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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aussetzung des Klageverfahrens: Vorgreiflichkeit der Feststellung verrechenbarer Verluste f眉r die Feststellung ausgleichsf盲higer Verluste

Leitsatz (NV)

1. Der BFH ist bei der Auslegung des Klagebegehrens nicht an die Auslegung des FG und die von diesem aufgenommenen Antr盲ge gebunden.

2. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist ein gegen眉ber der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der 搂搂 179 ff. AO selbst盲ndiger Verwaltungsakt, der alleiniger und selbst盲ndiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein kann.

3. Durch den in einem Gewinnfeststellungsbescheid aufgenommenen Verweis auf eine anl盲sslich einer Betriebspr眉fung gefertigte Anlage wird ein verrechenbarer Verlust nicht mit Regelungswirkung gegen眉ber dem Steuerpflichtigen bindend festgestellt.

4. Die einer Einspruchsentscheidung kommentarlos beigef眉gte Anlage, auf der die auf die Gesellschafter entfallenden verrechenbaren Verluste aufgef眉hrt und berechnet werden, ist nicht als erstmalige Feststellung der verrechenbaren Verluste auszulegen, wenn der Tenor der Einspruchsentscheidung nur auf die Zur眉ckweisung des gegen den Gewinnfeststellungsbescheid eingelegten Einspruchs lautet.

5. Die Feststellung der verrechenbaren Verluste ist Grundlagenbescheid f眉r die Feststellung der ausgleichsf盲higen Verluste im Gewinnfeststellungsbescheid.

6. Der Rechtsstreit betreffend die ausgleichsf盲higen Verluste der Gesellschafter ist gem盲脽 搂 74 FGO auszusetzen, bis die verrechenbaren Verluste gem盲脽 搂 15a Abs. 4 EStG festgestellt worden sind.

Normenkette

BGB 搂 133; FGO 搂听65 Abs. 1 S. 1, 搂搂听74, 96 Abs. 1 S. 2, 搂搂听100, 121, 126 Abs. 2; AO 搂听155 Abs. 2, 搂听179 Abs.听1-2, 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 搂 15a Abs.听1-4

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 10. Oktober 2012 2 K 171/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein Seeschiff im internationalen Schiffsverkehr. Sie wurde zum 鈥� 1999 von drei Gesellschaftern gegr眉ndet und in das Handelsregister eingetragen. Bis zum 31. Dezember 2001 (Streitjahr) hatten sich neben der nicht am Verm枚gen beteiligten Komplement盲r-GmbH insgesamt 77 Anleger, in drei F盲llen mittelbar 眉ber eine Treuhandgesellschaft, an der Kl盲gerin beteiligt. Die 74 Neugesellschafter wurden erst in 2002 als Kommanditisten in das Handelsregister eingetragen. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde die Beteiligung aus Gr眉nden der Haftungsbeschr盲nkung zun盲chst als atypische stille Beteiligung gef眉hrt. Die Einlagen, die sich auf insgesamt 4.780.000 DM beliefen, sowie ein daneben vereinbartes Agio von 5 % hatten die Neugesellschafter im Streitjahr bereits in voller H枚he erbracht. Mit der Eintragung in das Handelsregister wandelte sich die stille Beteiligung unter Fortf眉hrung der Kapitalkonten in eine Kommanditbeteiligung um.

Rz. 2

Der Gesellschaftsvertrag der Kl盲gerin in der hier ma脽geblichen Fassung enth盲lt zu den Gesellschafterkonten folgende Regelungen:

Rz. 3

鈥�9.1. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind Festkonten und bestimmen sich nach den bedungenen Einlagen (Kapitalkonto I). 鈥� Nach dem Stand dieser Konten bemessen sich die Gesellschafterrechte der Kommanditisten unter Ber眉cksichtigung der den stillen Gesellschaftern einger盲umten Stimm- und Mitwirkungsrechte.

Rz. 4

9.2. Bilanzierte Gewinn- und Verlustanteile werden auf einem Verlustvortragskonto (Kapitalkonto II) verbucht.

Rz. 5

9.3. Einzahlungen sowie Entnahmen werden auf den Gesellschafterverrechnungskonten (III) (Erfolgssonderkonten) gebucht. Diese Konten gew盲hren keine Gesellschafterrechte; ihre Salden sind unverzinslich. 鈥�. Entnahmen werden, soweit durch diese auf dem Kapitalkonto II ein negativer Saldo entstehen oder sich ein negativer Saldo erh枚hen w眉rde, auf einem gesonderten Entnahmekonto (Darlehenskonto) eines jeden Gesellschafters gebucht. Der Saldo ist als Forderung der Gesellschaft anzusehen.鈥�

Rz. 6

Die Kl盲gerin erwirtschaftete in den Jahren 1999 und 2000 Verluste in H枚he von insgesamt 4.110.325,57 DM, die jeweils den Verlustvortragskonten (Kapitalkonto II, bezeichnet auch als Verlustverrechnungskonten) der Gesellschafter zugewiesen wurden. Im Streitjahr erzielte die Kl盲gerin einen weiteren Verlust von 918.273,19 DM.

Rz. 7

Im Jahr 2000 wurden Liquidit盲tsaussch眉ttungen an die Gesellschafter in H枚he von 478.000 DM beschlossen und an diese ausgezahlt. Die Aussch眉ttungen waren bereits im Emissionsprospekt angek眉ndigt worden. Zudem erfolgten im Jahr 2000 und 2001 weitere Liquidit盲tsaussch眉ttungen aus anrechenbaren Steuern in H枚he von 8.307,24 DM bzw. 814,10 DM. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 summierten sich die Aussch眉ttungen damit auf insgesamt 487.121,34 DM. Sie wurden in den Bilanzen zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001 im Umlaufverm枚gen als 鈥瀞onstige Verm枚gensgegenst盲nde鈥� unter der Bezeichnung 鈥濧ussch眉ttungen an Gesellschafter鈥� bzw. 鈥濧ussch眉ttungen aus anrechenbaren Steuern鈥� ausgewiesen. In den Bilanzberichten zu den Jahresabschl眉ssen wird zu den vorgenannten Liquidit盲tsaussch眉ttungen an die Gesellschafter jeweils ausgef眉hrt, dass diese, sofern sie nicht aus Gewinnen erfolgen, als Forderungen an Gesellschafter ausgewiesen werden.

Rz. 8

Anl盲sslich einer Au脽enpr眉fung ging der Pr眉fer davon aus, dass die in den Jahren 2000 und 2001 erfolgten Aussch眉ttungen in H枚he von insgesamt 487.121,34 DM als Einlagenr眉ckgew盲hr anzusehen und deshalb als Entnahmen zu behandeln seien. Die angesprochenen Konten 鈥濧ussch眉ttungen an Gesellschafter鈥� bzw. 鈥濧ussch眉ttungen aus anrechenbaren Steuern鈥� seien daher Kapitalkonten, welche in die Ermittlung des gem盲脽 搂 15a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) relevanten Kapitals einzubeziehen seien. Durch die Aussch眉ttungen seien negative Kapitalkonten der Gesellschafter entstanden bzw. h盲tten sich diese erh枚ht. Deshalb seien bei den Gesellschaftern, die am 31. Dezember 2001 noch nicht als Kommanditist im Handelsregister eingetragen worden seien, in entsprechendem Umfang verrechenbare Verluste festzustellen. Dem Betriebspr眉fungsbericht sind umfangreiche Anlagen zur Kapitalkontenentwicklung der Gesellschafter beigef眉gt.

Rz. 9

Entsprechend dieser Rechtsauffassung 盲nderte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) unter dem 16. Februar 2009 nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den als 鈥濨escheid f眉r 2001 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach 搂 15 a Absatz 4 EStG鈥� bezeichneten Bescheid (im Weiteren Feststellungsbescheid). In dem Feststellungsbescheid wurden u.a. laufende Verluste aus Gewerbebetrieb, soweit sie die Gesamthand betrafen, in H枚he von 919.251,89 DM festgestellt. Hinsichtlich der Gewinnverteilung wurden in dem Feststellungsbescheid f眉r die Gesellschafter die anteiligen Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des 搂 15a EStG (im Weiteren: ausgleichsf盲hige Verluste) und vor Anwendung des 搂 15a EStG jeweils gesondert festgestellt. Zus盲tzlich enthielt der Feststellungsbescheid den Hinweis, dass die Feststellungen zu 搂 15a EStG aus der Anlage ersichtlich seien.

Rz. 10

Auf den Einspruch der Kl盲gerin ber眉cksichtigte das FA das von den Gesellschaftern geleistete Agio als Kapital i.S. des 搂 15a EStG und stellte mit 脛nderungsbescheid vom 1. April 2009 entsprechend h枚here ausgleichsf盲hige Verluste fest. Ansonsten entsprechen die Feststellungen denjenigen im Feststellungsbescheid vom 16. Februar 2009. Im 脺brigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. August 2011 als unbegr眉ndet zur眉ck. Der Einspruchsentscheidung ist (kommentarlos) eine Anlage beigef眉gt, die eine tabellarische 脺bersicht 眉ber die Ermittlung der verrechenbaren Verluste f眉r alle Gesellschafter auf den 31. Dezember 2001 enth盲lt. Sie ist 眉berschrieben mit 鈥濧nlage FE 鈥� V, Anlage zur Einspruchsentscheidung f眉r 2001 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes i.S.d. 搂 15a EStG auf den 31.12.2001鈥�. In der Summe betragen danach die festgestellten ausgleichsf盲higen Verluste 379.412,55 DM und die verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember 2001 520.580,34 DM.

Rz. 11

Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte die Kl盲gerin unter Bezugnahme auf eine zu den Akten des Finanzgerichts (FG) gereichte Liste 眉ber die Kapitalkontenentwicklung der Gesellschafter, den Bescheid f眉r 2001 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach 搂 15a Abs. 4 EStG vom 1. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2011 in der Weise zu 盲ndern, dass weitere ausgleichsf盲hige Verluste von 459.675,57 DM festgestellt und auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung verteilt werden.

Rz. 12

W盲hrend des Klageverfahrens 眉bersandte das FA nach entsprechender Aufforderung durch das FG die Feststellungsbescheide vom 16. Februar 2009 und vom 1. April 2009. Anlagen waren den Bescheiden nicht beigef眉gt. Dazu teilte das FA im Rahmen eines Telefonats mit dem FG mit, dass in den Feststellungsbescheiden die verrechenbaren Verluste f眉r die einzelnen Gesellschafter nicht ausgewiesen worden seien, diese sich aber aus den von der Betriebspr眉fung erstellten 脺bersichten erg盲ben, die die Kl盲gerin auch erhalten habe. Mit der Einspruchsentscheidung seien die verrechenbaren Verluste aber mit der Anlage noch einmal ausdr眉cklich festgestellt worden.

Rz. 13

Das FG hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid hinsichtlich der Feststellung gem盲脽 搂 15a EStG abge盲ndert. Eine solche Feststellung liege vor, obwohl der auf die einzelnen Gesellschafter entfallende verrechenbare Verlust nur in einer Anlage ausgewiesen sei. Zur materiellen Rechtm盲脽igkeit der Feststellung gem盲脽 搂 15a EStG hat das FG im Wesentlichen ausgef眉hrt, dass die Liquidit盲tsaussch眉ttungen keine Kapitalr眉ckzahlungen (Einlagenr眉ckgew盲hr) seien und dadurch ein negatives Kapitalkonto weder entstanden sei noch sich erh枚ht habe. Nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen stellten die Liquidit盲tsaussch眉ttungen eine zul盲ssige, aber der R眉ckforderung unterliegende 脺berentnahme dar, die als Darlehen einzustufen sei. Entsprechend sei auch das Konto, auf dem die Liquidit盲tsaussch眉ttungen erfasst worden seien, als Darlehenskonto einzustufen. Dem stehe nicht entgegen, dass es sich dabei um ein Sammelkonto handele, da die gegen die einzelnen Gesellschafter bestehenden Forderungen ohne Weiteres nachvollzogen werden k枚nnten. Der Einordnung als Darlehenskonto stehe auch nicht entgegen, dass die Liquidit盲tsaussch眉ttungen bereits im Emissionsprospekt initiiert gewesen seien. Auch die fehlende Verzinsung, das Fehlen von Sicherheiten und die fehlenden Tilgungsregelungen schl枚ssen die Annahme eines Darlehenskontos nicht aus. F眉r die steuerliche Anerkennung des Darlehens zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter seien die Grunds盲tze des Fremdvergleichs nicht heranzuziehen. Ebenso wenig sei die betriebliche Veranlassung der Auszahlung zu pr眉fen.

Rz. 14

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Liquidit盲tsaussch眉ttungen seien nach Art. 9.3. Satz 4 des Gesellschaftsvertrags auf einem gesonderten Entnahmekonto zu erfassen gewesen. Dieses Konto stelle ein Kapitalkonto dar. Die Aussch眉ttungen seien gesellschaftsvertraglich zul盲ssig gewesen und sollten erst mit k眉nftigen Gewinngutschriften ausgeglichen werden. Es l盲gen deshalb zul盲ssige Entnahmen vor, die denklogisch die Begr眉ndung von Darlehensforderungen ausschl枚ssen. Sollte ein Darlehen gew眉nscht gewesen sein, w盲re zu erwarten gewesen, dass dies zu fremd眉blichen Bedingungen abgeschlossen und insbesondere eine R眉ckzahlung vereinbart worden w盲re. Zudem w盲re eine Darlehensforderung der Kl盲gerin korrespondierend in der Sonderbilanz der Gesellschafter zu passivieren gewesen. Auch daran fehle es hier.

Rz. 15

Selbst wenn das gesonderte Entnahmekonto als Fremdkapitalkonto einzustufen sei, stelle sich die Darlehensgew盲hrung als Entnahme dar, da diese nicht betrieblich, sondern ausschlie脽lich gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei. Eine betriebliche Veranlassung scheide aus, weil die Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich nicht standhielten und die Darlehensmittel nicht durch betriebliche Interessen des Darlehensgebers, hier der Kl盲gerin, veranlasst gewesen seien. Die gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensgew盲hrung f眉hre daher zu einer Minderung des f眉r die Zwecke des 搂 15a EStG zu f眉hrenden steuerlichen Kapitalkontos.

Rz. 16

Das FA beantragt (sinngem盲脽), die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 17

Die Kl盲gerin beantragt (sinngem盲脽), die Revision zur眉ckzuweisen.

Zur Begr眉ndung nimmt sie im Wesentlichen Bezug auf die Gr眉nde der Vorentscheidung.

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Rz. 18

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�). Es liegt ein Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht gem盲脽 搂 74 FGO ausgesetzt hat, bis 眉ber die Feststellung der verrechenbaren Verluste gem盲脽 搂 15a Abs. 4 EStG erstmalig entschieden worden ist.

Rz. 19

1. Der Senat legt die Klage der Kl盲gerin dahin aus, dass damit nicht die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gem盲脽 搂 15a Abs. 4 EStG, sondern die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden ausgleichsf盲higen Verluste angefochten worden ist, die im hier angefochtenen Bescheid f眉r 2001 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 1. April 2009 als 鈥濶ach Anwendung des 搂 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige Eink眉nfte鈥� bezeichnet worden sind.

Rz. 20

a) Der Bundesfinanzhof (BFH) kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (BFH-Urteile vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479, und vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532). Als prozessuale Willenserkl盲rung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserkl盲rungen im Sinne des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog 搂 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. 搂 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle bekannten und vern眉nftiger Weise erkennbaren Umst盲nde tats盲chlicher und rechtlicher Art zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1479). An die Fassung der Antr盲ge ist das Gericht dabei nicht gebunden (搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Hierbei ist zu ber眉cksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Ma脽st盲ben der Rechtsordnung vern眉nftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Kl盲gers entspricht (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, m.w.N.).

Rz. 21

b) Bei der Auslegung des Klagebegehrens ist zun盲chst die prozessuale Selbst盲ndigkeit der in einem Feststellungsbescheid enthaltenen einzelnen Feststellungen zu beachten. Die Klage gegen einen Feststellungsbescheid kann verschiedene Ziele verfolgen. Ein Feststellungsbescheid fasst (in einem Verwaltungsakt) einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die 鈥搒oweit sie eine rechtlich selbst盲ndige W眉rdigung enthalten und eines rechtlich selbst盲ndigen Schicksals f盲hig sind鈥� selbst盲ndiger Gegenstand des Klagebegehrens sein k枚nnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, und vom 16. April 2015 IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085). Des Weiteren ist zu beachten, dass die Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ein gegen眉ber der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der 搂搂 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO selbst盲ndiger Verwaltungsakt ist, der ebenfalls alleiniger und selbst盲ndiger Gegenstand eines Klageverfahrens sein kann (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942; und in BFHE 248, 144, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn die Verwaltungsakte gem盲脽 搂 15a Abs. 4 S盲tze 5 und 1 EStG formell in einem Bescheid miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, und in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532).

Rz. 22

c) Der von der Kl盲gerin angefochtene Feststellungsbescheid enth盲lt, anders als das FG angenommen hat, keinen eigenst盲ndigen Verwaltungsakt, mit dem verrechenbare Verluste gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellt werden.

Rz. 23

aa) In dem Feststellungsbescheid wird lediglich der Hinweis erteilt, dass die Feststellungen zu 搂 15a EStG aus der Anlage ersichtlich seien. Allein ein solcher Verweis auf die Anlage enth盲lt jedoch keinen Regelungsausspruch i.S. des 搂 118 Satz 1 AO und ist daher nicht als Verwaltungsakt zu qualifizieren. Eine selbst盲ndige Feststellung verrechenbarer Verluste gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG w盲re daher allenfalls dann zu bejahen, wenn die Anlage selbst den Anforderungen an einen Verwaltungsakt gen眉gen w眉rde, ihr mithin ein inhaltlich bestimmbarer Verf眉gungs- oder Entscheidungssatz zu entnehmen w盲re. Daran fehlt es im Streitfall. Tats盲chlich sind, wie sich den FG-Akten und insbesondere dem Aktenvermerk der Berichterstatterin (Vertreterin) 眉ber ein Telefonat mit dem FA vom 28. September 2012 entnehmen l盲sst, dem Feststellungsbescheid entweder 眉berhaupt keine Anlagen beigef眉gt, oder aber es sind die von der Betriebspr眉fung erstellten 脺bersichten, die Gegenstand des Pr眉fungsberichts waren, 眉bersandt worden. Diesen Anlagen, die sich nur auf eine rechnerische Ermittlung der verrechenbaren Verluste beschr盲nken, kann schon dem Grunde nach keine Verwaltungsaktqualit盲t zuerkannt werden. Ein Regelungswille ist insoweit nicht erkennbar.

Rz. 24

bb) Eine Feststellung der verrechenbaren Verluste gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist ebenso wenig im Rahmen der Einspruchsentscheidung nachgeholt worden. Zwar ist der Einspruchsentscheidung eine Anlage beigef眉gt, in der die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden verrechenbaren Verluste zum 31. Dezember 2000 und auch zum hier ma脽geblichen Stichtag, dem 31. Dezember 2001, aufgef眉hrt sind. Auf diese Anlage wird aber weder im Verf眉gungssatz (Tenor) noch in den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Der Tenor der Einspruchsentscheidung lautet: 鈥濪ie Einspr眉che werden als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen鈥�. Dadurch wird der hier streitgegenst盲ndliche Feststellungsbescheid vom 1. April 2009 aber nicht um einen Regelungsausspruch im Hinblick auf die Feststellung gem盲脽 搂 15a EStG abge盲ndert bzw. erg盲nzt.

Rz. 25

d) Davon ausgehend ist der von der Kl盲gerin in der m眉ndlichen Verhandlung vom 10. Oktober 2012 gestellte Antrag bei rechtsschutzgew盲hrender Auslegung dahin auszulegen, dass damit die 脛nderung des Feststellungsbescheids hinsichtlich der f眉r die Gesellschafter festgestellten ausgleichsf盲higen Verluste beantragt worden ist. Eine Auslegung des Klagebegehrens dahin, dass die Klage gegen einen nicht existenten Verwaltungsakt gerichtet ist, ist damit nicht vereinbar.

Rz. 26

2. Ausgehend von diesem Streitgegenstand musste das FG den vorliegenden Rechtsstreit gem盲脽 搂 74 FGO aussetzen, bis das FA mit Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG dar眉ber entschieden hat, ob und in welchem Umfang die den Gesellschaftern zuzuweisenden Verluste lediglich verrechenbar sind.

Rz. 27

a) Der Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte i.S. der 搂搂 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist Grundlagenbescheid i.S. der 搂搂 171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO f眉r die Feststellung i.S. des 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis aus Erg盲nzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen (BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, m.w.N.). Ebenso ist aber auch der Bescheid 眉ber die Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG Grundlagenbescheid f眉r die Feststellung der bei der Veranlagung der Gesellschafter anzusetzenden steuerpflichtigen Eink眉nfte gem盲脽 搂搂 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsf盲higkeit des Verlusts entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und beim selben Kommanditisten ausgleichsf盲hig sein (BFH-Urteil in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, mit umfangreichen Nachweisen).

Rz. 28

b) Im Feststellungsbescheid nach 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG sind deshalb die Feststellungen dar眉ber zu treffen, inwieweit der nach 搂 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsf盲hige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach 搂 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden Betr盲ge und vermehrt um die nach 搂 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Betr盲ge, verrechenbar ist. Diese im Feststellungsbescheid nach 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelten Betr盲ge nach 搂 15a Abs. 1 bis 3 EStG flie脽en wiederum in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns bzw. des ausgleichs- und abzugsf盲higen Verlusts des Kommanditisten gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ein (BFH-Urteil in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687).

Rz. 29

c) Das FA durfte daher im Rahmen der Feststellungen der den Gesellschaftern zuzuweisenden ausgleichsf盲higen Verluste nicht inzident 眉ber das Vorliegen verrechenbarer Verluste entscheiden.

Rz. 30

Eine Entscheidung ohne entsprechenden Grundlagenbescheid gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG war auch nicht gem盲脽 搂 155 Abs. 2 AO m枚glich. Danach kann das FA einen Folgebescheid erlassen, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht ergangen ist. Der Anwendungsbereich des 搂 155 Abs. 2 AO ist aber nur er枚ffnet, wenn das FA im Hinblick auf die in einem Grundlagenbescheid zu treffende Feststellung nur eine vorl盲ufige Ma脽nahme treffen wollte (BFH-Urteil vom 9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235, m.w.N.). Zudem darf das FA von einer gesetzlich vorgeschriebenen gesonderten Feststellung nur absehen, wenn es den Grundlagenbescheid nicht ohne Weiteres erlassen k枚nnte (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 I R 155/84, BFH/NV 1987, 564). Beide Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor. Es war dem FA ohne Weiteres m枚glich, einen (ordnungsgem盲脽en) Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG zu erlassen. Das FA wollte auch ersichtlich keine vorl盲ufige Regelung treffen, da es irrigerweise davon ausgegangen ist, dass es eine entsprechende Feststellung bereits getroffen hatte.

Rz. 31

d) Das FG h盲tte daher das vorliegende Klageverfahren gem盲脽 搂 74 FGO aussetzen m眉ssen, bis das FA mit Feststellungsbescheid nach 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG 眉ber die H枚he der auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden verrechenbaren Verluste entschieden hat. Dieser Verfahrensfehler ist von Amts wegen zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.).

Rz. 32

3. F眉r den zweiten Rechtsgang bzw. im Hinblick auf die vorgreiflich durchzuf眉hrende Feststellung der verrechenbaren Verluste gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG weist der Senat die Beteiligten ohne Bindungswirkung auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11 (BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 23) hin.

Rz. 33

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 143 Abs. 2 FGO.

Fundstellen