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Entscheidungsstichwort (Thema)

Minderung des erweiterten Verlustausgleichs des Kommanditisten bei bestehender Unterbeteiligung

Leitsatz (amtlich)

Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer an seinem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist.

Normenkette

FGO 搂搂听48, 60, 123 Abs. 1 S. 2; EStG 搂 15a Abs.听1 S盲tze听2-3, Abs.听4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist an der A. Grundst眉cksgesellschaft mbH & Co. (A. KG) als Kommanditist mit einem Kommanditanteil in H枚he von 20 v.H. beteiligt. Im Handelsregister ist er mit einer Kommanditeinlage von 10,1 Mio. DM (1997) bzw. 13,4 Mio. DM (1998) eingetragen. Die Einlage wurde in H枚he von 5,3 Mio. DM eingezahlt.

Mit Vertrag vom 18. September 1995 wurde zwischen dem Kl盲ger und Herrn 鈥� (G) eine GbR gegr眉ndet, die als blo脽e Innengesellschaft den Kommanditanteil des Kl盲gers an der A. KG h盲lt. Der Kl盲ger ist an der GbR mit 95 v.H. und G mit 5 v.H. beteiligt. Dementsprechend hatten von der Einlage in die A. KG der Kl盲ger 5,035 Mio. DM und G 265 000 DM getragen. Ebenfalls entsprechend der Anteile sind die Gesellschafter gem盲脽 搂 2 Satz 2 des Vertrags im Innenverh盲ltnis am Gewinn bzw. Verlust der A. KG beteiligt.

Die A. KG erwirtschaftete in den Streitjahren (1997 und 1998) Verluste. Die Verteilung der Verluste erfolgte in den Feststellungserkl盲rungen der Gesellschaft gem盲脽 ihrem Verteilungsschl眉ssel auf die Kommanditisten und den Beigeladenen zu 2. als Unterbeteiligten nach Ber眉cksichtigung der festen vertraglichen Verg眉tungen an die Komplement盲rin. Da die Verluste negative Kapitalkonten der Kommanditisten entstehen lie脽en bzw. bereits negative Kapitalkonten erh枚hten, ermittelte die A. KG die steuerlichen Kapitalkonten unter Ber眉cksichtigung der Vorschrift des 搂 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Da alle Kommanditisten zum jeweils 31. Dezember der Streitjahre nur einen Teil der Kommanditeinlage als Pflichteinlage erbracht hatten, konnten Verluste 眉ber die geleistete Einlage hinaus demnach nur bis zu der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen werden.

Am 28. M盲rz 2000 erlie脽 der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1997 und f眉r 1998 und stellte dabei auch f眉r jedes Jahr die verrechenbaren Verluste der Kommanditisten und des Beigeladenen zu 2. als Unterbeteiligten nach 搂 15a EStG in einem Bescheid gesondert fest. Mit Ausnahme der Verluste des Kl盲gers erfolgte dies erkl盲rungsgem盲脽.

Von den laufenden Eink眉nften rechnete das FA dem Kl盲ger 19 v.H. zu, dem Beigeladenen zu 2. 1 v.H. (5 v.H. von 20 v.H.).

Die f眉r den Kl盲ger zum Verlustausgleich verwendbaren Betr盲ge ermittelte das FA wie folgt:

Gegen die Bescheide legte die A. KG im Hinblick auf die zum Verlustausgleich verwendbaren Betr盲ge des Kl盲gers Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, der Betrag sei ohne K眉rzung des Anteils G zu bestimmen.

Das FA deutete die Einspr眉che der A. KG als Einspr眉che des Kl盲gers um und wies sie als unbegr眉ndet zur眉ck.

Zur Begr眉ndung f眉hrte das FA u.a. aus, dass eine atypisch stille Beteiligung des G vorliege, bei der er als Unterbeteiligter steuerrechtlich die Stellung eines Mitunternehmers habe. Entsprechend dem Umfang der Unterbeteiligung sei dem Unterbeteiligten die Kommanditbeteiligung nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) unmittelbar zuzurechnen. Deshalb unterliege ein auf die Unterbeteiligung entfallender Verlustanteil in der Person des Unterbeteiligten der Ausgleichs- und Abzugsbeschr盲nkung des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Da G nicht im Handelsregister eingetragen sei, finde 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG wegen der entsprechenden Beschr盲nkung in Satz 3 der genannten Vorschrift auf ihn allerdings keine Anwendung. Auf den Kl盲ger finde er insoweit ebenfalls keine Anwendung, weil eine Verm枚gensminderung des Kl盲gers aufgrund seiner Haftung durch den Vertrag 眉ber die Unterbeteiligung mit G insoweit ausgeschlossen sei. Denn dem Unterbeteiligten obliege die Verpflichtung, den Hauptbeteiligten/Treuh盲nder nach 搂 670 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) von der Haftung aus 搂 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) freizustellen oder ihm dadurch entstehende Aufwendungen zu ersetzen.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 12. Mai 2004 VII 335/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1514 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzt ist.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Die Beteiligten haben 眉bereinstimmend auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet (搂 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Mit Beschluss vom 14. Februar 2007 hat der Senat den Unterbeteiligten G und die A. KG nach 搂 123 Abs. 1 Satz 2 FGO beigeladen.

Erheben nicht alle Personen, die nach 搂 48 FGO gegen einen einheitlichen Feststellungsbescheid klagebefugt sind, Klage, sind die anderen Klagebefugten notwendig beizuladen (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 60 FGO Rz 25). Neben dem Kommanditisten ist auch die KG klagebefugt, wenn --wie im Streitfall-- der Feststellungsbescheid i.S. des 搂 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden worden ist (Schmidt/ Wacker, EStG, 26. Aufl., 搂 15a Rz 191). Die Klagebefugnis des Unterbeteiligten G ergibt sich aus 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Diese vom FG unterlassene Beiladung hat der Senat gem盲脽 搂 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt.

2. Entgegen der im vorinstanzlichen Urteil vertretenen Auffassung sind die angefochtenen Bescheide nicht rechtswidrig. Das FA hat vielmehr zutreffend den erweiterten Verlustausgleich des Kl盲gers nach 搂 15a Abs. 1 S盲tze 2 und 3 EStG auf den Umfang beschr盲nkt, der seiner Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft entspricht.

a) Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gl盲ubigern der Gesellschaft aufgrund des 搂 171 Abs. 1 HGB, so k枚nnen nach 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend von Satz 1 der Vorschrift Verluste des Kommanditisten bis zur H枚he des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage 眉bersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht. Satz 2 ist allerdings nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs unwahrscheinlich ist (搂 15a Abs. 1 Satz 3 EStG).

b) Im Streitfall scheitert der erweiterte Verlustabzug in der vom Kl盲ger angestrebten H枚he daran, dass ihm der Anteil nicht in voller H枚he zuzurechnen ist.

Die steuerliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann von der Eintragung im Handelsregister abweichen. Beispielsf盲lle hierf眉r sind Treuhandverh盲ltnisse oder atypische Unterbeteiligungen (vgl. R 15a Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; v. Beckerath, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 15a Rz C 100; L眉demann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 15a EStG Rz 118). Wird ein Kommanditanteil f眉r einen anderen treuh盲nderisch gehalten, so entspricht es allgemeiner Auffassung, dass dem Treuhandkommanditisten der Anteil nicht "zuzurechnen" ist (v. Beckerath, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15a Rz C 101; HHR/L眉demann, 搂 15a EStG Rz 118). Er kann folglich auch nicht in den Genuss eines erweiterten Verlustausgleichs kommen (v. Beckerath, in: Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, a.a.O., 搂 15a Rz C 101).

Die vorstehenden Erw盲gungen stehen der Annahme des FG entgegen, das Gesetz verwende den Begriff desjenigen, "dem der Anteil zuzurechnen" sei, nur dazu, um den in 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG angesprochenen Kommanditisten zu bezeichnen. Der Senat vermag sich auch nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung anzuschlie脽en, der Hauptbeteiligte k枚nne, da er in voller H枚he der eingetragenen Haftsumme hafte, den auf ihn entfallenden Verlustanteil bis zur vollen H枚he der eingetragenen Haftsumme ausgleichen (Baldi in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., 搂 15a Rz 234; v. Beckerath, in: Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15a Rz C 391 "Unterbeteiligung"). Die Haftung im vollen Umfang der Haftsumme trifft vielmehr auch den Treuhandkommanditisten, der --wie dargelegt-- nicht in den Genuss des erweiterten Verlustausgleichs kommt.

Dementsprechend ist davon auszugehen, dass auch bei einer atypischen Unterbeteiligung dem Unterbeteiligten infolge seiner Mitunternehmerstellung der Kommanditanteil in H枚he seiner Mitunternehmerstellung i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 3 EStG zuzurechnen ist und damit auch der darauf entfallende Anteil am Verlust (盲hnlich HHR/L眉demann, 搂 15a EStG Rz 118). Daraus folgt wiederum, dass dem Hauptbeteiligten der Anteil entsprechend der H枚he der Unterbeteiligung nicht zuzurechnen ist (v. Beckerath, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15a Rz C 102).

Zwar unterscheiden sich Treuhandkommanditist und Unterbeteiligter dadurch, dass bei einem Treuhandverh盲ltnis der Treuh盲nder als Gesellschafter ausschlie脽lich f眉r Rechnung eines Dritten (Nichtgesellschafters) handelt, wohingegen bei einem atypisch stillen Unterbeteiligungsverh盲ltnis der Hauptbeteiligte teilweise f眉r eigene Rechnung t盲tig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter III. 3. Absatz der Gr眉nde). Dementsprechend geht die Rechtsprechung im Fall der Unterbeteiligung von zwei Mitunternehmerschaften aus, mit der Folge, dass der Unterbeteiligte im Regelfall nicht unmittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft (KG) wird (Senatsurteil vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137). Das f眉hrt aber nur dazu, dass die Feststellung der verrechenbaren Verluste nach 搂 15a Abs. 4 EStG --jedenfalls im Grundsatz-- in zwei Stufen --einmal f眉r die KG und einmal f眉r die Unterbeteiligungsgesellschaft-- durchzuf眉hren ist. Es 盲ndert sich jedoch nichts daran, dass das Verlustausgleichspotential i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG des Hauptgesellschafters, das sich auf der ersten Stufe in voller H枚he, d.h. ohne Ber眉cksichtigung der Unterbeteiligung ausgewirkt hat, anl盲sslich der Feststellung der zweiten Stufe in H枚he der Unterbeteiligung zu k眉rzen ist.

Der wesentliche Grund f眉r diese Beurteilung liegt darin, dass der Hauptbeteiligte einer atypischen Unterbeteiligung im Ergebnis nicht etwa einem Kommanditisten gleichsteht, der einen Teil seiner Einlage fremd finanziert hat (so aber Baldi in Frotscher, a.a.O., 搂 15a Rz 234), dass vielmehr der atypisch Unterbeteiligte im Gegensatz zum Fremdkapitalgeber Mitunternehmer ist und somit ein eigenes Verlustausgleichspotential hat. Dieses eigene Verlustausgleichspotential ist in der Gesamthaftsumme enthalten. Der atypisch Unterbeteiligte kann zwar mangels Eintragung im Handelsregister von diesem Verlustausgleichspotential solange nicht profitieren, wie er seine Einlage nicht geleistet hat. Dies 盲ndert sich jedoch, sobald er seiner Einlageverpflichtung nachkommt. H盲tte der Hauptgesellschafter --wie vom FG angenommen-- die M枚glichkeit, seine eigenen Verlustanteile 眉ber den Teil der Haftsumme, der seiner Beteiligung an der Untergesellschaft entspricht, hinaus auszugleichen, so w眉rde sich --sobald der Unterbeteiligte seine Einlage leistet-- das Verlustausgleichspotential in diesem Umfang 眉ber die Gesamthaftsumme hinaus vermehren. Das FA weist zutreffend darauf hin, dass das dem allgemein anerkannten Grundsatz widerspr盲che, demzufolge mit dem erweiterten Verlustausgleich der Effekt des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in H枚he der Differenz zwischen Pflichteinlage und tats盲chlich geleisteter Einlage vorweggenommen wird, die sp盲tere haftungsbeendende Einlage also kein zus盲tzliches Verlustausgleichspotential schafft (Senatsbeschluss vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461; R 15a Abs. 3 Satz 8 EStR; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15a Rz 182).

Im Streitfall w盲re diese Zweistufigkeit ohnehin nur gedanklich zu vollziehen, weil die Feststellungen betreffend die Kommanditisten und den Unterbeteiligten in einem Bescheid zusammengefasst wurden.

Soweit das finanzgerichtliche Urteil im Schrifttum Zustimmung gefunden hat (Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15a Rz 134; Braun, EFG 2004, 1515 f.), betrifft dies die Frage, ob die interne Ausgleichsverpflichtung des Unterbeteiligten zur Folge hat, dass eine Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung durch Vertrag ausgeschlossen ist (搂 15a Abs. 1 Satz 3听 1. Alternative EStG). Auf diese Frage kommt es nach dem vorstehend Ausgef眉hrten jedoch nicht mehr an.

Fundstellen