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Entscheidungsstichwort (Thema)

Selbst盲ndigkeit der Feststellung eines Ver盲u脽erungsgewinns in einem Gewinnfeststellungsbescheid; Abgrenzung des beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinns vom nicht beg眉nstigten laufenden Gewinn bei Ver盲u脽erungsgesch盲ften

Leitsatz (NV)

1. Ein festgestellter Ver盲u脽erungsgewinn umfasst neben der Feststellung seiner H枚he die selbst盲ndige Feststellung, dass ein Ver盲u脽erungsgewinn erzielt wurde.

2. Ver盲u脽erungsgesch盲fte im Zusammenhang mit der Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe sind nur dann dem beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn zuzuordnen, wenn die Wirtschaftsg眉ter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe ver盲u脽ert werden. Daran fehlt es, wenn die Ver盲u脽erung 鈥� ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsver盲u脽erung oder einer Betriebsaufgabe 鈥� auf der im Wesentlichen unver盲nderten Fortf眉hrung der bisherigen unternehmerischen T盲tigkeit beruht.

Normenkette

AO 搂搂听179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 搂搂听15-16

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GbR, deren Zweck die Verwaltung, die Vermittlung und der Vertrieb von Immobilien war. Gesellschafter der Kl盲gerin waren J und H.

Rz. 2

Die Kl盲gerin mietete in den Jahren 1993 bis 1994 die Grundst眉cke A, B, C und D an und vermietete diese bzw. die darauf befindlichen Geb盲ude weiter. Am 29. September 1994 hatte die Kl盲gerin vor Abschluss des Mietvertrags 眉ber das Grundst眉ck A einen schriftlichen Kaufvertrag 眉ber den Kauf der darauf gebauten Lagerhalle geschlossen. Dieser Kaufvertrag wurde mit notariellem Kaufvertrag vom 27. Februar 1996 best盲tigt. Die auf dem Grundst眉ck C befindlichen Geb盲ude und baulichen Anlagen einschlie脽lich s盲mtlicher an ihnen bestehender Nutzungs- und Verwertungsrechte kaufte die Kl盲gerin mit schriftlichem Vertrag vom 12. Oktober 1993. Eine darauf stehende Lagerhalle baute sie f眉r rund 1,85 Mio. DM in ein B眉rogeb盲ude um.

Rz. 3

Mit notariellem "Kauf- und Abtretungsvertrag" vom 15. August 1996 verkaufte die Kl盲gerin ihre "Rechte aus den Hauptmietvertr盲gen sowie, soweit Eigentum besteht oder bestehen kann, die in ihrem Eigentum stehenden Geb盲ude auf dem Grundst眉ck A und C, wobei ungekl盲rt ist, ob bez眉glich des Grundst眉cks C Geb盲udeeigentum 眉berhaupt entstanden sein kann, nebst den Rechten aus den damit verbundenen Untermietvertr盲gen - das Objekt C unter der aufschiebenden Bedingung der Freigabe durch die X-Bank. Zugleich trat die Kl盲gerin alle Rechte und Pflichten aus diesen Mietvertr盲gen unter der aufschiebenden Bedingung der vollst盲ndigen Kaufpreiszahlung mit Wirkung ab dem 1. September 1996 an den K盲ufer ab. Der Kaufpreis betrug 480.000 DM (Grundst眉ck A), 170.000 DM (Grundst眉ck B), 2.480.000 DM (Grundst眉ck C) sowie 270.000 DM (Grundst眉ck D), insgesamt somit 3,4 Mio. DM (ohne Umsatzsteuer).

Rz. 4

Au脽erdem hatten J und H im Februar 1993 zwei Grundst眉cke in Y jeweils zu h盲lftigem Miteigentum erworben, die sie im M盲rz 1993 ver盲u脽ert hatten. Im Januar 1994 hatten sie ein weiteres Grundst眉ck in G zu h盲lftigem Miteigentum gekauft und verkauft.

Rz. 5

Mit Wirkung zum 31. August 1996 erkl盲rte die Kl盲gerin die Betriebsaufgabe.

Rz. 6

F眉r das Streitjahr 1996 wurden Eink眉nfte der Kl盲gerin aus gewerblicher Immobilienvermietung in H枚he von 153.369 DM sowie ein (beg眉nstigter) Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 2.666.433 DM erkl盲rt. In dem Ver盲u脽erungsgewinn waren die Ertr盲ge aus dem Vertrag vom 15. August 1996 enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Eink眉nfte zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) gesondert und einheitlich fest. Den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag f眉r 1996 setzte das FA ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung --unter Hinzurechnung der Entgelte f眉r Dauerschulden und unter K眉rzung um den auf den 31. Dezember 1995 festgestellten Gewerbeverlust-- auf Null DM fest.

Rz. 7

Bei einer Au脽enpr眉fung gelangte das hiermit beauftragte Finanzamt T zu der Auffassung, der Gewinn aus dem Vertrag vom 15. August 1996 sei laufender Gewinn, und ermittelte den laufenden Gewinn mit 2.330.982,55 DM; darin war eine vom FA T in der Pr眉ferbilanz gebildete Gewerbesteuer-R眉ckstellung in H枚he von 424.920 DM enthalten. Das FA 盲nderte den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 mit Bescheid vom 30. Mai 2001 entsprechend. Den Gewerbesteuermessbetrag 1996 setzte es mit 脛nderungsbescheid vom 7. Juni 2001 auf 106.545 DM fest. Die Vorbehalte der Nachpr眉fung hob es dabei auf.

Rz. 8

Die hiergegen gerichteten Einspr眉che hatten insoweit Erfolg, als das FA --neben der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der Gesch盲ftsausstattung in H枚he von 580 DM-- die Gewinne hinsichtlich der Grundst眉cke B und D dem beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn zurechnete und diesen mit 440.580 DM feststellte. Den laufenden Gewinn setzte es mit 1.925.604 DM an. Dabei ber眉cksichtigte es eine Gewerbesteuer-R眉ckstellung in H枚he von 343.840 DM. Im 脺brigen wies das FA die Einspr眉che zur眉ck. Die Kl盲gerin habe einen gewerblichen Grundst眉ckshandel betrieben. Gewinne aus Grundst眉cksverk盲ufen eines gewerblichen Grundst眉cksh盲ndlers seien laufender Gewinn. Mit dem Vertrag vom 15. August 1996 habe die Kl盲gerin nicht nur Rechte und Pflichten aus Mietvertr盲gen, sondern das wirtschaftliche Eigentum an einem Geb盲ude (Grundst眉ck A) und an Mietereinbauten (Grundst眉ck C) 眉bertragen.

Rz. 9

Im Klageverfahren beantragte die Kl盲gerin, den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 30. Mai 2001, den Gewerbesteuermessbescheid 1996 vom 7. Juni 2001 sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 965 ver枚ffentlichten Gr眉nden ab. Die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid sei unzul盲ssig, da die Kl盲gerin voll beendet und damit ihre Klagebefugnis entfallen sei. Die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid sei unbegr眉ndet. Zwar sei die Kl盲gerin gewerblich t盲tig gewesen und habe ihren Betrieb zum 31. August 1996 aufgegeben. Die Rechte und Pflichten aus den Mietvertr盲gen seien aber nicht im Rahmen der Betriebsaufgabe ver盲u脽ert worden.

Rz. 10

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchentscheidung aufzuheben sowieden Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1996 dahin zu 盲ndern, dass ein laufender Gewinn in H枚he von 161.897,55 DM und ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 2.593.665 DM festgestellt wird, undden Bescheid 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996 dahin zu 盲ndern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 1996 auf 102 DM festgesetzt wird.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision insoweit als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, als sie den Gewerbesteuermessbescheid 1996 betrifft. In Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 beantragt es, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

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Rz. 13

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 14

A. Gewinnfeststellungsbescheid 1996

Rz. 15

1. Der Revisionsantrag, den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1996 dahin zu 盲ndern, dass ein laufender Gewinn in H枚he von 161.897,55 DM und ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 2.593.665 DM festgestellt werden, ist zul盲ssig. Er enth盲lt keine im Revisionsverfahren unzul盲ssige Klageerweiterung oder Klage盲nderung, obschon die Kl盲gerin im Klageverfahren beantragt hatte, den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 30. Mai 2001 aufzuheben.

Rz. 16

a) Eine Klageerweiterung, die im Revisionsverfahren unzul盲ssig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, m.w.N.), liegt nicht vor, da der Revisionsantrag nicht 眉ber das Klagebegehren der Kl盲gerin hinausgeht, sondern ihm entspricht. Der Senat legt das Klagebegehren der Kl盲gerin dahin aus, dass sein Gegenstand die H枚he des laufenden Gewinns und des Ver盲u脽erungsgewinns in dem Umfang sind, der sich aus der Einbeziehung der Gewinne aus dem Vertrag vom 15. August 1996 hinsichtlich der Grundst眉cke A und C in den beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn ergibt.

Rz. 17

aa) Der BFH kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, m.w.N.). Als prozessuale Willenserkl盲rung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserkl盲rungen i.S. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog 搂 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. 搂 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle dem FG und dem FA bekannten und vern眉nftigerweise erkennbaren Umst盲nde tats盲chlicher und rechtlicher Art zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m.w.N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. 搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO); das Wesen der Klage wird durch den begehrten richterlichen Ausspruch bestimmt (BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 70/96, BFHE 183, 465, BStBl II 1998, 38).

Rz. 18

bb) Eine Klage gegen einen Feststellungsbescheid --wie hier-- kann verschiedene Zielsetzungen verfolgen (BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509). Ein Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die --soweit sie eine rechtlich selbst盲ndige W眉rdigung enthalten und eines rechtlich selbst盲ndigen Schicksals f盲hig sind-- selbst盲ndiger Gegenstand des Klagebegehrens sein k枚nnen. Solche Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Eink眉nfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die H枚he des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Ver盲u脽erungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, m.w.N.).

Rz. 19

cc) Im Streitfall ergibt die Auslegung der Klageschrift, dass die Kl盲gerin die Minderung des laufenden Gewinns um die Gewinne aus dem Vertrag vom 15. August 1996 hinsichtlich der Grundst眉cke A und C sowie die entsprechende Erh枚hung des beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinns begehrt. Sie hat die Klage in der Sache damit begr眉ndet, dass das FA die Erl枚se aus dem Vertrag vom 15. August 1996 眉berwiegend als nicht beg眉nstigte Gewinne erfasst habe. Zwar hat die Kl盲gerin daneben noch geltend gemacht, die Ergebnisse der Au脽enpr眉fung seien wegen Nichtigkeit der Pr眉fungsanordnung nicht verwertbar. Auch hat sie beantragt, den Feststellungsbescheid vom 30. Mai 2001 sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Hieraus ist aber nicht zu schlie脽en, dass sich die Kl盲gerin mit ihrer Klage gegen alle aufgrund der Feststellungen der Au脽enpr眉fung im Bescheid vom 30. Mai 2001 vorgenommenen 脛nderungen wendet. Denn der Einspruchsentscheidung ist zu entnehmen, dass von den Feststellungen der Au脽enpr眉fung nur die Erfassung der Erl枚se aus dem Vertrag vom 15. August 1996 als laufender Gewinn zwischen den Beteiligten streitig war.

Rz. 20

b) Mangels 脛nderung des Klagebegehrens beinhaltet der Revisionsantrag auch keine im Revisionsverfahren gem盲脽 搂 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzul盲ssige Klage盲nderung; Klage盲nderung ist die 脛nderung des Gegenstands des Klagebegehrens w盲hrend der Rechtsh盲ngigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210, m.w.N.).

Rz. 21

2. Zu Unrecht hat das FG die Klage als unzul盲ssig abgewiesen. Der Senat kann in der Sache nicht entscheiden; denn die tats盲chlichen Feststellungen des FG erm枚glichen keine abschlie脽ende Beurteilung, ob die streitbefangenen Gewinne aus dem Vertrag vom 15. August 1996 dem laufenden Gewinn oder dem beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn zuzuordnen sind.

Rz. 22

a) Die Klage ist zul盲ssig. Entgegen der Auffassung des FG ist die Kl盲gerin als Prozessstandschafterin f眉r ihre Gesellschafter gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Zwar entf盲llt die Beteiligtenf盲higkeit und damit die Klagebefugnis der Personengesellschaft mit ihrer Vollbeendigung (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, unter II.A.1.a der Gr眉nde, m.w.N.). Die Kl盲gerin ist jedoch nicht voll beendet. Andere Gr眉nde, aus denen sich eine Unzul盲ssigkeit der Klage ergeben k枚nnte, sind weder vom FA aufgezeigt worden noch sonst erkennbar.

Rz. 23

aa) Die Kl盲gerin ist zumindest steuerrechtlich nicht als voll beendet anzusehen, weil 眉ber ihre Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid f眉r 1996 noch nicht rechtskr盲ftig entschieden ist. Eine Personengesellschaft gilt f眉r die Dauer eines Rechtsstreits 眉ber den Gewerbesteuermessbescheid als nicht voll beendet. Bis zum Abschluss eines solchen Verfahrens steht ihr auch das Klagerecht nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725, unter II.1. der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 24

bb) Im 脺brigen ist auch zweifelhaft, ob die Kl盲gerin --wie vom FG angenommen-- zivilrechtlich beendet ist. Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG besteht zwischen den Gesellschaftern der Kl盲gerin eine "weitere" Gesellschaft, die vermietend t盲tig ist. Daraus, dass diese Gesellschaft einen anderen Zweck als die Kl盲gerin hat, hat das FG geschlossen, sie sei mit der Kl盲gerin nicht identisch. Dieser Schluss ist aber nicht zwingend, weil die Gesellschafter den Zweck der Gesellschaft --auch konkludent-- 盲ndern k枚nnen. Selbst eine Gesellschaft, die gem盲脽 搂 726 BGB aufgel枚st ist, kann von den Gesellschaftern mit einer ge盲nderten Zweckbestimmung fortgesetzt werden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. Dezember 2003 II ZR 358/01, Deutsches Steuerrecht 2004, 649). Vielmehr liegt es nach dem Vortrag der Kl盲gerin, sie --die Kl盲gerin-- sei nach der Betriebsaufgabe nur noch verm枚gensverwaltend t盲tig, nahe, dass beide Gesellschaften identisch sind.

Rz. 25

b) Die Zur眉ckverweisung an das FG ist im Streitfall nicht deshalb entbehrlich, weil die Sache aus materiell-rechtlichen Gr眉nden entscheidungsreif w盲re. Nach 搂 126 Abs. 4 FGO kann der BFH zwar auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das FG eine Klage zu Unrecht als unzul盲ssig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegr眉ndet ist. Dasselbe gilt gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begr眉ndet erweist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.3.a der Gr眉nde). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG erm枚glichen indes keine abschlie脽ende Beurteilung, ob die streitbefangenen Gewinne dem laufenden Gewinn i.S. des 搂 15 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) oder dem beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 16 EStG zuzuordnen sind.

Rz. 26

aa) Da der Gewinnfeststellungsbescheid 1996 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 Abs. 1 AO) ergangen war, konnte er bis zum Ablauf der Feststellungsfrist (搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. 搂 169 Abs. 1 AO) jederzeit und ohne weiteres ge盲ndert werden. Einer 脛nderung st眉nde selbst die Nichtigkeit der Pr眉fungsanordnung nicht entgegen. Denn sie w眉rde kein Verwertungsverbot der Pr眉fungsfeststellungen rechtfertigen. Der BFH hat ein Verwertungsverbot f眉r die F盲lle verneint, in denen die zu 盲ndernden Steuerbescheide --gleiches gilt f眉r Feststellungsbescheide (vgl. 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO)-- unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangen waren (BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192, m.w.N.).

Rz. 27

bb) Der erkennende Senat hat hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht mehr dar眉ber zu befinden, ob die Eink眉nfte der Kl盲gerin im Streitjahr zutreffend als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert worden sind und ob die Kl盲gerin 眉berhaupt einen Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 16 EStG --auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt als Ver盲u脽erung (vgl. 搂 16 Abs. 3 Satz 1 EStG)-- erzielt hat.

Rz. 28

听(1) Die Qualifikation der Eink眉nfte als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb ist eine verfahrensrechtlich selbst盲ndige Besteuerungsgrundlage, die mangels eines auch insoweit gegen den ge盲nderten Feststellungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung eingelegten Rechtsbehelfs bestandskr盲ftig geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. M盲rz 2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.1. der Gr眉nde, m.w.N.). Sie entfaltet f眉r die in dem n盲mlichen Feststellungsbescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, unter II.2.a der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 29

听(2) Gleiches gilt f眉r das Vorliegen eines Ver盲u脽erungsgewinns i.S. des 搂 16 EStG. Denn der gegen den ge盲nderten Feststellungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung eingelegte Rechtsbehelf richtet sich auch nicht dagegen, dass das FA 眉berhaupt einen Ver盲u脽erungsgewinn festgestellt hat. Ein festgestellter Ver盲u脽erungsgewinn umfasst neben der Feststellung seiner H枚he die selbst盲ndige Feststellung, dass ein Ver盲u脽erungsgewinn erzielt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, unter 2.c der Gr眉nde). Diese Feststellung steht in einem bindenden Stufenverh盲ltnis zur H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns (vgl. BFH-Urteile vom 6. M盲rz 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311, unter II.2. der Gr眉nde, und in BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, unter II.2.a der Gr眉nde, jeweils m.w.N., zur Betriebsaufgabe). Dabei kann offen bleiben, ob im Streitfall das Vorliegen einer Betriebsver盲u脽erung i.S. des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder einer Betriebsaufgabe i.S. des 搂 16 Abs. 3 Satz 1 EStG bestandskr盲ftig festgestellt worden ist. Denn f眉r die Abgrenzung des Ver盲u脽erungsgewinns vom laufenden Gewinn gelten bei der Betriebsver盲u脽erung und bei der Betriebsaufgabe --sei es durch einen Einzelunternehmer oder sei es, wie hier, durch eine Personengesellschaft-- die gleichen Grunds盲tze (s. dazu nachfolgend unter II.A.2.b cc).

Rz. 30

cc) Ver盲u脽erungsgesch盲fte im Zusammenhang mit der Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe sind nur dann dem beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn zuzuordnen, wenn die Ver盲u脽erungen --wie 搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aussagt-- "im Rahmen" der Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe stattfinden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388, m.w.N.). Das Gesetz bringt hiermit zum Ausdruck, dass es nicht jegliche zusammengeballte Gewinnrealisierung, sondern nur eine solche beg眉nstigen will, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe vollzieht (BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, unter II.2. der Gr眉nde, m.w.N.). Nach 搂 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs als Ver盲u脽erung. Daraus ist herzuleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Ver盲u脽erungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.1.d der Gr眉nde).

Rz. 31

听(1) Ver盲u脽erungen finden "im Rahmen" der Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe statt, wenn die Wirtschaftsg眉ter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsver盲u脽erung oder der Betriebsaufgabe ver盲u脽ert werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368, zur Betriebsaufgabe). Daran fehlt es, wenn die Ver盲u脽erung --ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsver盲u脽erung oder mit einer Betriebsaufgabe-- auf der im Wesentlichen unver盲nderten Fortf眉hrung der bisherigen unternehmerischen T盲tigkeit beruht (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.b der Gr眉nde, und vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, jeweils m.w.N.). Die Ver盲u脽erung von Anlageverm枚gen wird in der Regel eher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsver盲u脽erung oder der Betriebsaufgabe stehen als die Ver盲u脽erung von Umlaufverm枚gen. Allerdings kann sich auch die Ver盲u脽erung von Anlageverm枚gen ausnahmsweise als ein Gesch盲ft darstellen, mit dem die bisherige unternehmerische T盲tigkeit im Wesentlichen unver盲ndert fortgef眉hrt wird. Umgekehrt k枚nnen auch Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens zum Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn geh枚ren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc und II.2.b bb der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 32

听(2) Bei der Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe durch eine Personengesellschaft --wie hier-- ist f眉r die Beurteilung, ob eine Ver盲u脽erung auf der im Wesentlichen unver盲nderten Fortf眉hrung der bisherigen unternehmerischen T盲tigkeit beruht, allein die T盲tigkeit der Personengesellschaft ma脽gebend; denn die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Ermittlung der Eink眉nfte (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 33

dd) Im Streitfall kann der Senat auf der Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Kl盲gerin mit der Ver盲u脽erung der Rechte aus den Mietvertr盲gen betreffend die Grundst眉cke A und C bzw. des Eigentums an den darauf stehenden Geb盲uden ihre bisherige T盲tigkeit im Wesentlichen unver盲ndert fortgef眉hrt hat. Zun盲chst wird das FG untersuchen m眉ssen, was nach dem wirtschaftlichen Gehalt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, m.w.N.) des Vertrags vom 15. August 1996 眉berhaupt ver盲u脽ert wurde. Ferner wird das FG der Frage nachgehen m眉ssen, ob der Kl盲gerin bereits die vor Abschluss des Vertrags vom 15. August 1996 get盲tigten An- und Verk盲ufe von Immobilienobjekten, namentlich in Bezug auf die beiden Grundst眉cke in Y, und das Grundst眉ck in G, zuzurechnen sind. Das FG hat im Tatbestand seines Urteils (S. 2) ausgef眉hrt, dass die drei letztgenannten Grundst眉cke von der Kl盲gerin erworben und sp盲ter ver盲u脽ert worden seien. Diese Annahme des FG ist allerdings nicht durch (hinreichende) tats盲chliche Feststellungen der Vorinstanz gedeckt, so dass der erkennende Senat daran nicht gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Aus der vom FG ausdr眉cklich in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung des FA vom 3./4. November 2003 geht hervor, dass die drei in Rede stehenden Grundst眉cke in Y und G nicht von der Kl盲gerin (GbR) selbst, sondern von deren beiden Gesellschaftern erworben und kurze Zeit sp盲ter ver盲u脽ert wurden (vgl. Bl. 238 der Rechtsbehelfsakten). Ohne dass der Senat dies indessen selbst feststellen kann, wird die Richtigkeit der in der Einspruchsentscheidung getroffenen Aussage durch die in den Au脽enpr眉fungsakten des FA, Band II, Bl. 118 ff. und Bl. 99 ff. enthaltenen notariellen An- und Verkaufsvertr盲ge best盲tigt. Hiernach hat nicht die Kl盲gerin, sondern haben ihre beiden Gesellschafter alle drei Grundst眉cke zu jeweils h盲lftigem Miteigentum erworben und anschlie脽end die entsprechenden Miteigentumsanteile wieder ver盲u脽ert.

Rz. 34

Letzteres k枚nnte darauf hindeuten, dass die erw盲hnten Immobilientransaktionen nicht der Kl盲gerin, sondern einer oder mehreren zwischen den Gesellschaftern der Kl盲gerin bestehenden Grundst眉cksgemeinschaft(en)/Bruchteilsgemeinschaft(en) zuzurechnen sind. Sie w盲ren dann entgegen der rechtlichen W眉rdigung durch das FA und das FG nicht in die steuerrechtliche Beurteilung der T盲tigkeit der Kl盲gerin einzubeziehen. Denn f眉r jede einzelne Personengesellschaft oder Personenmehrheit ist eigenst盲ndig zu pr眉fen, ob die Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen oder gemeinschaftlichen Verbundenheit die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Tatbestandsmerkmale erf眉llen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II.2.c aa (1) der Gr眉nde).

Rz. 35

Soweit der Senat in seinem Urteil vom 7. M盲rz 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.2. der Gr眉nde) ausgef眉hrt hat, gemeinschaftlich verwirklichte Aktivit盲ten einer (personenidentischen) Gesellschaft oder Gemeinschaft, die auf deren Ebene noch nicht gewerblicher Art seien, k枚nnten zusammen mit entsprechenden T盲tigkeiten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer anderen verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft insgesamt als gewerblich eingestuft werden, ergibt sich daraus nichts Gegenteiliges. Dies bedeutet nur, dass Grundst眉cksgesch盲fte einer verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Aktivit盲ten ihrer Gesellschafter eingehen und bei diesen zur Annahme einer gewerblichen T盲tigkeit f眉hren k枚nnen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Auch nach dem Senatsurteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 (s. dort unter II. der Gr眉nde) unterliegen Eink眉nfte einer verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft bei dieser nicht deshalb der Gewerbesteuer, weil ihre Gesellschafter eine gewerbliche T盲tigkeit entfaltet haben (vgl. 搂 2 Abs. 1 Satz 2, 搂 7 des Gewerbesteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung --GewStG--). Die in Rede stehenden Immobiliengesch盲fte der Gesellschafter der Kl盲gerin k枚nnten dieser allenfalls dann zugerechnet werden, wenn die drei Grundst眉cke in Y und G nach ihrem Erwerb durch die Gesellschafter in das (gewillk眉rte) (Sonder-)Betriebsverm枚gen bei der Kl盲gerin 眉berf眉hrt worden w盲ren. Auch in diese Richtung wird das FG den Sachverhalt im zweiten Rechtsgang aufzukl盲ren haben.

Rz. 36

听(1) Sollten die vom FG nach Ma脽gabe der vorstehenden Erw盲gungen zu treffenden Feststellungen ergeben, dass die die Grundst眉cke in Y und G betreffenden Immobilientransaktionen nicht der Kl盲gerin zuzuordnen sind, so w盲ren die von der Kl盲gerin auf der Grundlage des Vertrags vom 15. August 1996 vorgenommenen Ver盲u脽erungen nur dann ihrer laufenden T盲tigkeit zuzuordnen, wenn sie diese Ver盲u脽erungen von Anfang an beabsichtigt gehabt h盲tte. Hierzu hat das FG nichts festgestellt. Die Ausf眉hrungen des FG, die Kl盲gerin habe die mit der Anmietung und Vermietung der Objekte geschaffenen marktg盲ngigen Produkte "bestimmungsgem盲脽" abgesetzt, sind nicht nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern enthalten einen durch den BFH als Revisionsgericht zu ber眉cksichtigenden Rechtsfehler, weil nicht nachvollziehbar ist, auf welchen Tatsachen das FG diese Feststellungen gegr眉ndet hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, unter 3. der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 37

听(2) Sind hingegen bei der rechtlichen Beurteilung des von der Kl盲gerin entfalteten Engagements auch die drei Immobilienerwerbe und 鈥恦er盲u脽erungen hinsichtlich der Grundst眉cke in Y und G einzubeziehen, kann wegen der dann in Betracht zu ziehenden 脺berschreitung der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundst眉ckshandel der Kl盲gerin auch dann vorliegen, wenn die Kl盲gerin die jeweiligen Immobilienobjekte nur in bedingter Ver盲u脽erungsabsicht angeschafft hatte. Zur Abgrenzung des laufenden Gewinns vom beg眉nstigten Betriebsver盲u脽erungs- und Betriebsaufgabegewinn in den F盲llen des gewerblichen Grundst眉ckshandels verweist der Senat insbesondere auf die BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 75/00 (BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467), in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, und in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 (jeweils m.w.N.).

Rz. 38

B. Gewerbesteuermessbescheid 1996

Rz. 39

1. Der Revisionsantrag, den Bescheid 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996 dahin zu 盲ndern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 102 DM festgesetzt wird, ist ebenfalls zul盲ssig. Er ist von dem im Klageverfahren gestellten Antrag, den Gewerbesteuermessbescheid f眉r 1996 vom 7. Juni 2001 aufzuheben, als blo脽es Minus mit umfasst.

Rz. 40

2. Der Senat vermag auf der Grundlage der vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen nicht abschlie脽end zu beurteilen, ob die Kl盲gerin im Streitjahr 1996 einen gewerblichen Grundst眉ckshandel betrieben hat und damit der Gewerbesteuer unterlag.

Rz. 41

a) Gem盲脽 搂 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Eink眉nfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) betreiben (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.1. der Gr眉nde). Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Eink眉nfteerzielungsabsicht unternommene T盲tigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche T盲tigkeit aus眉bt (搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), oder die Bet盲tigung einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche T盲tigkeit aus眉bt und bei der ausschlie脽lich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften pers枚nlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Gesch盲ftsf眉hrung befugt sind (gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft, 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags besteht keine Bindung an die Gewinnfeststellung (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.b bb (2) der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 42

b) Nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbst盲ndige nachhaltige Bet盲tigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die T盲tigkeit weder als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus眉bung eines freien Berufs noch als eine andere selbst盲ndige Arbeit anzusehen ist. Dar眉ber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der T盲tigkeit nicht um private Verm枚gensverwaltung handeln darf (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, m.w.N.). "Gewerblicher Grundst眉ckshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung f眉r Bet盲tigungen im Grundst眉cksbereich, welche die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des 搂 15 Abs. 2 EStG erf眉llen und nicht der privaten Verm枚gensverwaltung zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 1/05, BFHE 214, 31, BStBl II 2007, 375).

Rz. 43

aa) Die Grenze von der privaten Verm枚gensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird 眉berschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Bet盲tigung und unter Ber眉cksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Verm枚genswerte durch Umschichtung gegen眉ber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I. der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 44

bb) Diese Unterscheidung wird im Bereich des gewerblichen Grundst眉ckshandels durch die sog. Drei-Objekt-Grenze konkretisiert. Danach kann regelm盲脽ig erst dann von einem gewerblichen Grundst眉ckshandel ausgegangen werden, wenn mindestens vier Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel f眉nf Jahre-- zwischen Anschaffung oder Errichtung und Verkauf ver盲u脽ert werden (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gr眉nde, m.w.N.). Auf diese Indizmerkmale kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umst盲nden zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Ver盲u脽erungsabsicht ergibt. Daraus folgt, dass trotz 脺berschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundst眉ckshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Ver盲u脽erungsabsicht sprechen. Andererseits k枚nnen auch bei einer Ver盲u脽erung von weniger als vier Objekten besondere Umst盲nde auf eine gewerbliche Bet盲tigung schlie脽en lassen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gr眉nde; im Einzelnen hierzu BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c aa bbb der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 45

c) Bei Anlegung dieser Ma脽st盲be reichen die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen nicht aus, um die von der Kl盲gerin entfalteten Aktivit盲ten auf dem Grundst眉cksmarkt als gewerblichen Grundst眉ckshandel zu qualifizieren.

Rz. 46

aa) Sollten die vom FG im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen (vgl. hierzu oben unter II.A.2.b dd) ergeben, dass die Immobiliengesch盲fte hinsichtlich der drei Grundst眉cke in Y und G der Kl盲gerin zuzurechnen sind und dass die Kl盲gerin nach dem ebenfalls noch zu ermittelnden wirtschaftlichen Gehalt des Vertrags vom 15. August 1996 (zwei) weitere Immobilienobjekte ver盲u脽ert hat, so ist im Hinblick auf die sodann vorliegende 脺berschreitung der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundst眉ckshandel der Kl盲gerin in Betracht zu ziehen.

Rz. 47

bb) F眉hren die gebotenen Ermittlungen des FG hingegen zu dem Ergebnis, dass die Immobiliengesch盲fte in Bezug auf die drei Grundst眉cke in Y und G nicht der Kl盲gerin zugeordnet werden k枚nnen, scheidet ein gewerblicher Grundst眉ckshandel der Kl盲gerin aus. Denn selbst wenn man zu Lasten der Kl盲gerin unterstellte, sie h盲tte mit dem Vertrag vom 15. August 1996 zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den Geb盲uden auf den Grundst眉cken A und C ver盲u脽ert, so h盲tte die Kl盲gerin lediglich zwei Objekte ver盲u脽ert; daf眉r, dass die Kl盲gerin auch (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigent眉merin der Geb盲ude auf den Grundst眉cken B und D gewesen sein k枚nnte, bestehen keine Anhaltspunkte. Besondere Umst盲nde, die gleichwohl auf eine gewerbliche Bet盲tigung schlie脽en lie脽en, sind im Streitfall nicht ersichtlich.

Rz. 48

cc) Entgegen der Auffassung des FG ist ein gewerblicher Grundst眉ckhandel der Kl盲gerin nicht damit zu begr眉nden, dass die Beteiligten 眉bereinstimmend von einer gewerblichen Bet盲tigung der Kl盲gerin ausgegangen sind, oder dass die Kl盲gerin Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erkl盲rt hat, oder dass der Zweck der Kl盲gerin u.a. auf den Vertrieb von Immobilien gerichtet war. Entscheidend ist allein, ob die T盲tigkeit der Kl盲gerin die Tatbestandsmerkmale des 搂 15 Abs. 2 EStG erf眉llt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965, unter II.2.c cc der Gr眉nde, m.w.N.).

Fundstellen