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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ber眉cksichtigung der nachtr盲glichen Minderung des Kaufpreises eines anl盲sslich der Betriebsaufgabe ver盲u脽erten Grundst眉cks; Selbst盲ndigkeit und Bindungswirkung einzelner Regelungen eines Gewinnfeststellungsbescheids

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Grundst眉ck im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe ver盲u脽ert und zu einem sp盲teren Zeitpunkt der Kaufpreis aus Gr眉nden, die im Kaufvertrag angelegt waren, gemindert, so ist nach st盲ndiger Rechtsprechung nur der tats盲chlich erzielte Ver盲u脽erungserl枚s in das Betriebsaufgabeergebnis einzustellen. Gleiches kann dann gelten, wenn der urspr眉ngliche Kaufvertrag aufgehoben und das Grundst眉ck zu einem geringeren Preis an neue Erwerber ver盲u脽ert wird.

2. Zur Selbst盲ndigkeit der einzelnen Regelungen eines Gewinnfeststellungsbescheids (hier: Betriebsaufgabetatbestand; H枚he des Betriebsaufgabegewinns) und deren Bindungswirkung.

Normenkette

AO 1977 搂搂听175, 179-180; EStG 搂 16 Abs. 3; FGO 搂 48

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) 鈥昫ie X-KG i.L.鈥� betrieb bis Anfang 1989 in A-Stadt ein Baugesch盲ft.

1. Im Zuge der Beendigung ihrer gewerblichen T盲tigkeit verkaufte sie mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 1988 das bis dahin in ihrem Anlageverm枚gen ausgewiesene Firmengrundst眉ck H-Stra脽e an die K. Baugenossenschaft (im Folgenden: KBau). Auf dem Grundst眉ck befanden sich u.a. ein B眉rogeb盲ude sowie verschiedene Fertigungsst盲tten (Schreinerei, S盲gewerk); es war mit Grundpfandrechten zugunsten der Kreissparkasse O. belastet. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten gingen am 31. M盲rz 1989 auf die KBau 眉ber. Da diese das Grundst眉ck zum Zwecke der Wohnbebauung nutzen wollte, wurden f眉r den Kaufpreis (insgesamt 2 Mio. DM) Ratenzahlungen entsprechend dem Planungsfortschritt vereinbart. F眉r den Fall, dass der "Bebauungsplan ganz oder auch nur in Teilen nicht zu Stande kommt", behielt sich die Erwerberin das Recht zum R眉cktritt vor. Sie entrichtete die erste Kaufpreisrate im Juni 1989 sowie die zweite Rate im Februar 1998 (insgesamt somit: 2 x 0,5 Mio. DM = 1 Mio. DM).

2. Zu weiteren Zahlungen kam es nicht mehr, da die zu erwartenden Feststellungen des Bebauungsplans durch die Stadt A. ("Mischgebiet") nicht den Erwartungen der KBau ("reines Wohngebiet") entsprachen und ab Mitte 1996 die Kreissparkasse die Zwangsversteigerung des Grundst眉cks betrieb.

Daraufhin wurden im Juli 1999 drei Vereinbarungen getroffen:

a) Zum einen ver盲u脽erte die Kl盲gerin mit den beiden notariellen Vertr盲gen vom 14. Juli 1999 zum Preis von jeweils 156 DM/qm eine Teilfl盲che des Grundst眉cks (rd. 5 500 qm) zu Miteigentum an die Stadt A. (43/100) sowie an einen privaten Schulverein (57/100) sowie die verbleibende Restfl盲che (240 qm) an einen der Gesellschafter der Kl盲gerin (Herrn Y.). Die Kaufpreisschulden (insgesamt 0,9 Mio. DM; davon Stadt/Verein: 862 560 DM; Herr Y.: 37 440 DM) standen unter dem Vorbehalt eines abweichenden Vermessungsergebnisses; die Kaufpreiszahlungen durften von der Treuh盲nderin (Kreissparkasse) erst nach L枚schung der vorrangigen Belastungen 鈥昬inschlie脽lich der Auflassungsvormerkung zugunsten der KBau鈥� an die Kl盲gerin ausgekehrt werden.

b) Zum anderen wurde eine schriftliche Vereinbarung zwischen der Kl盲gerin und der KBau unter Zustimmung der Kreissparkasse sowie der Stadt A. getroffen, nach der die KBau zugunsten der Ansiedelung einer Schule "auf das Grundst眉ck verzichtet" und die L枚schung ihrer Auflassungsvormerkung unter der Voraussetzung bewilligt, dass ihr die geleisteten Kaufpreisraten erstattet und die ihr entstandenen Bauvorbereitungskosten (teilweise) ersetzt werden. Zudem ging die Stadt A. die Verpflichtung ein, der KBau Ersatzgrundst眉cke zum Zwecke der Wohnbebauung anzubieten.

3. Erkl盲rungsgem盲脽 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe auf den 31. M盲rz 1989 aus und stellte den Aufgabegewinn 鈥昽hne Ber眉cksichtigung eines Gewinns aus dem Kaufvertrag vom 14. Dezember 1988鈥� mit Bescheid vom 30. Januar 1992 fest. Im Anschluss an eine Betriebspr眉fung gelangte das FA hingegen zu der Auffassung, dass die Grundst眉cksver盲u脽erung an die KBau rechtswirksam vereinbart worden sei und sich deshalb das Aufgabeergebnis (u.a.) um den hierbei erzielten Gewinn (2 Mio. DM [Kaufpreis] abz眉glich 19 340 DM [Grundst眉cksbuchwert] = 1 980 660 DM) auf 2 458 945 DM erh枚ht habe. Der hierzu ergangene 脛nderungsbescheid vom 22. Februar 1996 wurde w盲hrend des Einspruchsverfahrens 鈥昦us zwischen den Beteiligten nicht mehr umstrittenen Gr眉nden鈥� mehrfach ge盲ndert (zuletzt am 19. Oktober 1998), ohne dass dem Anliegen der Kl盲gerin, das Aufgabeergebnis um den vom FA angesetzten Grundst眉cksver盲u脽erungsgewinn zu mindern, entsprochen worden w盲re.

4. Der Einspruch blieb ebenso wie die Klage ohne Erfolg. Der Gewinn aus dem Verkauf des Grundst眉cks H-Stra脽e sei, so das Finanzgericht (FG), mit dem 脺bergang des wirtschaftlichen Eigentums (31. M盲rz 1989) 鈥晆nabh盲ngig von einer sp盲teren Aufl枚sung des Kaufvertrags (vom 14. Dezember 1988)鈥� realisiert worden. Dar眉ber hinaus sei zu beachten, dass die KBau nicht das ihr nach dem Vertrag vom 14. Dezember 1988 zustehende R眉cktrittsrecht ausge眉bt, sondern zur Wahrung ihrer Interessen im Juli 1999 lediglich f眉r die Zukunft auf die Aus眉bung ihrer Vertragsrechte gegen Vereinbarung von Ersatzleistungen (z.B. Kostenerstattung, Anbieten von Ersatzfl盲chen zum Zwecke der Wohnbebauung) verzichtet habe. Bereits dies stehe der Annahme eines r眉ckwirkenden Ereignisses i.S. von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) entgegen. Hinzu komme, dass das Grundst眉ck nicht an die urspr眉ngliche Erwerberin (KBau), sondern an neue Vertragsparteien 眉bereignet worden sei.

5. Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin vor allem, das FG habe verkannt, dass nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jede 脛nderung des Verkaufspreises auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung oder Aufgabe eines Betriebs zur眉ckzubeziehen sei und damit die H枚he des anzusetzenden Gewinns 盲ndere. Unerheblich sei demnach, ob der Vertrag zivilrechtlich r眉ckwirkend oder lediglich mit Wirkung f眉r die Zukunft aufgehoben werde. Folge hiervon sei f眉r den Streitfall, dass das Grundst眉ck im M盲rz 1989 zum gemeinen Wert in das Privatverm枚gen entnommen worden sei; diesen Wert habe die Kl盲gerin auf 0,9 Mio. DM gesch盲tzt, so dass der im 脛nderungsbescheid angesetzte Ver盲u脽erungsgewinn (2 458 945 DM) um 1,1 Mio. DM auf 1 358 945 DM herabgesetzt werden m眉sse.

6. Der erkennende Senat hat den Beteiligten Gelegenheit gegeben, zur Frage einer etwaigen Vollbeendigung der Kl盲gerin Stellung zu nehmen.

Der Bevollm盲chtigte der Kl盲gerin hat hierzu 鈥晆nwidersprochen鈥� vorgetragen, die Gesellschafter seien dar眉ber einig gewesen, dass die X-KG bis zur Begleichung aller Gesellschaftsschulden (einschlie脽lich derjenigen des anh盲ngigen Steuerprozesses) gesellschaftsrechtlich fortbestehen soll. Demgem盲脽 habe die Gesellschafter die Verpflichtung zur Zahlung von Nachsch眉ssen getroffen.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,

1. das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1989 vom 19. Oktober 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2001 dahin abzu盲ndern, dass der Aufgabegewinn in H枚he von 1 358 945 DM festgestellt und auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Anteilsquote verteilt wird,

2. hilfsweise, das Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt sinngem盲脽,

1. die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen,

2. hilfsweise, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Die Kl盲gerin war 鈥昦ls Prozessstandschafterin f眉r ihre Gesellschafter鈥� nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zur Klageerhebung befugt. Sie hat ihre Beteiligtenf盲higkeit auch nicht w盲hrend des Revisionsverfahrens verloren, da sich ihre Gesellschafter 鈥晈ie der Bevollm盲chtigte unwidersprochen vorgetragen hat鈥� im Hinblick auf die Erf眉llung der noch ausstehenden Verbindlichkeiten der X-KG zur Zahlung von Nachsch眉ssen in das Gesamthandsverm枚gen verpflichtet haben. Dies schlie脽t nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH nicht nur die handelsrechtliche Vollbeendigung der KG, sondern dar眉ber hinaus auch ihre faktische Beendigung aus (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; vom 25. Juni 1992 IV R 86/90, BFH/NV 1993, 457; Steinhauff in H眉bschmann/Hepp/Spitaler 鈥旽HSp鈥�, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 搂 48 FGO Rz. 117, m.w.N.). Anhaltspunkte daf眉r, dass die Gesellschafter (erkennbar) nicht in der Lage w盲ren, ihrer Nachschusspflicht zu gen眉gen, sind nicht ersichtlich; hiergegen spricht insbesondere die vom Bevollm盲chtigten im Zusammenhang mit den Rechnungen aus dem Jahre 2003 geschilderte Handhabung.

2. Das FG hat verkannt, dass die H枚he des Betriebsaufgabegewinns nach dem von der X-KG f眉r das Grundst眉ck H-Stra脽e tats盲chlich erzielten Ver盲u脽erungspreis zu bestimmen ist.

Nach 搂 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der f眉r das Streitjahr (1989) geltenden Fassung (EStG 1987) gilt auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs als Ver盲u脽erung des Gewerbebetriebs. Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einzelne Wirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert, sind bei der Bestimmung des Aufgabegewinns die Ver盲u脽erungspreise anzusetzen (搂 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1987; jetzt Satz 6). Werden hingegen die Wirtschaftsg眉ter nicht ver盲u脽ert, sondern entnommen, so geht ihr gemeiner Wert in das Aufgabeergebnis ein (搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1987; jetzt Satz 7).

a) Kennzeichen einer Betriebsaufgabe ist, dass aufgrund eines einheitlichen Entschlusses die bisherige betriebliche T盲tigkeit endg眉ltig eingestellt wird und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, also innerhalb kurzer Zeit, entweder betriebsfremden Zwecken zugef眉hrt oder einzeln an verschiedene Erwerber ver盲u脽ert werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, 800).

Der erkennende Senat hat nicht zu 眉berpr眉fen, ob diese Voraussetzungen im Streitjahr (1989) von der X-KG erf眉llt wurden, da Gegenstand des anh盲ngigen Verfahrens ausschlie脽lich die H枚he des im Jahre 1989 festzustellenden Aufgabegewinns ist.

Ein Gewinnfeststellungsbescheid (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977) enth盲lt 鈥晈ie insbesondere die Regelungen des 搂 352 Abs. 1 AO 1977 sowie des 搂 48 Abs. 1 FGO zeigen鈥� eine Vielzahl selbst盲ndiger und damit auch selbst盲ndig anfechtbarer Feststellungen. Sie k枚nnen nicht nur eigenst盲ndig in Bestandskraft erwachsen, sondern entfalten dar眉ber hinaus f眉r die in dem n盲mlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung (vgl. Senatsbeschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335). Aufgrund dieses bindenden Stufenverh盲ltnisses ist es nicht nur ausgeschlossen, in einem finanzgerichtlichen Verfahren, in dem lediglich 眉ber die H枚he des laufenden gewerblichen Gewinns gestritten wird, die nicht angefochtene und rechtlich vorrangige Feststellung des Bescheids dazu, dass 眉berhaupt in mitunternehmerschaftlicher Verbindung gewerbliche Eink眉nfte erzielt worden sind, in Frage zu stellen (BFH-Beschluss in BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335; BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, m.w.N.). Gleiches gilt vielmehr auch f眉r das Verh盲ltnis von Betriebsaufgabetatbestand 鈥昖orfrage鈥� zur H枚he des Betriebsaufgabegewinns 鈥旻olgefrage鈥� (vgl. dazu BFH-Urteile vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 30. M盲rz 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468; BFH-Beschluss vom 24. Mai 1995 VIII B 153/94, BFH/NV 1995, 1078; BFH-Urteile vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374; vom 17. Dezember 1970 IV R 119/68, BFHE 101, 354).

b) Da das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundst眉ck H-Stra脽e sowohl im sachlichen als auch im zeitlichen Zusammenhang mit dem Aufgabevorgang der KBau 眉bertragen worden ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., 搂 16 Rz. 291, m.w.N.), war auch der hierbei erzielte Gewinn als Teil des Betriebsaufgabeergebnisses zu erfassen.

aa) Dem Vorliegen eines solchen sachlichen (wirtschaftlichen) Zusammenhangs steht nicht entgegen, dass der Gewinn aus der Ver盲u脽erung des zum Umlaufverm枚gen eines gewerblichen Grundst眉cksh盲ndlers geh枚renden Grundbesitzes nicht i.S. von 搂 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1987 "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" anf盲llt, sondern der bisherigen und somit nicht nach den 搂搂 16, 34 EStG beg眉nstigten unternehmerischen T盲tigkeit zuzuordnen ist (vgl. hierzu Senatsurteil vom 6. Juli 2005 VIII R 65/02, zur Ver枚ffentlichung bestimmt, m.w.N.). Dieser Einschr盲nkung kommt f眉r die Beurteilung des Streitfalls deshalb keine Bedeutung zu, weil nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt kein Zweifel daran bestehen kann, dass das mit verschiedenen Fertigungsst盲tten bebaute Grundst眉ck H-Stra脽e zum Anlageverm枚gen der X-KG geh枚rte. Hiervon gehen erkennbar auch die Verfahrensbeteiligten aus.

bb) Die Grundst眉cks眉bertragung stand ferner auch im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe.

(1) Der erkennende Senat kann im Rahmen der Pr眉fung dieser Voraussetzung offen lassen, ob aus der bestandskr盲ftigen Feststellung zum Vorliegen einer Betriebsaufgabe im Jahre 1989 (s. oben zu Abschn. II.2.a der Gr眉nde) zugleich 鈥昫.h. ohne eine weitere materiell-rechtliche Pr眉fung鈥� abzuleiten ist, dass der Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks H-Stra脽e im zeitlichen Zusammenhang mit dem Aufgabevorgang erzielt wurde. Insbesondere ist nicht darauf einzugehen, ob und unter welchen Voraussetzungen die f眉r einzelne Regelungen eines Feststellungsbescheids vorgelagerten Umst盲nde rechtlicher und tats盲chlicher Art 鈥昲ier: zusammengeballte Gewinnrealisierung bez眉glich aller wesentlichen Betriebsgrundlagen einschlie脽lich des Grundst眉cks H-Stra脽e鈥� Bindungswirkung entfalten (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, 396 f.), da auch bei materiell-rechtlicher W眉rdigung des Streitfalls ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundst眉cksver盲u脽erung und Betriebsaufgabe 鈥昷edenfalls im Ergebnis鈥� nicht fraglich sein kann.

(2) Allerdings ist in der Rechtsprechung umstritten, ob hierbei auf die schuldrechtliche Abrede (hier: Kaufvertrag vom 14. Dezember 1988; vgl. BFH-Beschluss vom 30. April 1996 X B 41/96, BFH/NV 1996, 881) oder auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung abzustellen ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; Schmidt/Wacker, EStG, 搂 16 Rz. 292). Der erkennende Senat neigt zwar zu letzterer Ansicht, da das Merkmal des einheitlichen Aufgabevorgangs sicherstellen will, dass auch in F盲llen der Betriebsaufgabe nur die (zeitlich) zusammengeballte Realisierung stiller Reserven nach den 搂搂 16, 34 EStG beg眉nstigt wird (BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, 801; Schmidt/Wacker, EStG, 搂 16 Rz. 192 f., m.w.N.). Auch dies kann im anh盲ngigen Verfahren aber ebenso offen bleiben wie die weitere Frage danach, in welcher H枚he die Abreden des Kaufvertrags vom 14. Dezember 1988 zur Realisierung eines Gewinns gef眉hrt haben. Beides bedarf deshalb keiner Entscheidung, weil zum einen sowohl der Kaufvertragsschluss als auch der 脺bergang des wirtschaftlichen Eigentums (31. M盲rz 1989) zeitlich dem Aufgabevorgang zuzuordnen ist. Zum anderen kommt hinzu, dass 鈥晈ie nachfolgend unter Abschn. II.2.c der Gr眉nde dargelegt鈥� der auf den 脺bergabezeitpunkt anzusetzende Gewinn nicht nach den Verh盲ltnissen des Wirtschaftsjahres der Betriebsaufgabe (hier: 1989), sondern r眉ckwirkend und damit unter Durchbrechung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung sowie des Realisationsprinzips nach Ma脽gabe der im Juli 1999 geschlossenen Vertr盲ge zu ermitteln ist mit der weiteren Folge, dass der von der X-KG tats盲chlich erzielte Ver盲u脽erungserl枚s Eingang in den im Streitjahr zu erfassenden Betriebsaufgabegewinn findet.

c) Nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) ist in der nachtr盲glichen 脛nderung des f眉r die Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs vereinbarten Kaufpreises ein Ereignis zu sehen, das i.S. von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 auf den Ver盲u脽erungszeitpunkt zur眉ckwirkt und damit die H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns entsprechend dem tats盲chlichen Forderungsausfall beeinflusst. Unerheblich f眉r die r眉ckwirkende Korrektur des Steuer- oder Feststellungsbescheids sei, so der Gro脽e Senat des BFH, ob die tats盲chlichen oder rechtlichen Gr眉nde, die zur 脛nderung des Kaufpreises f眉hren, bereits im urspr眉nglichen Rechtsgesch盲ft angelegt gewesen oder erst nach Vertragsschluss eingetreten seien. Dem komme deshalb keine Bedeutung zu, weil die Regelungen der 搂搂 16, 34 EStG im Rahmen eines punktuellen Besteuerungszugriffs einen H盲rteausgleich f眉r die zusammengeballte Aufdeckung stiller Reserven schaffen wollten. Sie beruhten mithin auf der Annahme, dass das Ver盲u脽erungsgesch盲ft ohne St枚rungen so abgewickelt werde, wie es vertraglich vereinbart worden sei. Erf眉lle sich diese Erwartung nicht, k枚nne auch nur der tats盲chlich erzielte Gewinn Ankn眉pfungspunkt f眉r Beg眉nstigung nach den 搂搂 16, 34 EStG sein. Diese Beurteilung widerspreche nicht den Grunds盲tzen ordnungsgem盲脽er Buchf眉hrung und Bilanzierung; insbesondere werde das Realisationsprinzip nicht verletzt, weil den Regelungen 眉ber die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns (搂 16 Abs. 2 EStG) Vorrang zukomme. Vielmehr entspreche sie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit, da sie einerseits die Besteuerung nicht erzielter (Ver盲u脽erungs-)Gewinne vermeide, andererseits aber auch einer 脺berentlastung begegne, die aufgrund des Zusammentreffens von 眉berh枚htem Ver盲u脽erungsgewinn und nachtr盲glichem Verlust (zu Lasten des laufenden Gewinns) eintreten k枚nne.

aa) Nach diesen Grunds盲tzen, die gleichfalls f眉r den Fall der Ver盲u脽erung einzelner Wirtschaftsg眉ter im Rahmen einer Betriebsaufgabe gem盲脽 搂 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1987 (jetzt: Satz 6; BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564) zum Tragen kommen und sinngem盲脽 auch bei noch nicht bestandskr盲ftigen Bescheiden (Senatsurteil vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BFHE 209, 476) zu beachten sind, kann nicht zweifelhaft sein, dass die Aus眉bung des R眉cktrittsrechts durch die KBau zur Folge gehabt h盲tte, dass der Kaufpreisanspruch aus dem Vertrag vom 14. Dezember 1988 erloschen w盲re und damit 鈥晈ie von der Rechtsprechung bereits vor dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 entschieden (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1982 VIII R 54/81, BFHE 137, 456, BStBl II 1983, 315)鈥� auch nicht mehr der Ermittlung des Aufgabegewinns h盲tte zu Grunde gelegt werden k枚nnen. Nichts anderes gilt f眉r den zwischen der X-KG und der KBau geschlossenen Aufhebungsvertrag vom Juli 1999 (s. zum Vergleich bez眉glich aufl枚sender Bedingungen eingehend Senatsurteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107). Der Senat hat hierbei 鈥昦ngesichts der Regelung des 搂 41 AO 1977鈥� weder der Frage nachzugehen, ob der 鈥昦nschlie脽end vollzogene鈥� Vertrag nach 搂 313 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥� a.F. (jetzt 搂 311b BGB n.F.) der notariellen Beurkundung bedurft h盲tte (vgl. hierzu sowie zur Heilung Palandt/Heinrichs, B眉rgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 57. Aufl., 搂 313 Rdnr. 39 f.), noch ist die R眉ckwirkung dieser Abrede auf die Bestimmung des Betriebsaufgabegewinns davon abh盲ngig, in welcher H枚he der (urspr眉ngliche) Kaufvertrag vom 14. Dezember 1988 im Wirtschaftsjahr der Betriebsaufgabe mit dem Anfall eines Gewinns verbunden war (s. hierzu bereits oben zu Abschn. II.2.b bb zu (2) sowie 鈥昩etreffend die sp盲tere Erf眉llung im Betriebsaufgabezeitpunkt bestrittener und damit nicht aktivierbarer Schadensersatzforderungen鈥� BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564; ebenso zu Verbindlichkeiten sowie zu Ver盲u脽erungskosten BFH- Urteil vom 1. August 1996 VIII R 36/95, BFH/NV 1997, 216; BFH- Beschluss vom 11. September 1997 IV B 81/96, BFH/NV 1998, 317; BFH-Urteil vom 8. Oktober 1997 XI R 20/97, BFH/NV 1998, 701).

bb) Soweit die Kl盲gerin aus den vorstehenden Erw盲gungen ableitet, dass aufgrund des r眉ckwirkenden Wegfalls der urspr眉nglichen Kaufpreisforderung das Grundst眉ck entnommen worden und deshalb sein gemeiner Wert zum 31. M盲rz 1989 als Teil des Aufgabegewinns anzusetzen sei (搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1987; jetzt: Satz 7), kann der Senat dem nicht beipflichten. Die Ansicht verkennt, dass mit dem 脺bergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (31. M盲rz 1989) das wirtschaftliche Eigentum im Zuge der Abwicklung des Betriebs der X-KG 眉bertragen worden ist; dies schlie脽t 鈥昫a auch dieser Vorgang der betrieblichen T盲tigkeit der X-KG angeh枚rte (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26. M盲rz 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479, 482)鈥� die Verwendung des Grundst眉cks f眉r "betriebsfremde Zwecke" i.S. von 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und damit auch den Tatbestand der Entnahme aus. Gegenstand einer Entnahme k枚nnte mithin allenfalls die aus dem Kaufvertrag vom 14. Dezember 1988 erlangte Kaufpreisforderung sein (offen BFH-Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, zu C.II.4. der Gr眉nde; BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179, 182; vgl. zum Streitstand Schmidt/Wacker, EStG, 搂 16 Rz. 381).

cc) Hierauf ist indes nicht einzugehen, weil 鈥晈ie ausgef眉hrt鈥� mit dem Erl枚schen der urspr眉nglichen Kaufpreisforderung auch deren Einwirkung auf den Aufgabegewinn aufgehoben wurde (vgl. dazu auch Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1995, 2235, 2239 und 2240); in diesen ist vielmehr 鈥昳n Fortentwicklung der dargelegten Grunds盲tze zur r眉ckwirkenden Ber眉cksichtigung von Vertrags盲nderungen鈥� das von der X-KG aus den Kaufvertr盲gen vom 14. Juli 1999 erzielte Entgelt einzustellen.

aaa) Dabei kann dahinstehen, ob eine solche R眉ckwirkung auch dann zu bejahen sein k枚nnte, wenn nach Aufhebung des zun盲chst geschlossenen Kaufvertrags der Ver盲u脽erer aufgrund eines von der R眉ckabwicklung getrennten weiteren Rechtsgesch盲fts 眉ber den Kaufgegenstand zu Gunsten eines Dritten verf眉gt. Jedenfalls rechtfertigen es die Gr眉nde, die f眉r die r眉ckwirkende Ber眉cksichtigung des tats盲chlich erzielten Ver盲u脽erungserl枚ses sprechen, hierzu unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch die Kaufpreiszahlungen zu fassen, die die X-KG von den "Zweiterwerbern" (Stadt A., Schulverein, Herrn Y.) erhalten hat.

bbb) Wie dargelegt, fu脽t die Qualifikation der nachtr盲glichen 脛nderung (oder Aufhebung) eines Kaufvertrags als r眉ckwirkendes Ereignis i.S. von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 auf der Zwecksetzung der 搂搂 16, 34 EStG, den Vorgang der Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe als in sich geschlossene Einheit zu beg眉nstigen. Ihr Regelungsanliegen ist mithin nicht auf die Behandlung des Vorgangs beim Erwerber gerichtet; insbesondere bleibt dessen Stellung als wirtschaftlicher Eigent眉mer (grunds盲tzlich) unber眉hrt (vgl. hierzu auch Senatsurteile vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107, 111; vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46). Der Beg眉nstigungszweck der 搂搂 16, 34 EStG zielt vielmehr auf den Ver盲u脽erer; er ist bei ihm durch den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit und somit nach dem von ihm tats盲chlich erzielten Gewinn begrenzt.

(1) H盲tte demnach die KBau angesichts dessen, dass der im Jahre 1999 zu erwartende Bebauungsplan ihren Vertragsinteressen nicht entsprach, mit der X-KG 鈥昦nstelle der Aus眉bung ihres R眉cktrittsrechts鈥� eine Herabsetzung des Kaufpreises vereinbart, so kann nicht fraglich sein, dass eine solche Abrede r眉ckwirkend den Betriebsaufgabegewinn des Streitjahres (1989) beeinflusst h盲tte (vgl. zur vergleichsweisen Kaufpreisminderung auch BFH- Urteil in BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46 a.E.). Unerheblich hierf眉r w盲re auch, ob die KBau das Grundst眉ck behalten oder 鈥昩eispielsweise zu den ge盲nderten Konditionen ihres Erwerbs鈥� an die Stadt A. sowie den Schulverein weiterver盲u脽ert h盲tte.

(2) Entsprechendes muss f眉r das anh盲ngige Verfahren gelten. Zwar wurde im Streitfall nicht der Kaufpreis gemindert, sondern der urspr眉ngliche Kaufvertrag einvernehmlich aufgehoben und neue Kaufvertr盲ge geschlossen. Gleichwohl ist hierdurch der Zusammenhang zur Betriebsaufgabe nicht gel枚st worden, da die Ver盲u脽erin (X-KG) nicht 鈥晈ie im Falle eines Vertragsr眉cktritts durch die KBau鈥� ein eigenst盲ndiges Entscheidungsrecht 眉ber die Verwertung des Grundst眉cks erlangt hat. Vielmehr ergibt sich aus dem Zusammenhang der getroffenen Abreden zweifelsfrei, dass die KBau "ausschlie脽lich zum Zwecke der Ansiedlung einer Schule" bereit war, auf ihre Vertragsrechte zu verzichten, und somit die X-KG nur im Rahmen dieser Zweckbestimmung, die zudem im Kaufvertrag vom 14. Juli 1999 durch eine Bauverpflichtung der Schule gegen眉ber der Stadt A. abgesichert wurde, 眉ber das Grundst眉ck H-Stra脽e verf眉gen konnte. Demgem盲脽 waren die Kaufvertr盲ge des Jahres 1999 aus der ma脽geblichen Sicht der X-KG nicht Ausdruck einer (wiedererlangten) freien Verf眉gungsbefugnis 眉ber das Grundst眉ck, sondern regelten vielmehr 鈥昩ei wirtschaftlicher Betrachtung und damit in ihrer Zusammenschau鈥� Modalit盲ten zur Minderung des Kaufpreises aus dem urspr眉nglich geschlossenen Vertrag unter Wahrung der Interessen der Ersterwerberin (KBau). Sie sind deshalb mit den hierf眉r aufgezeigten Rechtsfolgen verbunden.

(3) Letzteres gilt nicht nur f眉r die an die Stadt A. sowie die Schule ver盲u脽erten Fl盲chen, sondern gleicherma脽en f眉r die auf den Gesellschafter der X-KG (Herr Y.) 眉bertragene Teilfl盲che. Abgesehen davon, dass der hierf眉r geschuldete Preis pro Quadratmeter demjenigen der anderen Kaufparteien entsprach, unterlag auch diese Teilver盲u脽erung dem Einverst盲ndnis der Ersterwerberin (KBau). Abweichendes ergibt sich schlie脽lich nicht aus der Regelung des 搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der f眉r das Kalenderjahr 1999 geltenden Fassung (zuvor: 搂 16 Abs. 3 Satz 2 EStG in der f眉r das Kalenderjahr 1994 geltenden Fassung; jetzt: Satz 5), nach der der Gewinn, der aus der Ver盲u脽erung einzelner dem Betrieb gewidmeter Wirtschaftsg眉ter im Rahmen einer Betriebsaufgabe erzielt wird, insoweit als laufender Gewinn gilt, als auf der Seite des Ver盲u脽erers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind (vgl. hierzu Senatsurteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754). Die durch das Missbrauchsbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) mit Wirkung f眉r Ver盲u脽erungen nach dem 31. Dezember 1993 eingef眉gte Vorschrift ist f眉r den Streitfall nicht anwendbar. Zwar hat die X-KG das Grundst眉ck im Jahre 1999 auf die Zweiterwerber 眉bertragen; der hierbei erzielte Ver盲u脽erungsgewinn ist jedoch 鈥晈ie ausgef眉hrt鈥� der Grundst眉ck眉bertragung des Streitjahrs (1989) zuzuordnen und damit vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des 搂 16 Abs. 3 Satz 2 EStG in der f眉r das Kalenderjahr 1994 geltenden Fassung zu erfassen (Art. 34 StMBG; vgl. allgemein Dr眉en in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 搂 4 AO Tz. 12 ff.).

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da die Vorinstanz keine Feststellungen zu den von den Zweiterwerbern tats盲chlich gezahlten Kaufentgelten und damit auch keine Feststellungen zu dem hieraus sich ergebenden Ver盲u脽erungsgewinn getroffen hat. Sie ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Fundstellen