im Streitfall indessen nicht.

a) Nach 搂 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gl盲ubigern der Gesellschaft "bis zur H枚he seiner Einlage" unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Mit der "Einlage" meint das Gesetz die "Haftsumme", die sich zwar regelm盲脽ig --wie auch im Streitfall-- mit der nach dem Gesellschaftsvertrag zu leistenden Pflichteinlage decken wird, was aber nicht immer der Fall sein muss.

b) Die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, richtet sich nach Handelsrecht. Das folgt daraus, dass der erweiterte Verlustausgleich in 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausdr眉cklich an die Haftung des Kommanditisten nach 搂 171 Abs. 1 HGB 补苍办苍眉辫蹿迟.

c) 脺ber die Voraussetzungen der haftungsbefreienden Einlageleistung stritten fr眉her die "Vertragstheorie" und die "Verrechnungstheorie". Nach der Vertragstheorie sollten nur solche Leistungen des Kommanditisten an die Gesellschaft als Einlage anerkannt werden k枚nnen, die auch als "Einlage" geleistet und entgegengenommen werden (so z.B. Keuk, Zeitschrift f眉r das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- 135, 410, 416; Ulrich Huber, Verm枚gensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 212). Die Verrechnungstheorie stellte dagegen darauf ab, ob der Gesellschaft Mittel zugeflossen sind (vgl. z.B. Furrer, Die Haftung des Kommanditisten im Vergleich zur Haftung des Komplement盲rs, S. 1902). Inzwischen hat sich die Auffassung durchgesetzt, dass f眉r die Haftungsbefreiung zwei kumulative Mindesterfordernisse notwendig sind: Zum einen die Leistung auf die Einlage und zum anderen die Wertdeckung (vgl. z.B. M眉nchKommHGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., 搂搂 171, 172 Rz 46; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 搂 54 I, 3.c; Kirsch, Einlageleistung und Einlager眉ckgew盲hr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25, m.w.N.). Als gesicherte handelsrechtliche Auffassung kann jedenfalls angenommen werden, dass nicht jedwede Verm枚gensmehrung seitens des Kommanditisten an die KG f眉r eine Haftungsbefreiung nach 搂 171 Abs. 1听 2. Halbsatz HGB ausreicht, sondern dass die Zuf眉hrung des Verm枚genswertes aufgrund der Einlageverpflichtung im Gesellschaftsvertrag zu erfolgen hat (M眉nchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., 搂搂 171, 172 Rz 47; Kirsch, Einlageleistung und Einlager眉ckgew盲hr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25 - beide unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Mai 1982 II ZR 16/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 2253).

d) Allerdings lassen sich aus den Beispielsf盲llen, die in der handelsrechtlichen Literatur f眉r nicht "auf die Einlage" erbrachte Gesellschafterleistungen angef眉hrt werden, f眉r die L枚sung des Streitfalls keine Erkenntnisse gewinnen. So wird die Frage, ob die Hingabe eines Darlehens oder die Leistung einer stillen Einlage i.S. des 搂 230 Abs. 1 HGB "auf die Einlage" gezahlt sein kann, nur unter dem Aspekt gestellt, ob es sich bei diesen Leistungen in Wirklichkeit um echte Kommanditeinlagen handelt, die lediglich anders bezeichnet sind (vgl. etwa M眉nchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., 搂搂 171, 172 Rz 49, m.w.N.). Im Streitfall wurden die Eigentumswohnungen zweifelsfrei in das Gesellschaftsverm枚gen 眉berf眉hrt. 脛hnlich verh盲lt es sich mit der Frage, ob der Verkauf eines Wirtschaftsgutes an die Gesellschaft zu einem Preis unter Wert als Einlage gewertet werden kann. In einem solchen Fall liegt es auf der Hand, dass der Verm枚genswert der Gesellschaft aufgrund eines Verkehrsgesch盲ftes zugeflossen ist und dass ein etwaiger Mehrwert lediglich zu stillen Reserven f眉hrt, die allen Gesellschaftern zugute kommen. Bei Sacheinlagen stellt sich das Problem, dass es sich bei der Haftsumme um einen Geldbetrag handelt, wohingegen die Sacheinlage bewertet werden muss, damit entschieden werden kann, inwieweit eine Verrechnung mit der Haftsumme in Betracht kommt (Ulrich Huber, Verm枚gensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 192, 209). Insbesondere bestehen in Rechtsprechung und Schrifttum Meinungsverschiedenheiten dar眉ber, ob bei einer Sacheinlage unter Wert der wahre Wert ma脽geblich f眉r die Haftungsbefreiung nach 搂 171 Abs. 1听 2. Halbsatz HGB ist oder ob der 眉berschie脽ende Betrag in die stillen Reserven der Gesellschaft eingeht (vgl. M眉nchKommHGB/ Karsten Schmidt, a.a.O., 搂搂 171, 172 Rz 48; Kirsch, Einlageleistung und Einlager眉ckgew盲hr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 42, jeweils m.w.N.). Im Streitfall sind jedoch keine Anzeichen daf眉r erkennbar, dass die eingelegte Eigentumswohnung unzutreffend bewertet worden ist.

e) Es stellt sich mithin die Frage, ob eine endg眉ltig in das Gesellschaftsverm枚gen gelangte Sacheinlage, die mit ihrem wahren Verkehrswert bewertet worden ist, eo ipso mit der Haftsumme zu verrechnen ist. Die Frage ist zu verneinen.

f) In der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur ist anerkannt, dass der Schuldner einer Leistung eine sog. negative Tilgungsbestimmung treffen kann. Erkl盲rt er bei Bewirkung einer zur Erf眉llung einer bestimmten Schuld geeigneten Leistung, sie solle nicht zur Erf眉llung dieser Schuld dienen, so erlischt die Schuld nicht (BGH-Urteile vom 14. Juli 1972 V ZR 176/70, Monatsschrift f眉r Deutsches Recht 1972, 938; vom 10. Oktober 1984 VIII ZR 244/83, NJW 1985, 376; M眉nchKommBGB/ Wenzel, 5. Aufl., 搂 362 Rz 13; Palandt/Gr眉neberg, B眉rgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., 搂 362 Rz 6).

g) Hieraus folgt, dass der Kommanditist die M枚glichkeit hat, der Gesellschaft weiteres Eigenkapital zuzuf眉hren, ohne dass die Forderung aus der Pflichteinlage erlischt. Erst recht kann eine derartige Bestimmung im Einvernehmen zwischen Gesellschaft und Kommanditist getroffen werden. An einer solchen Gestaltung kann auch ein wirtschaftliches Interesse bestehen. Das gilt --ungeachtet der m枚glicherweise rein steuerlichen Motivation im Streitfall-- insbesondere insoweit, als die Gesellschaft gegen眉ber potentiellen Kreditgebern darauf hinweisen kann, dass einerseits das Gesellschaftsverm枚gen um das eingelegte Wirtschaftsgut erh枚ht wird, andererseits in H枚he der Hafteinlage die M枚glichkeit, den Gesellschafter mit seinem gesamten Verm枚gen in Anspruch zu nehmen, bestehen bleibt. Da sich die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Handelsrecht richtet (s.o. unter II.1.b), hat eine in Bezug auf die Pflichteinlage getroffene negative Tilgungsbestimmung --vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung (AO)-- auch steuerrechtlich Bedeutung (a.A. Bl眉mich/Stuhrmann, 搂 15a EStG Rz 58).

2. Das FG konnte im Streitfall den Sachverhalt ohne Rechtsversto脽 dahingehend w眉rdigen, dass zwischen der Kl盲gerin und dem Beigeladenen Einigkeit dar眉ber bestanden habe, die Eigentumswohnung in das Gesellschaftsverm枚gen einzulegen, ohne dass听 sich die Verpflichtung zur Erbringung der Pflichteinlage minderte.

a) Die W眉rdigung des Sachverhalts durch das FG ist der Nachpr眉fung durch den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht weitgehend entzogen; sie ist nur insoweit revisibel, als dem FG Verst枚脽e gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze unterlaufen sind (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522, und vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3. der Gr眉nde; Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 118 Rz 30, m.w.N.). Verfahrensm盲ngel hat das FA nicht ger眉gt. Verst枚脽e gegen die Grundordnung des Verfahrens, die ohne R眉ge zu beachten w盲ren (Gr盲ber/Ruban, a.a.O., 搂 118 Rz 69, m.w.N.), sind nicht erkennbar. Auch Verst枚脽e gegen die Denkgesetze oder allgemeinen Erfahrungss盲tze liegen nicht vor.

b) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG den Gesellschaftsvertrag dahingehend ausgelegt hat, dass die Pflichteinlage als Bareinlage geschuldet war. Zwar kann im Gesellschaftsvertrag als Pflichteinlage auch eine Sacheinlage vereinbart werden (Schilling in Gro脽kommHGB, 4. Aufl., 搂 171 Rz 8). Eine solche Vereinbarung muss aber f眉r alle Beteiligten erkennbar getroffen werden. Das h盲ngt mit dem bereits erw盲hnten Umstand zusammen, dass nur bei einer solchen Vereinbarung nachvollziehbar ist, ob und ggf. in welcher H枚he die Sacheinlage geeignet ist, die Pflichteinlage abzudecken (vgl. Ulrich Huber, Verm枚gensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 209). Fehlt es an einer solchen Bestimmung im Gesellschaftsvertrag, schlie脽t das nicht aus, dass die Gesellschaft sp盲ter die Sacheinlage an Erf眉llungs statt annimmt und dadurch die Verpflichtung zur Zahlung der Pflichteinlage erlischt. Hierzu bedarf es jedoch ebenfalls einer unzweideutig erkennbaren Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Kommanditisten (vgl. Palandt/Gr眉neberg, a.a.O., 搂 364 Rz 1 bis 3, m.w.N.). Eine solche Vereinbarung hat das FG nicht feststellen k枚nnen.

c) Demgegen眉ber konnte das FG den Ausweis der Einlageverpflichtung als Forderung der Kl盲gerin in der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 als ausreichenden Beweis daf眉r ansehen, dass eine Verrechnung der Einlage des Grundst眉cks mit dieser Verpflichtung nicht gewollt war. Dem steht denkgesetzlich nicht entgegen, dass nicht bereits die Grundst眉cks眉bertragungsurkunde vom 7. M盲rz 1996 eine negative Tilgungsbestimmung enthielt. Vielmehr gibt es gute Gr眉nde, zum Beweis auf den Bilanzausweis abzustellen. Ma脽geblicher Grund f眉r den erweiterten Verlustabzug nach 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Haftung des Kommanditisten gegen眉ber den Gl盲ubigern mit seinem gesamten Verm枚gen. Der Kommanditist tr盲gt gegen眉ber den Gl盲ubigern die Beweislast daf眉r, dass er die Einlage erbracht hat (vgl. nur M眉nchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., 搂搂 171, 172 Rz 61, m.w.N.). Der Beweis wird regelm盲脽ig anhand der Buchf眉hrung der Gesellschaft (Keuk, ZHR, 135, 410, 425), insbesondere aber durch Vorlage der Bilanzen erbracht. Dann liegt es aber nahe, auch steuerrechtlich den Bilanzausweis als Nachweis anzusehen.

d) Ein anderes Ergebnis l盲sst sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht daraus herleiten, dass die Eigentumswohnung nicht bereits in der Bilanz auf den 31. Dezember 1996 --unter Fortbestehen der Pflichteinlageverpflichtung-- als Gesellschaftsverm枚gen erfasst worden ist. Der erkennende Senat vermag nicht festzustellen, ob zum 脺bergang des Eigentums an der Wohnung nach dem Recht des US-Staates Florida der am 7. M盲rz 1996 beurkundete Vertrag gen眉gte, oder ob es hierf眉r der erst im Jahr 1998 vorgenommenen Eintragung in das "offizielle Verzeichnisbuch" des Bezirks 鈥� bedurfte. Der BFH entscheidet als Revisionsgericht nicht 眉ber ausl盲ndisches Recht (vgl. Gr盲ber/Ruban, a.a.O., 搂 118 Rz 14). Es besteht auch kein Anlass, die Sache zur Feststellung des Rechts des Staates Florida an das FG zur眉ckzuverweisen. Offensichtlich sind die Kl盲gerin und ihre Gesellschafter davon ausgegangen, dass das Eigentum an dem Grundbesitz erst im Jahr 1998 auf die Kl盲gerin 眉bergegangen ist. Dann war es jedoch folgerichtig, die hieraus folgenden Konsequenzen erst in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 zu ziehen.

e) Da das FG das Vorliegen einer hinsichtlich der Pflichteinlage getroffenen negativen Tilgungsbestimmung als nachgewiesen angesehen hat, kommt es nicht darauf an, wer hierf眉r die Beweislast --das Risiko der Nichterweislichkeit-- tr盲gt. Zudem lassen sich aus der vom FA ins Feld gef眉hrten Beweislastregel des 搂 363 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (Beweislast des Gl盲ubigers bei Annahme als Erf眉llung) keinerlei Erkenntnisse f眉r die Beweislastverteilung zwischen FA und Steuerpflichtigem herleiten.

f) Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass der Sachverhalt einen Missbrauch von Gestaltungsm枚glichkeiten i.S. von 搂 42 AO nicht erkennen l盲sst. Die Kl盲gerin und der Beigeladene haben kein Steuergesetz umgangen. Vielmehr entspricht es sowohl dem Wortlaut als auch dem Zweck des 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, dass ein Kommanditist, der den Gl盲ubigern der Gesellschaft in H枚he der nicht eingezahlten Hafteinlage mit seinem gesamten Verm枚gen haftet, den erweiterten Verlustausgleich in Anspruch nehmen kann.

g) Schlie脽lich hat das FG auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Inanspruchnahme des Beigeladenen nicht unwahrscheinlich i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 3 EStG war. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass bei einem Unternehmen, das sich --wie die Kl盲gerin-- noch in der Anfangsphase befindet, das wirtschaftliche Risiko, aus der Kommanditistenhaftung in Anspruch genommen zu werden, den Normalfall darstellt (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Juni 1994 IV B 3 -S 2253b- 12/94, BStBl I 1994, 355; H 15a EStR 2006). Das FA hat hiergegen in der Revisionsbegr眉ndung keine Einwendungen erhoben.

Fundstellen