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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschlu脽 des erweiterten Verlustausgleichs nach 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG - Auslegung einer Norm bei Verwendung einer nur schwer griffigen Formulierung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anwendung des 搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich) ist gem盲脽 Satz 3 der Vorschrift nur dann ausgeschlossen, wenn die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft und deren gegenw盲rtige sowie voraussichtlich zuk眉nftige Liquidit盲t im Verh盲ltnis zum nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesellschaftszweck und dessen Umfang so au脽ergew枚hnlich g眉nstig sind, da脽 die finanzielle Inanspruchnahme des einzelnen zu beurteilenden Kommanditisten nicht zu erwarten ist.

2. Dabei ist der Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs in besonderem Ma脽e Rechnung zu tragen. Das bedeutet, da脽 der finanziellen Ausstattung der Gesellschaft um so weniger Gewicht zukommt, je weniger der nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegte Gegenstand des Unternehmens verlusttr盲chtig erscheint und je weniger die f眉r einen 眉berschaubaren Zeitraum zu erwartende Gesch盲ftsentwicklung auch nur kurzzeitige Liquidit盲tsengp盲sse der Gesellschaft als m枚glich erscheinen l盲脽t.

3. Bei der Gewichtung der genannten Komponenten ist ein vorsichtiger Ma脽stab in dem Sinne anzulegen, da脽 die f眉r eine m枚gliche Verm枚gensminderung sprechenden Umst盲nde im Zweifel eher 眉ber- denn unterzubewerten sind.

Orientierungssatz

Verwendet der Gesetzgeber eine nur schwer griffige Formulierung, um die Voraussetzungen f眉r eine Steuerversch盲rfung zu umschreiben, so erfordert es das Gebot der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung, bei der Auslegung dieser Formulierung behutsam vorzugehen.

Normenkette

EStG 搂 15a Abs. 1 S盲tze听2-3; EStR Abschn. 138d Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit die Gesellschafter der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) f眉r das Jahr 1980 Verlustanteile mit anderen positiven Eink眉nften ausgleichen k枚nnen.

Die Kl盲gerin, eine KG, wurde zum 1.November 1980 gegr眉ndet und am 29.Dezember 1980 in das Handelsregister beim Amtsgericht X eingetragen. An der KG waren im Streitjahr 1980 die W Hotel-Betriebs- und Verwaltungsgesellschaft mbH als Komplement盲rin sowie 19 Kommanditisten beteiligt. Vorgesehen war eine Aufteilung der Kommanditbeteiligungen auf 33 Kommanditanteile. Davon 眉bernahmen die im Jahre 1980 beteiligten 19 Kommanditisten 32 Anteile. Der 33.Anteil wurde im Jahre 1981 von einem weiteren Kommanditisten 眉bernommen. Die Kommanditisten hatten je Kommanditanteil 79 000 DM als Einlage zu leisten. Davon sollten 15 000 DM auf ein sog. Kommanditkapital I und 64 000 DM auf ein Kommanditkapital II entfallen. Laut Gesellschaftsvertrag bildeten beide Kommanditkapitalien zusammen das Haftkapital. Das Kommanditkapital I sollte in drei Raten eingezahlt werden. Die erste Rate war am 30.Dezember 1980, zusammen mit dem Gr眉ndungsaufgeld, f盲llig. Laut Jahresabschlu脽 der Kl盲gerin zum 31.Dezember 1980 waren zu diesem Zeitpunkt f眉r das Kommanditkapital I und das Gr眉ndungsaufgeld insgesamt 176 410 DM eingezahlt.

Die Kl盲gerin war laut Gesellschaftsvertrag zu dem Zweck gegr眉ndet worden, das Hotel-Restaurant ... in A zu errichten, zu bewirtschaften und zu verwalten. Noch im Jahre 1980 erwarb sie k盲uflich das Hotelgrundst眉ck samt Einrichtung. Das Rumpfwirtschaftsjahr 1980 schlo脽 die Kl盲gerin mit einem Verlust ab. Den Erl枚sen, die lediglich aus dem Gr眉ndungsaufgeld bestanden, stand erheblich h枚herer Aufwand durch Gr眉ndungs- und Finanzierungskosten sowie Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) gegen眉ber. Die H枚he des Verlustes ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Au脽enpr眉fung im Jahre 1981 mit ./. 659 038,70 DM.

Das FA vertrat die Auffassung, da脽 dieser Verlust nur in H枚he der geleisteten Einlagen von 176 410 DM mit anderen Eink眉nften ausgeglichen, hinsichtlich des restlichen Betrages von 482 628,70 DM dagegen nicht ausgeglichen oder von anderen Eink眉nften abgezogen werden durfte, sondern lediglich die Gewinne mindern konnte, die den Kommanditisten in sp盲teren Wirtschaftsjahren aus ihrer Beteiligung an der KG zuzurechnen waren. Das FA verteilte die ausgleichsf盲higen und die nicht ausgleichsf盲higen, aber verrechenbaren Verlustanteile auf die Kommanditisten entsprechend den von ihnen geleisteten Einlagen. Auf dieser Grundlage erlie脽 es einen Gewinnfeststellungsbescheid, verbunden mit einem Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 15a Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte zur Begr眉ndung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 560 ver枚ffentlichten Urteils im wesentlichen aus, der von der Kl盲gerin begehrte weitergehende Verlustausgleich sei deshalb nicht m枚glich, weil zwar die Kommanditisten am Bilanzstichtag den Gl盲ubigern der Gesellschaft gegen眉ber aufgrund 搂 171 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) gehaftet h盲tten (搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG), eine Verm枚gensminderung aufgrund dieser Haftung indes nach Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs unwahrscheinlich gewesen sei (搂 15a Abs.1 Satz 3 EStG).

"Aufgrund der Haftung" habe eine Verm枚gensminderung nur bis zur Leistung der vollen Hafteinlage eintreten k枚nnen. Die bereits in 1981 erfolgte Leistung der Hafteinlage sei keine "Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung". Die M枚glichkeit des Haftungseintritts sei mithin zeitlich so eingeengt gewesen, da脽 es konkreter Anhaltspunkte bedurft h盲tte, um eine Inanspruchnahme aufgrund der Haftung als "nicht unwahrscheinlich" anzusehen. Solche Anhaltspunkte seien nicht erkennbar. Die Tatsache, da脽 die Kommanditisten alsbald nach dem 31.Dezember 1980 ihre Einlage haben leisten m眉ssen und auch tats盲chlich geleistet h盲tten, spreche also nicht f眉r die Erf眉llung der Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs --wie die Kl盲gerin meine--, sondern schlie脽e diesen praktisch aus, da die Leistung der Einlage keine Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung sei und andererseits daf眉r auch keinen Raum mehr lasse.

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin unzutreffende Auslegung des 搂 15a Abs.1 Satz 3 EStG. Das FG habe der Klage nicht stattgegeben, weil es davon ausgegangen sei, da脽 der Gesetzgeber mit dem Inhalt von Satz 3 aus 搂 15a Abs.1 EStG meine, der einzelne Kommanditist m眉sse von au脽en her, also von Gl盲ubigern der Gesellschaft, konkret in Anspruch genommen worden sein. Solche F盲lle tr盲ten indes praktisch nur bei Zahlungsunf盲higkeit oder Konkurs der Gesellschaft ein. Wenn die Auffassung des FG richtig sei, dann w盲re der erweiterte Verlustausgleich beschr盲nkt auf F盲lle der Zahlungsunf盲higkeit von KG bzw. auf deren Konkurs.

Die Kl盲gerin beantragt (sinngem盲脽), unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Verlust in H枚he von 659 038,70 DM in voller H枚he zum Ausgleich mit anderen positiven Eink眉nften zuzulassen.

Das FA beantragt unter Bezugnahme auf die Gr眉nde des FG-Urteils die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage.

骋别尘盲脽 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht. Abweichend hiervon k枚nnen jedoch Verluste des Kommanditisten bis zur H枚he des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage seine geleistete Einlage 眉bersteigt, auch ausgeglichen werden, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gl盲ubigern der Gesellschaft aufgrund des 搂 171 Abs.1 HGB haftet (搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG). Dieser sog. erweiterte Verlustausgleich kommt jedoch nur dann zum Zug, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs unwahrscheinlich ist (搂 15a Abs.1 Satz 3 EStG).

Nach den vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen lagen die Voraussetzungen des 搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich) vor. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme 眉berstieg die H枚he des im Streitjahr entstandenen Verlustes.

Der Senat vermag indes den Ausf眉hrungen des FG, wonach der erweiterte Verlustausgleich gem盲脽 Satz 2 durch Satz 3 der Vorschrift ausgeschlossen ist, nicht zu folgen. Das hierf眉r vom FG herangezogene Argument der alsbald nach dem Bilanzstichtag vorgenommenen Einlageleistung greift nicht durch.

脺ber die Auslegung des 搂 15a Abs.1 Satz 3 EStG besteht Streit. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) vertritt hierzu die auch in Abschn.138d Abs.3 S盲tze 8 bis 11 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) niedergelegte Auffassung, eine Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung sei nach Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs nur dann wahrscheinlich, wenn die durch die Handelsregistereintragung begr眉ndete Haftung mit einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Risiko verbunden sei. Hieraus sei abzuleiten, da脽 eine umfassende, auf den jeweiligen Bilanzstichtag bezogene Beurteilung der wirtschaftlichen Faktoren der KG vorgenommen werden m眉sse, in die das Verh盲ltnis der tats盲chlich geleisteten Einlage, der gesellschaftsvertraglich bedungenen Einlage (Pflichteinlage) und der im Handelsregister eingetragenen Einlage (Hafteinlage = Haftsumme) zueinander und ihr Verh盲ltnis zu dem insgesamt ben枚tigten Finanzbedarf der Gesellschaft einzubeziehen seien (BMF-Schreiben vom 8.Mai 1981, BStBl I 1981, 308 Tz.7). Danach begr眉nde eine die Pflichteinlage des Kommanditisten 眉bersteigende Haftsumme nicht die Gefahr einer Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung, wenn der gesamte Finanzbedarf der Gesellschaft aufgrund eines in sich geschlossenen Finanzierungskonzepts durch Eigenkapital und Fremdkapital gedeckt sei und am Bilanzstichtag kein konkreter Anhaltspunkt daf眉r bestehe, da脽 der Kommanditist wegen einer Verbindlichkeit der Gesellschaft in Anspruch genommen werden soll. Deckten sich Pflichteinlage und Haftsumme und habe der Kommanditist nach den Vereinbarungen der Gesellschafter auf die Pflichteinlage noch nicht den vollen Betrag einbezahlt, so seien die sp盲ter f盲llig werdenden Teile der Hafteinlage und damit der Haftsumme auf die Aufwendungen sp盲terer Wirtschaftsjahre zu beziehen, so da脽 am Bilanzstichtag ebenfalls eine wirtschaftliche Belastung zu verneinen sei.

Diese Auffassung ist auf vielfache Kritik gesto脽en (Biergans, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1981, 435; G枚rlich, Der Betrieb --DB-- 1981, 1533, 1537; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 15a EStG Anm.310; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 搂 15a EStG Tz.26 c; Schulze/Osterloh, Finanz-Rundschau --FR-- 1981, 451, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht --JbFSt-- 1981/82, 238, 261; S枚ffing, DB 1981, 1635, und in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 15a Anm.25 bis 25 b; Stuhrmann in Bl眉mich/Falk, Einkommensteuergesetz, 搂 15a Tz.44; Wassermeyer, DB 1985, 2634, 2637). Kernpunkte der Kritik sind eine zu einschr盲nkende Interpretation der Wahrscheinlichkeit einer Verm枚gensminderung sowie das Abstellen auf den Bilanzstichtag.

Der Senat teilt diese Bedenken. Er ist der Auffassung, da脽 mit der Eintragung der Haftsumme in das Handelsregister in der Regel ein echtes wirtschaftliches und nicht nur ein formal-juristisches Risiko verbunden und ein solches Risiko ausnahmsweise nur dann zu verneinen ist, wenn die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft und deren gegenw盲rtige sowie zu erwartende Liquidit盲t (nicht nur stichtagsbezogen) im Verh盲ltnis zum nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesellschaftszweck und dessen Umfang so au脽ergew枚hnlich g眉nstig sind, da脽 die finanzielle Inanspruchnahme des einzelnen zu beurteilenden Kommanditisten nicht zu erwarten ist. Dabei ist der Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs in besonderem Ma脽e Rechnung zu tragen. Das bedeutet, da脽 der finanziellen Ausstattung der Gesellschaft um so weniger Bedeutung zukommt, je weniger der nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegte Gegenstand des Unternehmens verlusttr盲chtig erscheint und je weniger die f眉r einen 眉berschaubaren Zeitraum zu erwartende Gesch盲ftsentwicklung auch nur kurzzeitige Liquidit盲tsengp盲sse der Gesellschaft als m枚glich erscheinen l盲脽t.

Bei der Gewichtung der genannten Komponenten ist ein vorsichtiger Ma脽stab in dem Sinne anzulegen, da脽 die f眉r eine m枚gliche Verm枚gensminderung sprechenden Umst盲nde im Zweifel eher 眉ber- denn unterzubewerten sind.

Der Senat h盲lt diese Auslegung der Vorschrift aus mehreren Erw盲gungen f眉r die zutreffende:

a) F眉r sie spricht die vorsichtige Wortwahl des Gesetzes. Die gefundene Formulierung, da脽 Abs.1 Satz 2 (erweiterte Verlustausgleichsm枚glichkeit) nur anzuwenden ist, wenn ... "eine Verm枚gensminderung aufgrund der Haftung nicht" ... "nach Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs unwahrscheinlich ist" enth盲lt eine doppelte Verneinung ("nicht ... unwahrscheinlich"). Diese stellt eine graduelle Abschw盲chung gegen眉ber der positiven Aussage "wahrscheinlich" dar. D.h. es ist f眉r die Anwendbarkeit des Satzes 2 nicht erforderlich, da脽 die Verm枚gensminderung wahrscheinlich ist. Es reicht schon aus, da脽 kein Fall der Unwahrscheinlichkeit vorliegt. Dieser Akzentuierung ist bei der Auslegung des Gesetzes Rechnung zu tragen. Voraussetzung f眉r den erweiterten Verlustausgleich i.S. Satz 2 ist mithin nicht die Wahrscheinlichkeit einer Verm枚gensminderung, sondern das Fehlen einer (so ungew枚hnlich g眉nstigen) Konstellation, bei der die Verm枚gensminderung als unwahrscheinlich angesehen werden kann.

b) Das wirtschaftliche Risiko, aus der Kommandithaftung in Anspruch genommen zu werden, stellt insbesondere bei neugegr眉ndeten Kommanditgesellschaften, deren wirtschaftliche Entwicklung noch schwer absch盲tzbar ist, den Normalfall dar. Dies gilt in besonderem Ma脽e bei Gesellschaften mit einer Vielzahl von Gesellschaftern, die im letzten Jahrzehnt in gro脽er Zahl entstanden und zum nicht unerheblichen Teil --auch aufgrund unseri枚sen Gesch盲ftsgebarens und/oder gesch盲ftlicher Unerfahrenheit ihrer Organe-- wieder beendet worden sind. Nur in besonders gelagerten F盲llen (bereits l盲ngeres Bestehen der Gesellschaft, gute bisherige Gesch盲ftserfolge, erfahrene und seri枚se Manager) wird ein objektiver Betrachter die Prognose wagen k枚nnen, die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft sei so g眉nstig, da脽 eine Inanspruchnahme der Kommanditisten aus ihrer Haftsumme nicht wahrscheinlich ist.

c) F眉r eine Auslegung des Satzes 3 in dem Sinne, da脽 im Zweifel ein erweiterter Verlustausgleich nach Satz 2 zul盲ssig ist, spricht zudem die Elastizit盲t der gesetzlichen Formulierung. In 搂 15a Abs.1 Satz 3 EStG werden Umst盲nde zur Voraussetzung der Anwendung einer beg眉nstigenden Norm erhoben, deren Annahme oder Ablehnung in starkem Ma脽e von subjektiven Wertungen abh盲ngt. Der Senat folgt zwar nicht der im Schrifttum mitunter vertretenen Auffassung, da脽 Satz 3 mangels hinreichender Bestimmtheit dem Gebot der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung nicht gen眉ge und deshalb unanwendbar sei. Er h盲lt die Vorschrift bei Auslegung im oben genannten Sinne f眉r noch hinreichend bestimmt. Verwendet der Gesetzgeber indes --wie im vorliegenden Falle-- eine nur schwer griffige Formulierung, um die Voraussetzungen f眉r eine Steuerversch盲rfung zu umschreiben, so erfordert es das Gebot der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung, bei der Auslegung dieser Formulierung behutsam vorzugehen.

Bei der Wertung der Voraussetzungen des Satzes 3 ist nicht nur auf die Verh盲ltnisse am Bilanzstichtag, sondern auch auf die voraussichtliche zuk眉nftige Entwicklung abzustellen. Denn entscheidender Ma脽stab ist die Art und Weise des Gesch盲fts- "betriebs", d.h. eines permanent ablaufenden dynamischen Vorgangs, der nicht am Bilanzstichtag endet.

Dies gilt insbesondere f眉r die Einsch盲tzung der Entwicklung der Kosten einschlie脽lich Zinsen als auch der am Markt zu erzielenden Erl枚se. So lie脽e die Zugrundelegung der am Bilanzstichtag erzielbaren Erl枚se (etwa der Frachteinnahmen einer Schiffahrts- KG) und deren Fortschreibung f眉r einen l盲ngeren Zeitraum, obgleich mit dem alsbaldigen Entstehen massiver Konkurrenz zu rechnen ist, die gesamte "Unwahrscheinlichkeitsprognose" als fehlerhaft erscheinen.

Au脽er Ansatz zu lassen bei der "Nichtunwahrscheinlichkeitsprognose" sind vereinbarte und zu erwartende Einlagen der Kommanditisten nach dem Bilanzstichtag. Denn bei der Prognose ist auf die Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs, nicht dagegen auf die Zahlungsmoral und Zahlungsf盲higkeit der Kommanditisten bez眉glich der eingegangenen Einlageverpflichtung abzustellen.

Diese Auslegung ist auch vom Sinn der Vorschrift her geboten. Wie eingangs dargestellt, soll die erweiterte Verlustausgleichsm枚glichkeit dann nicht in Betracht kommen, wenn mit der Eintragung der Haftsumme kein echtes Risiko des Verlustes der Hafteinlage verbunden ist. Da das Ersetzen der Hafteinlage durch die tats盲chliche Einlage das Risiko des Kommanditisten, die Einlage zu verlieren, nicht vermindert, kann die Erwartung bzw. Voraussehbarkeit dieses Vorgangs nicht als eine den erweiterten Verlustausgleich hindernde Komponente angesehen werden.

Einzur盲umen ist, da脽 bei einer strikt am Wortlaut orientierten Auslegung der Vorschrift eine Verm枚gensminderung "aufgrund der Haftung" unwahrscheinlich ist, wenn alsbald nach dem Bilanzstichtag die Leistung der Einlage zu erwarten ist. Dem kann indes kein erhebliches Gewicht beigemessen werden. Denn die Leistung der Einlage stellt in diesen F盲llen quasi das Surrogat des Haftungstatbestandes dar.

Bei Anwendung dieser Grunds盲tze kann --entgegen der Auffassung des FA-- davon ausgegangen werden, da脽 eine Verm枚gensminderung der Kommanditisten aufgrund der Haftung nicht nach Art und Weise des Gesch盲ftsbetriebs unwahrscheinlich ist (搂 15a Abs.1 Satz 3 EStG). Dies wird besonders deutlich durch den der Kl盲gerin im Jahre 1980 von den Banken gew盲hrten Zwischenkredit, der durch Schuldscheine der Kommanditisten gesichert werden mu脽te. Bei einer risikofreien Gesch盲ftslage der Kl盲gerin w盲re dies nicht erforderlich gewesen.

Fundstellen