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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorzeitiger Tod eines Rentenberechtigten bei Ver盲u脽erung eines Gesellschaftsanteils gegen abgek眉rzte Leibrente kein r眉ckwirkendes Ereignis

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Gesellschaftsanteil gegen abgek眉rzte Leibrente ver盲u脽ert und entscheidet sich der Steuerpflichtige f眉r die Sofortversteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns, so stellt der Tod des Rentenberechtigten vor dem Ende der Laufzeit der Rente kein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung dar.

Normenkette

AO 1977 搂 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG 搂听18 Abs. 3, 搂听24 Nr. 2, 搂听34 Abs.听1-2

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Strittig ist, ob im Fall der Ver盲u脽erung eines Anteils an einer Steuerberatersoziet盲t gegen abgek眉rzte Leibrente bei Wahl der Sofortversteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns der Tod des Rentenberechtigten vor dem Ende der H枚chstlaufzeit der Rente zur Herabsetzung des Ver盲u脽erungsgewinns entsprechend der tats盲chlich gezahlten Rentenbetr盲ge f眉hrt und ob der f眉r den Ver盲u脽erer ermittelte 脺bergangsgewinn --entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilung-- auch ihm oder nur dem die Praxis Fortf眉hrenden zuzurechnen ist.

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist alleiniger Rechtsnachfolger nach seinem am 14. Februar 1990 verstorbenen Vater F. Dieser war seinerseits alleiniger Rechtsnachfolger nach seiner am 3. Dezember 1984 verstorbenen Ehefrau, FT. FT schlo脽 sich durch Vertrag vom 24. April 1978 mit Wirkung zum 1. Juli 1978 mit dem am 1. April 1992 verstorbenen Ehemann der Beigeladenen, D, dessen alleinige Rechtsnachfolgerin die Beigeladene ist, zwecks gemeinsamer Berufsaus眉bung als Steuerberater zu einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts zusammen. D war zuvor als freier Mitarbeiter in der von FT bis dahin gef眉hrten Einzelpraxis besch盲ftigt; nach seinen Angaben bestand bereits seit dem 1. Januar 1970 eine Innengesellschaft, die lediglich aus berufsrechtlichen Gr眉nden nicht nach au脽en auftreten durfte.

FT brachte ihre Praxis in die neu gegr眉ndete Soziet盲t ein. D hatte zum Ausgleich f眉r seine Beteiligung am Soziet盲tsverm枚gen einen Kaufpreis in H枚he des durchschnittlich von der Praxis erzielten Jahresumsatzes der letzten drei Jahre zu zahlen, der in 120 gleichen Monatsraten ohne Verzinsung zu erbringen war (Nr. 11 des Vertrags). Er verpflichtete sich, f眉r den Fall der Aufl枚sung der Gesellschaft durch den Tod von FT, an F als Abfindung einen Betrag in H枚he des durchschnittlich von der Praxis erzielten Jahresumsatzes der letzten drei Jahre zu zahlen. Auch dieser Betrag sollte in 120 gleichen Monatsraten ohne Verzinsung zu zahlen sein. F眉r den Fall des Vorversterbens von F bzw. f眉r den Fall seines Ablebens innerhalb dieses Zeitraums sollte die Verpflichtung zur Zahlung bzw. zur Zahlung weiterer Monatsraten erl枚schen; andere Personen sollten keine Leistungen erhalten (Nr. 9 des Vertrags). Seit dem 1. Juli 1983 war der Gewinn --nach Abzug eines Gewinnvorabs von 3 000 DM monatlich f眉r D-- je zur H盲lfte auf FT und D zu verteilen. Die Soziet盲t ermittelte den Gewinn gem盲脽 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Nach dem Tod von FT kam es zu einem Rechtsstreit zwischen F und D 眉ber die Anspr眉che von F aufgrund der Beteiligung seiner Ehefrau an der Soziet盲t, der am 26. August 1987 mit einem Vergleich vor dem Hanseatischen Oberlandesgericht endete. Darin verpflichtete sich D, zur Abgeltung aller wechselseitigen Anspr眉che, die zwischen ihm und F (als Erben seiner Ehefrau) bestanden bzw. bestanden haben k枚nnten, einen Betrag in H枚he von 16 000 DM zu zahlen. Davon unber眉hrt blieb die Verpflichtung zur Zahlung der Abfindung gem盲脽 Nr. 9 des Soziet盲tsvertrags, deren Monatsbetrag mit 5 023 DM angegeben wurde. D zahlte aufgrund dieser Bestimmung bis zum Tod von F an diesen einen Gesamtbetrag von 313 770 DM. Das Landgericht (LG) Hamburg hatte in dem dem Vergleich vorausgegangenen Urteil die Auffassung vertreten, da脽 F kein Anteil an den Honoraren zustehe, bei denen die zugrundeliegende Leistung noch bis zum Tod seiner Ehefrau erbracht worden sei, die jedoch erst nach deren Tod eingegangen seien. F habe selbst einger盲umt, da脽 der Soziet盲tsvertrag nur die mit der Ermittlung und Verteilung des laufenden Gewinns sowie der Abgeltung des zuk眉nftigen Gewinns beim Ausscheiden eines Sozius zusammenh盲ngenden Fragen habe regeln sollen. Damit sei eine Beteiligung am "脺bergangsgewinn" unvereinbar.

D erkl盲rte f眉r das Streitjahr (1984) einen bis zum Tod von FT ermittelten laufenden Gewinn in H枚he von 125 038 DM. Ein Ver盲u脽erungsgewinn wurde in der Feststellungserkl盲rung nicht ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn zun盲chst durch Bescheid vom 4. Februar 1988 erkl盲rungsgem盲脽 fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Nach einer u.a. f眉r das Streitjahr durchgef眉hrten Betriebspr眉fung beurteilte das FA die Aufl枚sung der Soziet盲t durch den Tod von FT als Betriebsver盲u脽erung gegen Raten. Den Barwert der Raten ermittelte es auf der Basis nachsch眉ssiger Zahlungen nach Anhang 2 a Tabelle 2 der Verm枚gensteuer-Richtlinien mit einem Betrag von (12 x 5 023 DM x 7,728 =) 465 812 DM. Nach Abzug eines Kapitals von FT von 46 287 DM ergab sich ein Ver盲u脽erungsgewinn von 419 525 DM. Das FA rechnete diesem Betrag in einem Sammel盲nderungsbescheid f眉r 1982 bis 1984 vom 7. M盲rz 1989 laufende Eink眉nfte f眉r das Streitjahr in H枚he von 185 699 DM hinzu und stellte die Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit f眉r 1984 demgem盲脽 auf 605 224 DM fest. In den laufenden Eink眉nften war ein 脺bergangsgewinn in H枚he von 60 574 DM enthalten, den das FA beiden Mitgliedern der Soziet盲t je zur H盲lfte zurechnete.

F und D legten dagegen jeweils Einspruch ein. Der Einspruch von F hatte insoweit Erfolg, als er zu einer Herabsetzung des Ver盲u脽erungsgewinns auf 121 622 DM f眉hrte. Das FA beurteilte die Abfindung gem盲脽 Nr. 9 des Vertrags nunmehr als abgek眉rzte Leibrente, die es mit einem vom Finanzamt f眉r Pr眉fungsdienste in Hamburg versicherungsmathematisch ermittelten Barwert von 324 345 DM ansetzte. Von diesem Betrag zog es Ver盲u脽erungskosten in H枚he von 31 046 DM und ein Kapital von FT von 171 677 DM ab. Den 脺bergangsgewinn erh枚hte es auf 73 451 DM, so da脽 sich ein neuer laufender Gewinn von 198 577 DM ergab.

Mit der Klage begehrte der Kl盲ger u.a., den Rentenbarwert nach Ma脽gabe der tats盲chlichen Laufzeit der Rente zu berechnen, den laufenden Gewinn insoweit herabzusetzen, als darin halbfertige Arbeiten im Wert von 100 000 DM als Teil des 脺bergangsgewinns angesetzt worden waren, und seinen Anteil am laufenden Gewinn insoweit zu reduzieren, als ihm ein Anteil am 脺bergangsgewinn in Gestalt halbfertiger Arbeiten in H枚he von 18 587 DM und zu aktivierender Forderungen im Nennbetrag von 74 688 DM zugerechnet worden war. Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die halbfertigen Arbeiten nur noch mit einem Betrag von 18 533 DM (statt zuvor 118 533 DM) ansetzte. Zur Ermittlung des 脺bergangsgewinns zog es --wie auch das FA in seinen Berechnungen-- von s盲mtlichen Aktiva s盲mtliche Passiva einschlie脽lich der Kapitalkonten ab, wodurch sich ein 脺bergangsverlust in H枚he von 26 489 DM ergab, den es je h盲lftig auf die fr眉heren Soziet盲tsmitglieder verteilte. Das FG erh枚hte zugleich den Ver盲u脽erungsgewinn von FT, indem es ihr Kapitalkonto um die H盲lfte des Betrags minderte, um den es den laufenden Gewinn herabgesetzt hatte (= 50 000 DM). Es sah darin keine unzul盲ssige Verb枚serung, weil der Ver盲u脽erungsgewinn tarifbeg眉nstigt besteuert werde.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht der Kl盲ger eine Verletzung materiellen Rechts geltend.

Er beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Hamburg vom 14. August 1997 VI 102/94, soweit es die Verteilung des laufenden Gewinns der Soziet盲t und die H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns von FT betrifft, den ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1984 vom 7. M盲rz 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. M盲rz 1994 (erg盲nzt um die Feststellung vom 22. Juni 1994) dahin zu 盲ndern, da脽 der auf FT entfallende Anteil am laufenden Gewinn um den ihr zugerechneten Anteil an den zur Ermittlung des 脺bergangsgewinns aktivierten Forderungen und halbfertigen Arbeiten von 46 638 DM vermindert wird und der Ver盲u脽erungsgewinn dadurch erm盲脽igt wird, da脽 als Ver盲u脽erungspreis ein Rentenbarwert gem盲脽 der Berechnungsformel im Schreiben des Finanzamts f眉r Pr眉fungsdienste in Hamburg vom 8. M盲rz 1991 f眉r eine abgek眉rzte Leibrente 眉ber einen monatlichen Betrag von 5 023 DM mit einer Laufzeit von f眉nf Jahren, zwei Monaten und 14 Tagen angesetzt wird, h枚chstens ein Rentenbarwert von 210 868 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Das FG hat den 脺bergangsgewinn zutreffend entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschl眉ssel auf beide Feststellungsbeteiligte verteilt. Es hat es ferner zu Recht abgelehnt, den Ver盲u脽erungsgewinn von FT neu zu berechnen, weil D die Rentenzahlungen aufgrund des Todes von F --gemessen an der H枚chstlaufzeit der Rente-- vorzeitig einstellen konnte. Schlie脽lich ist es nicht zu beanstanden, da脽 das FG als Folge der Herabsetzung des 脺bergangsgewinns den Ver盲u脽erungsgewinn entsprechend erh枚ht hat.

1. a) Wird eine zweigliedrige Personengesellschaft dadurch beendet, da脽 ein Gesellschafter stirbt, und f眉hrt der andere Gesellschafter das Unternehmen allein fort, so handelt es sich, wenn der 脺bernehmer an die Erben des verstorbenen Gesellschafters eine Abfindung zu zahlen hat, steuerlich um die Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils. Ermittelte die Gesellschaft ihren Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG, so ist sie zur Feststellung der f眉r die Berechnung des Ver盲u脽erungsgewinns erforderlichen Buchwerte so zu behandeln, als w盲re sie im Augenblick des Todes des einen Gesellschafters (Ver盲u脽erung) zur Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs. 1 EStG 眉bergegangen. Der hierbei infolge der Zurechnung noch nicht beglichener Honorarforderungen entstehende 脺bergangsgewinn ist, wie der Senat im Urteil vom 13. November 1997 IV R 18/97 (BFHE 184, 518, BStBl II 1998, 290) entschieden hat, dem verstorbenen Gesellschafter und dem 脺bernehmer entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschl眉ssel zuzurechnen. Der Senat h盲lt an dieser Entscheidung fest (vgl. auch Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 1998 XI B 62/97, BFH/NV 1998, 1351 a.E.). Die Gegebenheiten des Streitfalls gebieten entgegen der Auffassung des Kl盲gers keine andere Zurechnung des 脺bergangsgewinns.

Die Ermittlung des 脺bergangsgewinns dient dazu, einen Gewinn zu erfassen, der bei einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 EStG noch vor dem Ausscheiden des Ver盲u脽erers entstanden w盲re und ohne die Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG bereits bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft bis zum Ver盲u脽erungsstichtag erfa脽t worden w盲re. Der 脺bergangsgewinn ist noch Teil der Eink眉nfte, die auch der ausscheidende Gesellschafter i.S. von 搂 2 Abs. 1 Satz 1 EStG "erzielt" hat. Wirtschaftlich gesehen sind die Forderungen, die in die Ermittlung des 脺bergangsgewinns einbezogen werden, ohne R眉cksicht auf ihre Erf眉llung Teil des Verm枚gens, das der Ausscheidende auf den 脺bernehmer 眉bertr盲gt. Die Gewinnrealisierung tritt damit f眉r den ausscheidenden Gesellschafter noch vor Eingang der Honorare ein; deren Zuflu脽 erst beim 脺bernehmer stellt, soweit es um den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters geht, keine Vollendung eines Einkunftstatbestandes durch den 脺bernehmer, vergleichbar den in 搂 24 Nr. 2 EStG geregelten F盲llen, dar (a.A. wohl Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, 10465, 10466), sondern eine f眉r die Gewinnermittlung irrelevante Verm枚gensumschichtung.

Der Umstand, da脽 F zivilrechtlich keinen Anteil mehr an den Honoraren erhalten hat, die auf die bei der Ermittlung des 脺bergangsgewinns angesetzten Forderungen zur眉ckgehen, l盲脽t keine andere Zurechnung des 脺bergangsgewinns zu. Um F einen solchen Anspruch einzur盲umen, h盲tte es einer ausdr眉cklichen Regelung im Gesellschaftsvertrag bedurft. Daran fehlt es jedoch. Regelungen zu einer Beteiligung eines ausscheidenden Gesellschafters am Ergebnis von Gesch盲ften, die im Zeitpunkt seines Ausscheidens beiderseits oder von einem Teil noch nicht erf眉llt sind, sind auch nicht erforderlich, wenn der Abfindungsanspruch des Ausscheidenden (Ver盲u脽erungspreis) --wie im Streitfall in Nr. 9 des Gesellschaftsvertrags vorgesehen-- nach Ertragswertgesichtspunkten ermittelt wird. Entscheidend ist dann, 眉ber welchen Zeitraum der Durchschnittsertrag der vergangenen Jahre Grundlage f眉r den Abfindungsanspruch sein soll. Einer zus盲tzlichen Beteiligung des Ausscheidenden an den zur Zeit seines Ausscheidens schwebenden Gesch盲ften, wie 搂 740 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sie vorsieht, bedarf es f眉r diesen Fall nicht, weshalb die verbreitete Abfindung nach der Ertragswertmethode die Regelung in 搂 740 Abs. 1 BGB auch praktisch verdr盲ngt hat (vgl. Ulmer in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., 搂 740 Rdnr. 1, 3). F hat dies im Rechtsstreit mit D nicht anders gesehen. Er hat nach den im Urteil des LG Hamburg wiedergegebenen Ausf眉hrungen in der Klageschrift Nr. 9 des Gesellschaftsvertrags als Regelung zur "Abgeltung des zuk眉nftigen Gewinns" aufgefa脽t. Darin kommt die zutreffende Vorstellung zum Ausdruck, da脽 ihm der 脺bergangsgewinn nicht als eine zus盲tzlich zum laufenden Gewinn und zum Ver盲u脽erungspreis zu verg眉tende Gr枚脽e zustand. Steuerrechtlich wird dem dadurch Rechnung getragen, da脽 der 脺bergangsgewinn den Kapitalanteil des ausscheidenden Gesellschafters erh枚ht und so den Ver盲u脽erungsgewinn mindert. Die aus der Zurechnung des 脺bergangsgewinns resultierende Steuerschuld kann aus dem Ver盲u脽erungsgewinn beglichen werden. Da脽 es angesichts der Tarifbeg眉nstigung des Ver盲u脽erungsgewinns (搂 34 EStG) f眉r den ausscheidenden Gesellschafter g眉nstiger w盲re, wenn statt des 脺bergangsgewinns ein entsprechend erh枚hter Ver盲u脽erungsgewinn angesetzt w眉rde, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Die Versteuerung des 脺bergangsgewinns zum Normaltarif durch den Ver盲u脽erer lie脽e sich allenfalls durch eine ausdr眉ckliche gesellschaftsvertragliche Regelung des Inhalts vermeiden, da脽 der f眉r den Ausscheidenden zu ermittelnde 脺bergangsgewinn dem 脺bernehmer zustehen soll (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 518, BStBl II 1998, 290 a.E.).

b) Das FG hat dadurch, da脽 es bei der Berechnung des 脺bergangsgewinns nicht nur die offenen Forderungen, die Umsatzsteuer und die halbfertigen Arbeiten, sondern auch s盲mtliche anderen Bilanzpositionen angesetzt hat, einen 脺bergangsverlust ermittelt. Demgegen眉ber h盲tte sich bei einer Ermittlung des 脺bergangsgewinns in Anlehnung an Anlage 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1984 ein positiver Betrag ergeben. Es kann indes im Ergebnis dahinstehen, ob sich die Vorentscheidung in diesem Punkt als unzutreffend erweist. Zum einen hat sich der Kl盲ger im Revisionsverfahren nicht mehr gegen die H枚he des laufenden Gewinns und damit die H枚he des 脺bergangsgewinns, sondern nur noch gegen dessen Verteilung gewandt, weshalb der Senat diese Feststellung nicht mehr pr眉fen kann. Zum anderen w盲re der Senat am Ansatz eines 脺bergangsgewinns statt eines 脺bergangsverlustes auch aufgrund des revisionsrechtlichen Verb枚serungsverbots gehindert, das es dem Revisionsgericht untersagt, die Rechtsstellung des Revisionsf眉hrers, wie sie sich aufgrund des FG-Urteils ergibt, zu seinen Ungunsten zu 盲ndern, wenn --wie im Streitfall-- kein anderer Beteiligter Revision eingelegt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237). Eben dazu k盲me es aber bei einer Neuberechnung des 脺bergangsgewinns nach Ma脽gabe der Anlage 3 der EStR 1984.

2. Der bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns als Ver盲u脽erungspreis angesetzte Rentenbarwert war nach dem Tod von F nicht neu zu berechnen.

a) Das FG hat zutreffend angenommen, da脽 es sich bei der im Soziet盲tsvertrag f眉r den Fall des Todes von FT vereinbarten Abfindung um eine abgek眉rzte Leibrente zugunsten ihres Ehemanns handelt (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 1974 IV R 80/70, BFHE 111, 477, BStBl II 1974, 452). F hat das seiner Ehefrau zustehende Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Rentenbarwerts als Ver盲u脽erungsgewinn (搂 18 Abs. 3 i.V.m. 搂 34 Abs. 1 und 2 EStG) oder der Versteuerung der laufenden Rentenzahlungen nach Ma脽gabe des tats盲chlichen Zuflusses als nachtr盲gliche Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit (搂 24 Nr. 2 i.V.m. 搂 18 Abs. 1 EStG) zugunsten der Sofortversteuerung ausge眉bt.

b) Der Tod des Rentenberechtigten vor Ablauf der H枚chstlaufzeit einer abgek眉rzten Leibrente ist kein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung (搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--), das eine Neuberechnung des Rentenbarwerts als des Ver盲u脽erungspreises i.S. von 搂 18 Abs. 3 i.V.m. 搂 16 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich macht. Der Gro脽e Senat des BFH hat entschieden, da脽 es f眉r die Frage, ob einer nachtr盲glichen 脛nderung des Sachverhalts r眉ckwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, allein auf die jeweils einschl盲gigen materiell-rechtlichen Bestimmungen ankommt (Beschlu脽 vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Er hat dabei als Ver盲u脽erungspreis i.S. von 搂 16 Abs. 2 Satz 1 EStG den Preis angesehen, den der Ver盲u脽erer tats盲chlich erzielt. Diese Ausf眉hrungen sind allerdings nicht dahin zu verstehen, da脽 als Ver盲u脽erungspreis stets nur der Betrag angesetzt werden darf, den der Ver盲u脽erer bzw. sein Rechtsnachfolger erhalten hat. Der Gro脽e Senat hat vielmehr nur solchen sp盲ter eintretenden Umst盲nden Bedeutung f眉r die Berechnung des Ver盲u脽erungsgewinns beigemessen, die sich als St枚rungen der Abwicklung des Ver盲u脽erungsgesch盲fts in dem Sinne darstellen, da脽 der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht erf眉llt (Beschlu脽 in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 2. b). Nur dann liegt eine Abweichung des tats盲chlich erzielten Ver盲u脽erungspreises von dem beim Abschlu脽 des Ver盲u脽erungsgesch盲fts erwarteten und deshalb der Besteuerung zugrunde gelegten Preis vor.

Beim vorzeitigen Ableben des Rentenberechtigten handelt es sich nicht um eine St枚rung des Ver盲u脽erungsgesch盲fts. Die Beschr盲nkung der Laufzeit einer Rente durch den Tod des Rentenberechtigten ist ein bereits im Ver盲u脽erungsgesch盲ft ber眉cksichtigter, dem Ver盲u脽erungspreis immanenter Umstand, der vom Ver盲u脽erer bewu脽t als den Ver盲u脽erungspreis begrenzender Faktor hingenommen wird. Will der Ver盲u脽erer sicherstellen, da脽 seine Rechtsnachfolger den vollen Gegenwert des von ihm 眉bertragenen Verm枚gens erhalten, so darf er das Erl枚schen des Rentenanspruchs nicht vom Tod des unmittelbaren Rechtsnachfolgers abh盲ngig machen, sondern mu脽 auf einem Erl枚schen erst beim Tod eines weiteren oder gar mehrerer weiterer Rechtsnachfolger bestehen. L盲脽t er sich auf ein Erl枚schen schon beim Tod des unmittelbaren Rechtsnachfolgers ein, so konkretisiert sich durch dieses Ereignis nur das Wagnis, das er als Inhalt des Ver盲u脽erungsgesch盲fts akzeptiert hat (vgl. Groh, Der Betrieb --DB-- 1995, 2235, 2237). In diesem Sinne hat auch der IX. Senat des BFH im Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90 (BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, unter 4. a der Gr眉nde) f眉r die spiegelbildliche Behandlung beim Erwerber angenommen, da脽 der Tod des Rentenberechtigten kein Ereignis ist, das eine Neuberechnung der Anschaffungskosten erfordert. F眉r den vom Ver盲u脽erer erzielten Ver盲u脽erungspreis kann nichts anderes gelten (ebenso Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 搂 16 Rz. 225; H枚rger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., 搂 16 EStG Rdnr. 94; Fichtelmann, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft 1994, 103, 105; Theisen, Deutsches Steuerrecht 1994, 1599, 1604; ders., Die Wirtschaftspr眉fung 1996, 142, 154; Schoor, Betrieb und Wirtschaft 1995, 221, 226). Der im Schrifttum vertretenen abweichenden Auffassung (D枚tsch, Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsver盲u脽erung und Betriebsaufgabe, 1987, 131 f.; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rdnr. E 91; Paus, Finanz-Rundschau 1994, 241, 243) vermag sich der Senat nicht anzuschlie脽en. Sie h盲tte zur Folge, da脽 die Vorteile der Sofortversteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns (Freibetrag gem盲脽 搂 16 Abs. 4 EStG und Tariferm盲脽igung gem盲脽 搂 34 EStG) mit den Vorteilen der Versteuerung der Rentenzahlungen als nachtr盲gliche Eink眉nfte gem盲脽 搂 24 Nr. 2 EStG (Versteuerung nur des tats盲chlichen Zuflusses) kombiniert w眉rden. Dies widerspricht den unterschiedlichen Regelungen zur Erfassung des Ver盲u脽erungsgewinns. Die im Beschlu脽 des Gro脽en Senats entwickelten Grunds盲tze finden damit auf Ver盲u脽erungsleibrenten nur insoweit Anwendung, als es zum Ausfall von Rentenzahlungen infolge Zahlungsunf盲higkeit des Erwerbers kommt, nicht aber auch insoweit, als der Rentenberechtigte vor Ablauf der H枚chstlaufzeit der Rente verstirbt.

Auf die Frage, ob der Anspruch auf die Rentenzahlungen zum Betriebsverm枚gen oder zum Privatverm枚gen geh枚rt, kommt es damit --worauf auch der Gro脽e Senat im Beschlu脽 in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 (unter C. II. 4. der Gr眉nde) hingewiesen hat-- nicht mehr an. Der Gro脽e Senat hat vielmehr entscheidend darauf abgestellt, da脽 sp盲tere Ver盲nderungen des Ver盲u脽erungspreises auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zur眉ckwirken, der Vorgang mithin noch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist (vgl. auch Groh, DB 1995, 2235). Diese vorrangige Qualifizierung macht eine Stellungnahme dazu, welchem Verm枚gensbereich der Rentenanspruch zuzuordnen ist, entbehrlich.

3. Das FG hat auf die Klage hin den 脺bergangsgewinn herabgesetzt. Dadurch hat sich der Kapitalanteil von FT entsprechend vermindert, was wiederum dazu f眉hrt, da脽 sich ihr Ver盲u脽erungsgewinn erh枚ht. Damit ist, wie das FG zutreffend angenommen hat, keine im finanzgerichtlichen Verfahren unzul盲ssige Verb枚serung verbunden. Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren entsprechende Beurteilung eines Gesch盲ftsvorfalls zwangsl盲ufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbst盲ndigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu 盲ndern, ohne da脽 damit 眉ber das Klagebegehren (搂 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--) hinausgegangen oder, wenn auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil des Kl盲gers ge盲ndert wird, gegen das Verb枚serungsverbot versto脽en w眉rde (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 5. der Gr眉nde; vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791; vom 7. August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507, und vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter C. II. 2. b der Gr眉nde). So verh盲lt es sich auch bei der vom FG vorgenommenen 脛nderung bez眉glich des Ver盲u脽erungsgewinns, weil die H枚he des 脺bergangsgewinns in untrennbarer Wechselwirkung zur H枚he des Kapitalanteils und damit zur H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns steht.

Fundstellen