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Leitsatz (amtlich)

1. In der unentgeltlichen 脺bertragung von Wirtschaftsg眉tern einer Personenhandelsgesellschaft auf ihre Gesellschafter liegt grunds盲tzlich eine gewinnrealisierende Entnahme aus dem Gesellschaftsverm枚gen. Gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen kann nur angenommen werden, wenn die Gesellschafter durch eindeutige Handlungen erkennen lassen, da脽 die Wirtschaftsg眉ter ihrer Gesellschaftsbeteiligung dienen sollen.

2. Die Entnahme einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist nach 搂 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG als Aufgabe eines Teilbetriebs anzusehen; das gilt auch f眉r die Entnahme aus dem Gesellschaftsverm枚gen einer Personenhandelsgesellschaft.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听15 (Abs. 1) Nr. 2, 搂听15 Nr. 2, 搂听16 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听3 S. 1

Tatbestand

Die klagende Kommanditgesellschaft (Kl盲gerin und Revisionsbeklagte - Kl盲gerin -) betreibt eine ...fabrik. Pers枚nlich haftende Gesellschafter waren im Streitjahr 1967 drei nat眉rliche Personen, die Beigeladenen zu 1 bis 3; am Festkapital der Kl盲gerin waren sie mit jeweils 31,47 v. H. beteiligt. Einzige Kommanditistin mit einem Anteil von 5,59 v. H. am Festkapital war eine GmbH, deren T盲tigkeit sich auf die Wahrnehmung der Gesellschafterstellung beschr盲nkte; einzige Gesellschafterin der GmbH war die Kl盲gerin.

Im November 1967 erh枚hte die Kl盲gerin zun盲chst das Kapital der GmbH von 20 000 DM auf 20 700 DM und verkaufte die Anteile alsdann zum Buchwert von jeweils 6 900 DM an ihre Komplement盲re. Zum 31. Dezember 1968 ver盲u脽erten die Komplement盲re das Unternehmen. Zu diesem Zweck traten sie als Gesellschafter aus und verkauften die GmbH-Anteile. Die Gegenleistung betrug 6 750 000 DM; hiervon sollten 377 325 DM auf die GmbH-Anteile entfallen.

Nach einer Betriebspr眉fung ging der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) davon aus, da脽 die GmbH-Anteile mit der 脺bertragung auf die Komplement盲re entnommen worden seien. Er f眉hrte daf眉r an, da脽 die GmbH-Anteile bei der Kl盲gerin ausgebucht worden seien und weder in ihre Steuerbilanz zum 31. Dezember 1967 noch in die Verm枚gensaufstellung zum 1. Januar 1968 Eingang gefunden h盲tten und da脽 auch der Gewinn aus der Ver盲u脽erung der GmbH-Anteile in der Erkl盲rung zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1968 nicht ber眉cksichtigt worden sei. Die Komplement盲re h盲tten die Anteile als Privatverm枚gen behandelt und deshalb in ihren Verm枚genserkl盲rungen zum 1. Januar 1968 als sonstiges Verm枚gen ausgewiesen sowie auch den im Jahre 1978 erzielten Ver盲u脽erungsgewinn als Gewinn aus der Ver盲u脽erung einer wesentlichen Beteiligung (搂 17 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) erkl盲rt. Demgegen眉ber legte das FA einem Aktenvermerk der Steuerberatungsgesellschaft der Kl盲gerin kein Gewicht bei, der vor der 脺bertragung der GmbH-Anteile auf die Komplement盲re angefertigt und dem beurkundenden Notar als Grundlage f眉r den Vertragsentwurf 眉bersandt worden war. Darin wird ausgef眉hrt, da脽 die GmbH-Anteile weiterhin Betriebsverm枚gen blieben; es handle sich nicht um eine Entnahme, sondern um eine Verm枚gensumschichtung, weil zu unterstellen sei, da脽 die Gesellschafter die erworbenen Gesch盲ftsanteile wieder in die KG einlegen w眉rden. Als Teilwert der entnommenen GmbH-Anteile setzte das FA den sp盲ter von den Komplement盲ren erzielten Kaufpreis an; die Differenz zum Buchwert behandelte es als tarifbesteuerten Entnahmegewinn der Kl盲gerin.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Das FG ging davon aus, da脽 die GmbH-Anteile gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter geworden und nicht entnommen worden seien.

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Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Die tats盲chlichen Feststellungen des FG ergeben, da脽 die GmbH-Anteile nicht Sonderbetriebsverm枚gen der Komplement盲re geworden sind und deshalb auf die Aufdeckung von stillen Reserven in der 眉bertragenen Beteiligung nicht verzichtet werden konnte.

1. 脺berl盲脽t eine gewerblich t盲tige Personengesellschaft ihren Gesellschaftern Wirtschaftsg眉ter unter ihrem wahren Wert, so liegt darin regelm盲脽ig eine Entnahme i. S. von 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Sie f眉hrt dazu, da脽 in der Gewinnermittlung der Personengesellschaft f眉r die 眉bertragenen Wirtschaftsg眉ter ihre Teilwerte angesetzt und damit die durch die Gegenleistung der Gesellschafter nicht abgegoltenen stillen Reserven aufgedeckt werden (搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG).

Das FG ist demgegen眉ber davon ausgegangen, da脽 die Umwandlung von Gesamthandseigentum der Gesellschaft in Alleineigentum des Gesellschafters die Zugeh枚rigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsverm枚gen der Gesellschaft unber眉hrt lasse und da脽 diese Beziehung erst durch eine zus盲tzliche Entnahmehandlung des Gesellschafters gel枚st werde. Dem ist nicht zu folgen. Die Beziehung zum Betriebsverm枚gen der Gesellschaft wird bereits durch die 脺bertragung des Wirtschaftsguts auf den Gesellschafter gel枚st; sofern dies unentgeltlich geschieht, liegt hierin grunds盲tzlich eine gewinnrealisierende Entnahme aus dem Verm枚gen der Gesellschaft. Von der Gewinnrealisierung kann m枚glicherweise abgesehen werden, wenn das Wirtschaftsgut gleichzeitig in das Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters 眉bergeht. Daf眉r spricht, da脽 bei der Einbringung von Wirtschaftsg眉tern aus dem Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft eine Gewinnrealisierung vermieden wird, wenn die Gesellschaft die Buchwerte des Gesellschafters fortf眉hrt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 31. M盲rz 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415). Es liegt nahe, diese Grunds盲tze auch bei der 脺berf眉hrung von Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft in Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters anzuwenden. Hierauf kann jedoch nicht eingegangen werden, weil die GmbH-Anteile nach den tats盲chlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils im Streitfall nicht Sonderbetriebsverm枚gen der Komplement盲re geworden sind.

Um notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen handelte es sich, wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat, deshalb nicht, weil die Anteile an der als Kommanditistin fungierenden GmbH weder dem Unternehmen der Kl盲gerin dienlich waren noch der Verst盲rkung der Rechtsstellung der Komplement盲re innerhalb der Gesellschaft dienten (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69; vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119; vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314).

Allerdings kann der Gesellschafter einer gewerblich t盲tigen Personengesellschaft auch gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen unterhalten (BFH-Urteile vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180; vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150; vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40). Die GmbH-Anteile m枚gen hierzu tauglich gewesen sein, wie das FG angenommen hat. Die Gesellschafter haben jedoch nicht erkennen lassen, da脽 die GmbH-Anteile bei ihnen Betriebsverm枚gen sein sollen. Das mu脽 mit der gleichen Eindeutigkeit wie bei der Einlage in das Betriebsverm枚gen eines Einzelunternehmens geschehen.

Im Streitfall sind die GmbH-Anteile weder in steuerliche Sonderbilanzen der Gesellschafter aufgenommen noch im steuerlichen Betriebsverm枚gen der Gesellschaft gef眉hrt worden, wie es seinerzeit f眉r Sonderbetriebsverm枚gen weithin 眉blich war (vgl. BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180). Vielmehr haben die Gesellschafter in ihren Verm枚genserkl盲rungen zum 1. Januar 1968 die Beteiligungen als sonstiges Verm枚gen ausgewiesen und den 1968 entstandenen Ver盲u脽erungsgewinn in ihren Einkommensteuererkl盲rungen als Gewinn aus der Ver盲u脽erung einer wesentlichen Beteiligung (搂 17 EStG) erkl盲rt, w盲hrend ein Gewinn aus der Ver盲u脽erung von Sonderbetriebsverm枚gen zur einheitlichen Gewinnfeststellung der Kl盲gerin h盲tte erkl盲rt werden m眉ssen. Aus dem Aktenvermerk der steuerlichen Beraterin der Kl盲gerin, der vor der Ver盲u脽erung der GmbH-Anteile an die Komplement盲re gefertigt wurde, ergibt sich zwar die Absicht, da脽 die GmbH-Anteile weiterhin Betriebsverm枚gen sein sollten. Diese Absicht haben die Beteiligten, m枚glicherweise wegen einer ge盲nderten steuerlichen Beurteilung, aber nicht verwirklicht. Das FG hat das steuerliche Verhalten der Gesellschafter unter dem Gesichtspunkt der Entnahme gew眉rdigt und ist zu der Auffassung gelangt, da脽 es angesichts der Widerspr眉che zwischen den Absichten der Beteiligten nach dem Aktenvermerk und ihren Steuererkl盲rungen an einer eindeutigen Entnahmehandlung fehle. Ausschlaggebend ist jedoch, ob die GmbH-Anteile nach dem unzweideutigen Willen der Gesellschafter Sonderbetriebsverm枚gen sein sollten. Da das Verhalten der Beteiligten auch nach den Feststellungen des FG eine solche W眉rdigung nicht zul盲脽t, sind die Anteile mit der Ver盲u脽erung an die Gesellschafter in das Privatverm枚gen 眉bernommen worden.

2. F眉r entnommene Wirtschaftsg眉ter ist grunds盲tzlich ihr Teilwert anzusetzen (搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Abweichendes gilt jedoch f眉r eine Beteiligung, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfa脽t. Die (entgeltliche) Ver盲u脽erung einer solchen Beteiligung gilt nach 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Ver盲u脽erung eines Teilbetriebs. Da 搂 16 Abs. 3 Satz 1 EStG die Aufgabe des Gewerbebetriebs seiner Ver盲u脽erung gleichstellt, ist die 脺berf眉hrung einer solchen Beteiligung in das Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen wie die 脺berf眉hrung eines Teilbetriebs, mithin als Aufgabe des Teilbetriebs anzusehen. Diese Auffassung wird auch in der Literatur vertreten (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., 搂 16 EStG Anm. 385; Bl眉mich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 搂 16, S. 59); der Senat schlie脽t sich ihr an. Die Aufgabe eines Teilbetriebs ist aber wie die Aufgabe eines Gewerbebetriebs zu behandeln (Senatsurteil vom 20. August 1964 IV 40/62 U, BFHE 80, 83, BStBl III 1964, 504).

Von dieser Beurteilung ist auch auszugehen, wenn eine 100 %ige Kapitalbeteiligung aus dem Gesamthandsverm枚gen einer Personenhandelsgesellschaft in das Privatverm枚gen der Gesellschafter 眉bertragen wird. Wie die Ver盲u脽erung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs durch eine solche Gesellschaft nicht als Ver盲u脽erung von Mitunternehmeranteilen der Gesellschafter oder von Anteilen am 眉bertragenen Betriebsverm枚gen angesehen werden kann (vgl. die BFH-Urteile vom 1. Juni 1967 IV R 47/66, BFHE 89, 534, BStBl II 1967, 730; vom 17. April 1980 IV R 58/78, BFHE 131, 34, BStBl II 1980, 721; vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456), so liegt auch in der Ver盲u脽erung einer Kapitalbeteiligung durch die Gesellschaft nicht die 脺bertragung von Verm枚gensanteilen durch die Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557). Dementsprechend mu脽 die 脺bertragung einer 100 %igen Kapitalbeteiligung in das Privatverm枚gen der Gesellschafter wie die Aufgabe eines Teilbetriebs durch die Gesellschaft behandelt werden. Ob die Beteiligung auf einen oder mehrere Gesellschafter 眉bertragen wird, hat dabei keine Bedeutung; auf die Zahl der Erwerber kommt es auch bei der Ver盲u脽erung einer 100 %igen Kapitalbeteiligung nicht an.

Da die 脺berf眉hrung der Beteiligung in das Privatverm枚gen als Aufgabe eines Teilbetriebs gilt, mu脽 der Aufgabegewinn in der in 搂 16 Abs. 3 EStG vorgesehenen Weise ermittelt werden. Es ist daher im Streitfall der gemeine Wert der 眉bertragenen Anteile festzustellen. Hierf眉r kann nicht ohne weiteres der im Jahre 1968 f眉r die Anteilsver盲u脽erung erzielte Betrag zugrunde gelegt werden. Diese Ver盲u脽erung liegt geraume Zeit nach der 脺bertragung der Anteile auf die Komplement盲re; sie ist auch dadurch gekennzeichnet, da脽 die Gesellschafter gleichzeitig ihre Beteiligungen an der Kl盲gerin und damit im Ergebnis das gesamte Unternehmen ver盲u脽erten. Als gemeiner Wert der GmbH-Anteile (搂搂 1, 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1965) ist regelm盲脽ig der Preis anzusetzen, den ein Au脽enstehender f眉r die Anteile gezahlt haben w眉rde, wenn er sie unter 眉blichen Bedingungen gekauft h盲tte (BFH-Urteil vom 16. Juli 1965 VI 71/64 U, BFHE 83, 325, BStBl III 1965, 618). Der so ermittelte Aufgabegewinn ist erm盲脽igt zu versteuern (搂 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die hierf眉r erforderlichen Feststellungen m眉ssen vom FG nachgeholt werden.

Ob ein im Jahre 1968 gegen眉ber dem 脺bernahmewert f眉r die Anteile erzielter Mehrpreis von den Gesellschaftern als Gewinn aus der Ver盲u脽erung einer wesentlichen Beteiligung zu versteuern ist (搂 17 EStG) und ob zu diesem Zweck die Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter gem盲脽 搂 174 Abs. 4 der Abgabenordnung, Art. 97 搂 9 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung noch ge盲ndert werden k枚nnen, kann im anh盲ngigen Verfahren nicht gepr眉ft werden.

Fundstellen