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Entscheidungsstichwort (Thema)

Prozessstandschaft einer Personengesellschaft; Tarifbeg眉nstigung bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Die Prozessstandschaft einer Personengesellschaft nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist grunds盲tzlich von ihrem zivilrechtlichen Fortbestand abh盲ngig.

2. Wird eine Kapitalgesellschaft, deren Anteile von einer Personengesellschaft gehalten werden, liquidiert, so ist der Auskehrungserl枚s, soweit das verwendbare Eigenkapital EK 56/50 bis EK 03 als verwendet gilt, nach 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz EStG 1997 auch dann nicht tarifbeg眉nstigt, wenn die Liquidation mit einer Betriebsaufgabe der Personengesellschaft verbunden ist.

Normenkette

EStG 1997 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; FGO 搂搂听48, 60

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) --鈥� (KG)-- erzielte im Zuge der Einstellung ihres Gesch盲ftsbetriebs (Kfz-Handel) am 1. Juli 1998 einen Aufgabegewinn aus der Ver盲u脽erung ihres Anlage- und Umlaufverm枚gens an verschiedene Erwerber. Zum Sonderbetriebsverm枚gen ihres alleinigen Kommanditisten (X) geh枚rte die 100 %-ige Beteiligung an der Y-GmbH (GmbH), die gleichfalls mit Fahrzeugen handelte und am 1. Januar 1995 mit der Kl盲gerin einen Ergebnisabf眉hrungsvertrag geschlossen hatte. Nach der am 25. Juni 1998 beschlossenen Aufl枚sung ver盲u脽erte auch die GmbH ihr gesamtes Verm枚gen.

1. Erkl盲rungsgem盲脽 stellte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 20. Januar 2000 den Aufgabegewinn fest und ber眉cksichtigte hierbei auch die von der GmbH erzielten Liquidationsgewinne. Im Anschluss an eine Betriebspr眉fung vertrat das FA hingegen zum einen unter Hinweis auf Abschn. 56 Abs. 1 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien 1995 (KStR 1995) die Ansicht, dass die Liquidationsgewinne nicht der Gewinnabf眉hrung unterl盲gen. Zum anderen erfasste es mit 脛nderungsbescheid vom 25. Januar 2001 den Gewinn aus der Auskehrung des Verm枚gens der GmbH (EK 45) nicht als Teil des Aufgabegewinns der KG, sondern gem盲脽 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz i.V.m. 搂 17 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr 1998 geltenden Fassung (EStG 1998) als laufenden Sonderbetriebsertrag des X in H枚he von 338 120 DM (= 236 684 DM Kapitalertrag gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG 1998 zuz眉glich 101 436 DM anzurechnender K枚rperschaftsteuer gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 EStG 1998). Der nach den 搂搂 16, 34 EStG 1998 beg眉nstigte Aufgabegewinn belief sich hiernach auf nur noch 551 203 DM.

2. Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der KG hat das Finanzgericht (FG) den Bescheid vom 25. Januar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2002 dahin ge盲ndert, dass der Aufgabegewinn --unter gleichzeitiger Minderung des laufenden Gewinns-- um 338 120 DM auf 889 323 DM erh枚ht wurde. Zur Begr眉ndung f眉hrte die Vorinstanz u.a. aus, dass der Gewinn aus der Liquidation der GmbH nicht dem Ergebnisabf眉hrungsvertrag unterfalle und der --betragsm盲脽ig zwischen den Beteiligten nicht umstrittene-- Auskehrungserl枚s deshalb (einschlie脽lich des Anrechnungsguthabens) in den nach den 搂搂 16, 34 EStG 1998 beg眉nstigten Gewinn der KG aus der Aufgabe ihres Betriebs eingehe. Letzteres werde auch durch die Regelung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz i.V.m. 搂 17 Abs. 4 Satz 3 EStG 1998 nicht in Frage gestellt, da diese Bestimmungen lediglich f眉r den Fall der Aufgabe eines fingierten Teilbetriebs in Form einer 100 %-igen Kapitalgesellschaftsbeteiligung anwendbar seien. Werde hingegen der Betrieb insgesamt aufgegeben und im Zuge dieses Vorgangs ein Aufl枚sungsgewinn betreffend die stillen Reserven einer das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfassenden Beteiligung aufgedeckt, bleibe f眉r die Annahme einer Teilbetriebsaufgabe kein Raum. Zum einen deshalb, weil der Tatbestand der Teilbetriebsaufgabe notwendigerweise den Fortbestand des "restlichen" Betriebs voraussetze. Zum anderen bed眉rfe es in F盲llen, in denen der gesamte Betrieb aufgegeben werde, der Teilbetriebsfiktion des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 1. Halbsatz EStG 1998 nicht mit der Folge, dass auch die Ausnahmeregelung im 2. Halbsatz der Vorschrift "au脽en vor" bleiben m眉sse (vgl. im Einzelnen Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 739).

3. Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA.

a) Das FA macht im Wesentlichen geltend, dass die enge Auslegung des FG mit Sinn und Zweck der durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingef眉gten Regelung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz EStG 1998 nicht zu vereinbaren sei. Letztere Bestimmung sei auch dann zu beachten, wenn --wie vorliegend-- die Betriebsaufgabe den Gewinn aus der Liquidation einer Kapitalgesellschaft, an der eine 100 %-ige Beteiligung bestehe, umfasse.

b) Die KG hat hierauf u.a. erwidert, dass im Rahmen der Betriebsaufgabe die Anteile an der GmbH mit ihrem gemeinen Wert (unter Ber眉cksichtigung des Liquidationserl枚ses) anzusetzen seien. Auf diesen Teil des Aufgabegewinns finde aus den vom FG genannten Gr眉nden 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz EStG 1998 keine Anwendung.

c) W盲hrend des Revisionsverfahrens ist die Gewinnfeststellung 1998 mit Bescheid vom 23. M盲rz 2006 ge盲ndert worden. Die Beteiligten haben hierzu erkl盲rt, dass die 脛nderung den Streitstoff unber眉hrt gelassen habe.

d) Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,

die Revision zur眉ckzuweisen.

e) Mit Schreiben vom 29. Juli 2008 wurden die Beteiligten gebeten, zur Frage der Beteiligtenf盲higkeit der KG Stellung zu nehmen, da sowohl nach dem Betriebspr眉fungsbericht als auch nach dem bisherigen Vortrag Zweifel daran best眉nden, ob die KG nicht zwischenzeitlich vollbeendet worden sei mit der Folge, dass ihr auch das Prozessf眉hrungsrecht nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr zustehe. Das FA hat daraufhin unter Vorlage von Handelsregisterkopien mitgeteilt, dass sowohl die KG als auch ihre Komplement盲rin (Y-GmbH) bisher im Handelsregister noch nicht gel枚scht worden seien. Auch seien die Beteiligten deshalb nicht von einer Vollbeendigung der KG ausgegangen, weil diese bez眉glich der Gewerbesteuer 1998 einen Rechtsstreit gef眉hrt habe, der erst mit Erlass des ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheids vom 3. April 2006 beendet worden sei. Ob es im Anschluss hieran --ab Mitte 2006-- zur Vollbeendigung der KG gekommen sei, sei vom "Abwicklungszustand" abh盲ngig, den das FA nicht beurteilen k枚nne. Zu Letzterem haben die Bevollm盲chtigten der KG erkl盲rt, dass das Amtsgericht 鈥� gebeten worden sei, von einer L枚schung der KG abzusehen, "weil noch Rechtsbehelfsverfahren anh盲ngig (seien)". Zudem haben sie eine Kopie des Beschlusses zur Aufl枚sung der KG vom 25. Juni 1998 vorgelegt, durch den X zum alleinigen Liquidator bestellt wurde.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, weil der erkennende Senat auch nach den Erl盲uterungen der Beteiligten im Revisionsverfahren nicht beurteilen kann, ob X zum Klageverfahren der KG notwendig beizuladen oder ob er als vormaliger Kommanditist mit dem Wegfall der Prozessf眉hrungsbefugnis der KG in die Kl盲gerstellung einger眉ckt ist.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin als gesetzliche Prozessstandschafterin nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO befugt war, Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 zu erheben.

Dies ergibt sich bereits daraus, dass nach dem Beschluss des erkennenden Senats vom 12. April 2007 IV B 69/05 (BFH/NV 2007, 1923) eine Personengesellschaft f眉r die Dauer eines Rechtsstreits 眉ber den Gewerbesteuermessbescheid (steuerrechtlich) als nicht vollbeendet gilt und ihr bis zum Abschluss eines solchen Verfahrens auch das Klagerecht nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zusteht. Da vorliegend der gewerbesteuerliche Rechtsstreit erst mit Erlass des Gewerbesteuermessbescheids 1998 vom 3. April 2006 und damit erst im Verlauf des anh盲ngigen Revisionsverfahrens zum Gewinnfeststellungsbescheid 1998 abgeschlossen worden ist, war die KG jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt prozessf眉hrungsbefugt. Auch ist die KG wirksam durch ihren alleinigen Liquidator, X, vertreten worden (vgl. 搂 146 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--; Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, unter 2.b der Gr眉nde).

2. Das FG hat verkannt, dass X nach 搂 60 Abs. 3 FGO notwendig zum finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen war, weil die umstrittene Qualifizierung des in seinem Sonderbetriebsverm枚gen angefallenen Gewinns eine Frage betrifft, die ihn i.S. von 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO "pers枚nlich angeht" (vgl. Gr盲ber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 48 Rz 36, m.w.N.). Die Nichtbeachtung der Vorschriften 眉ber die Beiladung ber眉hrt nach st盲ndiger Rechtsprechung die Grundordnung des Verfahrens und ist deshalb auch in der Revisionsinstanz von Amts wegen zu pr眉fen. Zwar kann der Bundesfinanzhof (BFH) eine vom FG zu Unrecht unterlassene Beiladung gem盲脽 搂 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 搂 126 Abs. 3 Satz 2 FGO (i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur 脛nderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757, BStBl I 2000, 1567) nachholen. Der Senat 眉bt jedoch das ihm hiernach zustehende und an dem Gesichtspunkt der Verfahrens枚konomie auszurichtende Ermessen (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636; Bergkemper in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, 搂 123 FGO Rz 18) dahin aus, dass er den Rechtsstreit an die Vorinstanz zur眉ckverweist.

a) Auszugehen ist hierbei davon, dass eine Beiladung des X nur dann in Betracht kommen kann, wenn --was als Sachentscheidungsvoraussetzung (Prozessvoraussetzung) gleichfalls von Amts wegen zu pr眉fen ist (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326)-- die KG mit Abschluss des gewerbesteuerlichen Streitverfahrens nicht ihre Beteiligtenf盲higkeit --und damit ihr Klagerecht nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO-- verloren hat. Dies wiederum ist nach st盲ndiger Rechtsprechung daran gebunden, dass die KG als Rechtsperson weiterhin besteht, d.h. nicht vollbeendet ist (vgl. Steinhauff in HHSp, 搂 48 FGO Rz 101 ff., m.umf.N.).

b) Da der erkennende Senat anhand der --auf schriftliche Anforderung-- abgegebenen Erkl盲rungen der Beteiligten und der von ihnen eingereichten Unterlagen nicht mit der erforderlichen Gewissheit beurteilen kann, ob die Klagebefugnis der KG aufgrund Vollbeendigung erloschen ist, sieht er --im Interesse der Verfahrensbeschleunigung sowie zur Vermeidung von Verfahrenskosten-- von weiteren eigenen Ermittlungen ab und 眉bertr盲gt es der Vorinstanz, die im Revisionsverfahren verbliebenen Zweifel auszur盲umen (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFH/NV 2008, 1951).

Nach herrschender Ansicht ist eine Personengesellschaft vollbeendet, wenn sie kein Aktivverm枚gen mehr hat und damit verm枚genslos ist. Die L枚schung einer Personenhandelsgesellschaft im Handelsregister nach Beendigung der Liquidation ist --ungeachtet dessen, dass hierin ein Indiz f眉r die Feststellung der Verm枚genslosigkeit zu sehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, und vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219)-- f眉r den Eintritt der Vollbeendigung weder erforderlich noch ausreichend (M眉nchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., 搂 155 Rz 52; Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., 搂 157 Rz 1, 3; Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Mai 1979 II ZB 4/79, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 1986). Die Vorinstanz wird deshalb im zweiten Rechtsgang der Frage nachzugehen haben, ob und in welchem Umfang die --bisher im Handelsregister nicht gel枚schte-- KG noch 眉ber Aktivwerte verf眉gt. Hierbei k枚nnte auch von Bedeutung sein, dass eine Vollbeendigung der KG bereits dann zu verneinen w盲re, wenn die Gesellschafter zu Nachsch眉ssen in das Gesellschaftsverm枚gen zum Zwecke der Tilgung zur眉ckgebliebener Verbindlichkeiten (z.B. f眉r Kosten des anh盲ngigen Verfahrens; vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307) verpflichtet sind. Zudem wird es --ggf. auf der Grundlage einer m眉ndlichen Er枚rterung mit den Beteiligten-- die im Revisionsverfahren nicht n盲her erl盲uterte Behauptung zu kl盲ren haben, es seien "noch weitere Rechtsbehelfsverfahren anh盲ngig".

c) Sollte sich hiernach ergeben, dass die KG noch fortbesteht, wird das FG nach Beiladung des X erneut 眉ber die Klage zu entscheiden haben. Gegenstand des Klageverfahrens w盲re der --im Zuge des Revisionsverfahrens ergangene-- 脛nderungsbescheid vom 23. M盲rz 2006, der nach den 眉bereinstimmenden 脛u脽erungen der Beteiligten die Grundlagen des anh盲ngigen Streitverfahrens nicht ber眉hrt hat (搂 68 FGO).

d) Ergibt die weitere Sachverhaltsaufkl盲rung der Vorinstanz hingegen, dass die KG zwischenzeitlich vollbeendet ist, so wird das FG zu beachten haben, dass X --als der vom anh盲ngigen Rechtsstreit materiell betroffene Gesellschafter-- analog 搂搂 239, 246 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. 搂 155 FGO in die Kl盲gerstellung der vormaligen KG eingetreten (z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, unter II.A.1.a b der Gr眉nde) und demnach --wie ausgef眉hrt-- seine Beiladung ausgeschlossen w盲re. Auch in diesem Fall des gesetzlichen Beteiligtenwechsels h盲tte die Vorinstanz 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des 脛nderungsbescheids vom 23. M盲rz 2006 zu entscheiden.

3. Im Interesse eines m枚glichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung f眉r den zweiten Rechtsgang-- zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen materiell-rechtlichen Fragen auf Folgendes hin:

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass nach der f眉r das Streitjahr geltenden Rechtslage (搂 14 des K枚rperschaftsteuergesetzes 1998 --KStG 1998--) eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft; hier: GmbH) auch dann finanziell in eine Personengesellschaft (Organtr盲gerin; hier: KG) eingegliedert sein konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anteile an der Organgesellschaft im Sonderbetriebsverm枚gen eines oder mehrerer Mitunternehmer gehalten wurden (hier: X; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1977 I R 204/75, BFHE 121, 352, BStBl II 1977, 357; vom 26. Oktober 1972 I R 219/70, BFHE 108, 154, BStBl II 1973, 383; D枚tsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, 搂 14 KStG n.F. Rz 138; Abschn. 52 Abs. 2 KStR 1995; vgl. auch BTDrucks 15/119, S. 43 zu 搂 14 i.d.F. des Steuerverg眉nstigungsabbaugesetzes vom 16. Mai 2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321). Auch haben die Bevollm盲chtigten der KG in der Revisionsinstanz die auf die Rechtsprechung des BFH sowie die herrschende Meinung im Schrifttum gest眉tzte Ansicht des FG nicht mehr bestritten, nach der der von der GmbH erzielte Liquidationsgewinn nicht der vertraglichen Ergebnisabf眉hrungsverpflichtung unterlag und damit auch nicht nach 搂 14 KStG 1998 dem Gesamtgewinn der KG zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1967 I 262/63, BFHE 90, 370, BStBl II 1968, 105; vom 17. Februar 1971 I R 148/68, BFHE 101, 509, BStBl II 1971, 411; vom 27. Juni 1990 I R 62/89, BFHE 161, 375, BStBl II 1990, 992; ausf眉hrlich M眉ller/St枚cker, Die Organschaft, 7. Aufl., Rz 733 ff.; gl.A. Streck/Olbing, KStG, 6. Aufl., 搂 14 Rz 64; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 14 KStG Rz 77; D枚tsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., 搂 14 KStG n.F. Rz 251; zweifelnd Gosch/Neumann KStG 搂 14 Rz 299).

b) Der Senat kann sich jedoch nicht der Ansicht des FG anschlie脽en, nach der der auf die Auskehrung des Verm枚gens der GmbH entfallende Gewinn nach den 搂搂 16, 34 EStG 1998 beg眉nstigt sei.

c) Sinn der 搂搂 16, 34 EStG 1998 ist es, die zusammengeballte Realisierung stiller Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Verg眉nstigung wird sowohl bei Ver盲u脽erung als auch bei Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs gew盲hrt (vgl. 搂 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1998). Da 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1998 die im Betriebsverm枚gen gehaltene 100 %-ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb fingiert (BTDrucks IV/3189, S. 6: wirtschaftliche Vergleichbarkeit), hat die Rechtsprechung dem Tarifprivileg nicht nur den Anteilsverkauf, sondern auch den Fall unterstellt, dass die Kapitalgesellschaft liquidiert und der Liquidationserl枚s in das Betriebsverm枚gen des Anteilsinhabers ausgekehrt wird (Aufgabe des gesetzlich fingierten Teilbetriebs; vgl. zu allem BFH-Urteil vom 15. September 1988 IV R 75/87, BFHE 155, 511, BStBl II 1991, 624). Dar眉ber hinaus hat der BFH zur Rechtslage bis einschlie脽lich Veranlagungszeitraum 1996 entschieden, dass der Anspruch auf Anrechnung der K枚rperschaftsteuer gem盲脽 搂 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1996/1998 f眉r Aussch眉ttungen, f眉r die das verwendbare Eigenkapital EK 56/50 bis EK 03 als verwendet gilt (vgl. 搂 20 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG 1996/1998 i.V.m. 搂搂 28 Abs. 3, 30 KStG 1998), abweichend von der Regelung des 搂 17 Abs. 4 Satz 3 EStG 1996/1998 nicht zur Umqualifizierung des Aufgabegewinns in einen laufenden Gewinn f眉hre. Vielmehr sei der Anrechnungsanspruch in den Aufgabeanspruch einzubeziehen (BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 2/93, BFHE 175, 243, BStBl II 1995, 705). Da jedoch der Gesetzgeber die hierdurch eintretende "Vorteilskumulation von K枚rperschaftsteuer-Anrechnung und halbem Steuersatz" als nicht sachgerecht angesehen hat, ist (im Interesse) einer "einheitlichen Regelung (搂 17 Abs. 4 Satz 3 EStG 1998; 搂 21 Abs. 2 Nr. 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 --UmwStG 1995--)" 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997/1998 mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1997 durch einen Verweis auf 搂 17 Abs. 4 Satz 3 EStG (1997/1998) erg盲nzt worden (BTDrucks 13/5952, S. 46 f.). Letzteres hat zur Folge, dass der auf die genannten Eigenkapitalanteile entfallende Gewinn aus der Auskehrung des Liquidationsergebnisses (搂 20 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG 1998) als laufender Gewinn anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, unter B.II.5. der Gr眉nde).

d) Entgegen der Ansicht des FG kann nichts anderes gelten, wenn die Liquidation der Kapitalgesellschaft in die Aufgabe des Unternehmens des Anteilseigners oder --wie vorliegend-- in die Aufgabe des Betriebs einer Personengesellschaft eingebunden ist, an der der Anteilsinhaber eine mitunternehmerschaftliche Beteiligung h盲lt (gl.A. Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., 搂 16 Rz 167).

aa) Soweit die Bevollm盲chtigten der KG zugunsten der Auffassung des FG vortragen, dass im Rahmen des insgesamt erzielten Aufgabegewinns der auf die Beteiligung an der GmbH entfallende (Teil-)Gewinn mit dem gemeinen Wert der Anteilsrechte unter Ber眉cksichtigung des zu erwartenden Liquidationserl枚ses anzusetzen (搂 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1998) und bereits deshalb die Regelung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz EStG 1998 nicht anwendbar sei, kann dem nicht gefolgt werden. Der Vortrag l盲sst au脽er Acht, dass die Anteilsrechte nicht aus dem Sonderbetriebsverm枚gen des X entnommen worden sind. Vielmehr ist die GmbH aufgel枚st und ihr Verm枚gen ver盲u脽ert worden. Hierauf aufbauend ist in der Rechtsprechung gekl盲rt, dass der (Aufgabe-)Gewinn im Zusammenhang mit der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft (搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG 1998) nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des gesamten von der Kapitalgesellschaft ausgekehrten Verm枚gens und dem Buchwert der Beteiligung im Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft oder --wie vorliegend-- im Sonderbetriebsverm枚gen der Mitunternehmer zu bestimmen ist (BFH-Urteil in BFHE 175, 243, BStBl II 1995, 705, unter I.2.a der Gr眉nde).

bb) Der Senat kann ferner der Vorinstanz nicht darin folgen, dass bei Aufgabe des gesamten Betriebs f眉r den gesonderten Ansatz eines Aufgabegewinns aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft kein Raum sei, weil der Tatbestand der Teilbetriebsaufgabe "systematisch" nur vorliegen k枚nne, wenn der "restliche" Betrieb bestehen bleibe.

cc) Die Ansicht kann weder dem Gesetzestext noch den allgemeinen Regeln der Logik noch der Systematik des 搂 16 EStG 1998 entnommen werden. Vielmehr treffen --entsprechend den allgemeinen Grunds盲tzen zur sog. Anspruchskonkurrenz (Normenkonkurrenz; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274)-- im Streitfall der Tatbestand der Aufgabe des gesamten Betriebs mit demjenigen der Aufgabe von zwei Teilbetrieben (origin盲rer Kfz-Handel der KG; Aufl枚sung der GmbH) zusammen. Dass letzterer Tatbestand nicht an den Fortbestand des restlichen Betriebsverm枚gens gebunden ist, zeigt u.a. die Beurteilung des Sachverhalts, dass --abweichend von den Gegebenheiten des anh盲ngigen Streitfalls-- noch im Jahre 1996 und damit vor Geltung der Restriktion des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz EStG 1997 im Zuge der Beendigung der Gesch盲ftst盲tigkeit der KG die Anteilsrechte (100 %) an der GmbH (Teilbetrieb 2) entnommen und dem origin盲ren Kfz-Handel der KG (Teilbetrieb 1) dienende wesentliche Wirtschaftsg眉ter (z.B. ein Betriebsgrundst眉ck) nicht an Dritte ver盲u脽ert, sondern zu Buchwerten in einen weiteren Betrieb des Kommanditisten 眉bertragen worden w盲ren. Wenngleich in dieser Sachverhaltsabwandlung eine nach den 搂搂 16, 34 EStG 1998 privilegierte Aufgabe des Teilbetriebs 1 ausscheidet, vermag der Senat in dem Umstand, dass ein Restbetrieb von der KG nicht aufrechterhalten wird, keinen Grund daf眉r zu erkennen, die mit der Entnahme der Anteilsrechte verbundene Aufgabe des Teilbetriebs 2 nicht der Beg眉nstigung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1996 zu unterstellen (vgl. zur Anteilsentnahme auch BFH-Urteil vom 24. Juni 1982 IV R 151/79, BFHE 136, 375, BStBl II 1982, 751); Gleiches w眉rde unter den beschriebenen Umst盲nden f眉r die weitere Sachverhaltsvariation gelten, dass die Beteiligung an der GmbH (Teilbetrieb 2) im Jahre 1996 insgesamt an Dritte ver盲u脽ert worden w盲re.

dd) Stehen somit im Streitfall die Tatbest盲nde der Gesamt- und der Teilbetriebsaufgabe nebeneinander, so hat dies selbstverst盲ndlich nicht zur Folge, dass die hierf眉r geltenden Vorschriften (搂 16 Abs. 1 Nr. 1 S盲tze 1 und 2 EStG 1998) kumulativ anzuwenden (sog. kumulative Konkurrenz) und damit die ausgekehrten Liquidationserl枚se der GmbH zwei Mal der Einkommensteuer zu unterwerfen w盲ren (vgl. --zum Verh盲ltnis von verdeckter Gewinnaussch眉ttung und nicht abziehbaren Betriebsausgaben-- BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536; zur Abgrenzung --betreffend Nachforderungs- und Hinterziehungszinsen-- s. BFH-Urteil in BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274). Vielmehr ist jedenfalls dann, wenn der aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft erzielte Gewinn des Anteilseigners zugleich in den Aufgabegewinn des Gesamtbetriebs eingeht, das Verh盲ltnis beider Tatbest盲nde wiederum nach den allgemeinen Grunds盲tzen der juristischen Methodenlehre im Sinne eines Vorrangs von 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1998 zu l枚sen (sog. verdr盲ngende Konkurrenz; s. dazu einschlie脽lich der Abgrenzung zum Verh盲ltnis der Spezialit盲t: Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., S. 267 f.; vgl. auch BFH-Urteile vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353; vom 10. Juni 1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029). Ausschlaggebend hierf眉r muss sein, dass --entgegen der Einsch盲tzung der Vorinstanz-- mit R眉cksicht auf den Zweck des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2听 2. Halbsatz EStG (1998) --Ausschluss der Kumulation von Tarifbeg眉nstigung und K枚rperschaftsteueranrechnung f眉r s盲mtliche Sachverhalte der Gewinnrealisierung im Zusammenhang mit der Liquidation von Kapitalgesellschaften (s. oben)-- kein Grund daf眉r ersichtlich ist, diese (sondergesetzliche) Anweisung f眉r den Fall des Zusammentreffens von Betriebs- und Teilbetriebsaufgabe nicht zur Geltung zu bringen und damit die Regelungsintention des Gesetzgebers zu unterlaufen.

Fundstellen