亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verh盲ltnis zwischen 搂 42 AO 1977 und 搂搂 7 ff AStG - Rechtsfolge des 搂 42 AO 1977 - Rechtliches Geh枚r und Urteilsbegr眉ndung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland erf眉llt den Tatbestand des Rechtsmi脽brauchs, wenn f眉r ihre Zwischenschaltung in bestimmte Rechtsgestaltungen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr眉nde fehlen.

2. Die Anwendung des 搂 42 AO 1977 ist aus logischen Gr眉nden vorrangig vor der der 搂搂 7 ff. AStG.

3. Die logisch vorrangige Anwendung des 搂 42 AO 1977 setzt allerdings voraus, da脽 die tats盲chlich gew盲hlte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der 搂搂 7 ff. AStG sich noch als Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts darstellt.

Orientierungssatz

1. Bei der Feststellung der beabsichtigten Steuerumgehung ist die Steuer, die sich bei Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) ergibt, mit derjenigen zu vergleichen, die bei Anwendung der 搂搂 7 ff. AStG festzusetzen w盲re. Die Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) kommt nur in Betracht, wenn sich auf der Grundlage dieser Vorschrift eine h枚here Steuer ergibt. Dabei kann allerdings nicht immer nur auf die Verh盲ltnisse eines bestimmten Jahres abgestellt werden. Steuervorteile in dem einen Jahr k枚nnen durch Steuernachteile in einem anderen Jahr und umgekehrt ausgeglichen werden. Deshalb ist der Vergleich der Steuerbelastungen grunds盲tzlich f眉r den Zeitraum vorzunehmen, f眉r den die gew盲hlte Gestaltung (voraussichtlich) gelten soll. Dabei ist allerdings zu ber眉cksichtigen, da脽 eine Gestaltung in aller Regel an sich ver盲ndernde Verh盲ltnisse angepa脽t werden kann.

2. Als Rechtsfolge des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) wird die Besteuerung nach einem angenommenen (angemessenen) Sachverhalt vorgenommen. Dies schlie脽t eine gleichartige Besteuerung nach dem tats盲chlich verwirklichten Sachverhalt aus.

3. Das Recht auf Geh枚r (搂 96 Abs. 2 FGO) besteht in der Gelegenheit, sich zu dem Sachverhalt, der der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll, vor Erla脽 derselben 盲u脽ern zu k枚nnen (vgl. Literatur). Betrifft die Verfahrensr眉ge jedoch nicht den Anspruch auf rechtliches Geh枚r, sondern die in 搂 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO geregelte Verpflichtung, das Urteil zu begr眉nden, so besteht kein Rechtsanspruch auf umfassende Er枚rterung bestimmter vorgetragener Rechtsfragen.

Normenkette

AStG 搂 7ff; AO 1977 搂 42; StAnpG 搂 6 Abs. 1; AStG 搂 7; FGO 搂听96 Abs. 2, 搂听105 Abs. 2 Nr. 5

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine KG mit Sitz und Gesch盲ftsleitung im Inland, an der in den Streitjahren 1976 bis 1980 drei Gesellschafter beteiligt waren, die das Finanzgericht (FG) dem Rechtsstreit beigeladen hat. Die Gesellschafter der Kl盲gerin waren gleichzeitig die alleinigen Gesellschafter der CH-AG mit Sitz in der Schweiz. Die CH-AG war von den Gesellschaftern der Kl盲gerin im Jahre 1972 gegr眉ndet worden. Die Bareinlagen wurden aus Mitteln geleistet, die zuvor dem Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin entnommen worden waren. Die Beteiligungsverh盲ltnisse an der CH-AG entsprachen denen an der Kl盲gerin. Sie blieben ab der Gr眉ndung bis 眉ber die Streitjahre hinaus unver盲ndert.

Die CH-AG bezweckte den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmungen, vor allem an solchen der Immobilien- und Baubranche, die Durchf眉hrung von Handelsgesch盲ften aller Art mit besonderer Ber眉cksichtigung der Erzeugnisse des Baumarktes sowie die Vornahme von Finanzierung insbesondere von Grundst眉cksgesch盲ften. Die CH-AG domizilierte bei dem schweizerischen Rechtsanwalt M. Sie hatte keine eigenen Gesch盲ftsr盲ume gemietet und kein Personal angestellt. M war ihr gesetzlicher Vertreter.

Im Jahre 1972 gew盲hrte die CH-AG der Kl盲gerin zwei Darlehen, die zum 1.Januar 1973 in eine Einlage der CH-AG als stille Gesellschafterin der Kl盲gerin umgewandelt wurden. In der Folgezeit wurde die Einlage mehrfach erh枚ht und ab dem 1.Januar 1977 wieder in ein Darlehen umgewandelt. Urspr眉nglich war die Darlehensr眉ckzahlung in sfr vereinbart. Am 27.September 1978 wurde die Verbindlichkeit auf DM und am 21.November 1978 wieder auf sfr umgestellt.

Die Gesellschafter der Kl盲gerin und die Ehefrau des (angestellten) Gesch盲ftsf眉hrers der Kl盲gerin hielten in ihrem Privatverm枚gen Appartement-Wohnungen, die in der Schweiz belegen waren und von einem Verwalter verwaltet wurden. Im Jahre 1977 眉bernahm die CH-AG von den Eigent眉mern die Nutzungsrechte und die wesentlichen Lasten an den Wohnungen. Bis 1979 einschlie脽lich erwirtschaftete sie aus den Nutzungsrechten Verluste und f眉r 1980 erstmalig einen geringen 脺berschu脽. Im Jahre 1982 wurde die 脺bertragung der Nutzungsrechte unter Ausgleich der von der CH-AG getragenen Verluste r眉ckg盲ngig gemacht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die CH-AG bis zum Jahre 1975 einschlie脽lich als sog. Zwischengesellschaft i.S. der 搂搂 7 ff. des Au脽ensteuergesetzes (AStG). Er rechnete die Eink眉nfte der CH-AG aus passivem Erwerb den an ihr beteiligten Gesellschaftern hinzu. Nach einer bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Betriebspr眉fung 盲nderte das FA f眉r die Streitjahre seine Auffassung. Es hielt die Darlehensgew盲hrungen und die Vereinbarung 眉ber eine stille Gesellschaft f眉r mi脽br盲uchlich i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung --AO 1977-- (搂 6 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) und besteuerte die Kl盲gerin so, als seien die Darlehen und die stille Einlage von den Gesellschaftern der Kl盲gerin geleistet worden. Ertragsteuerlich bedeutete dies, da脽 der Gewinnanteil der CH-AG als stille Gesellschafterin, die Darlehenszinsen und die Kursverluste aus den W盲hrungsumstellungen der Verbindlichkeiten den Gewinn der Kl盲gerin nicht minderten (搂 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Verm枚gensteuerlich wurden die Verbindlichkeiten nicht mehr als Betriebsschulden angesetzt. Die entsprechend ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheide 1976 bis 1980, Einheitswertbescheide 1.Januar 1976 bis 1.Januar 1981 und Gewerbesteuerme脽bescheide 1976 bis 1980 datieren vom 4., 8., 12. bzw. 22.August 1983. Die dagegen sich richtenden Einspr眉che und die sich anschlie脽ende Klage blieben erfolglos. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 557 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin sinngem盲脽 die Verletzung der 搂搂 7 ff. AStG bzw. des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG).

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Hamburg vom 24.Januar 1989

1. die Gewinnfeststellungsbescheide 1976 bis 1980 vom 4.August 1983 und die Einspruchsentscheidung vom 8.August 1985 zu 盲ndern und die Gewinne anderweitig festzustellen.

2. Die Einheitswertbescheide betreffend das gewerbliche Betriebsverm枚gen auf den 1.Januar 1976 bis zum 1.Januar 1981 vom 4.August 1983 und die Einspruchsentscheidung vom 8.August 1985 zu 盲ndern und die Einheitswerte anderweitig festzustellen.

3. Die Gewerbesteuerme脽bescheide 1976 bis 1980 vom 8., 12. und 22.August 1983 und die Einspruchsentscheidung vom 8.August 1985 zu 盲ndern und den einheitlichen Gewerbesteuerme脽betrag anderweitig festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorentscheidung leidet an keinem Verfahrensfehler. Die insoweit von der Kl盲gerin erhobenen R眉gen greifen nicht durch. Dies bedarf 眉berwiegend keiner Begr眉ndung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--). Soweit die Kl盲gerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Geh枚r geltend gemacht hat, ist ein Verfahrensfehler nicht schl眉ssig dargelegt.

Das Recht auf Geh枚r besteht in der Gelegenheit, sich zu dem Sachverhalt, der der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll, vor Erla脽 derselben 盲u脽ern zu k枚nnen (vgl. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 96 FGO, Rdnr.22 b m.w.N.). Die Revisionsbegr眉ndung wird jedoch nicht auf die Behauptung gest眉tzt, die Kl盲gerin habe keine Gelegenheit zu einem bestimmten Sach- oder Rechtsvortrag gehabt. Statt dessen folgert die Kl盲gerin aus den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n der Vorentscheidung, da脽 das FG das Gutachten F nicht zur Kenntnis genommen habe. Tats盲chlich ergibt sich jedoch aus den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n etwas anderes. Im Tatbestand des Urteils wird ausdr眉cklich auf das in der m眉ndlichen Verhandlung vorgelegte Gutachten F vom 25.Juli 1988 Bezug genommen. In den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n f眉hrt das FG aus, da脽 es der Auffassung des Gutachters nicht folge. Daraus ergibt sich, da脽 das FG das Gutachten zur Kenntnis genommen haben mu脽.

Die R眉ge, das FG habe sich in den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n nicht ausreichend mit dem Gutachten auseinandergesetzt, betrifft nicht den Anspruch auf rechtliches Geh枚r der Kl盲gerin, sondern die in 搂 105 Abs.2 Nr.5 FGO geregelte Verpflichtung, das Urteil zu begr眉nden. Insoweit hat die Kl盲gerin jedoch keinen Rechtsanspruch auf die umfassende Er枚rterung bestimmter vorgetragener Rechtsfragen. Es reicht deshalb aus, wenn das FG erkl盲rt, da脽 es der Auffassung der Kl盲gerin nicht folgt.

Die in der m眉ndlichen Verhandlung erhobene R眉ge, das FG habe den Sachverhalt nicht ausreichend aufgekl盲rt, ist versp盲tet geltend gemacht worden.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 im Streitfall 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) anzuwenden ist und da脽 die Rechtsfolge der Vorschrift nicht durch 搂搂 7 ff. AStG verdr盲ngt wird.

a) Nach inzwischen st盲ndiger h枚chstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 29.Juli 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263; vom 9.Dezember 1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339; vom 5.M盲rz 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496) erf眉llt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmi脽brauchs, wenn f眉r ihre Zwischenschaltung in bestimmte Rechtsgestaltungen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr眉nde fehlen. Die Rechtsprechung ist Ausdruck des Grundsatzes, da脽 das Steuerrecht grunds盲tzlich die gew盲hlte zivilrechtliche Gestaltung respektiert; dies gilt jedoch nicht f眉r solche Gestaltungen, die nur der Manipulation dienen. Zivilrechtliche Gestaltungen k枚nnen der Besteuerung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn mit ihnen ein angemessener wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird.

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt, da脽 die CH-AG eine sog. Basisgesellschaft war, die bei einem schweizerischen Rechtsanwalt unter dessen Kanzleianschrift domizilierte. Sie besa脽 von ihrer Gr眉ndung an weder eigene Gesch盲ftsr盲ume noch besch盲ftigte sie eigenes Personal. Sie war --was die Kl盲gerin unter Hinweis auf 搂 8 Abs.3 AStG selbst vortr盲gt-- im niedrig besteuernden Ausland ans盲ssig. Damit begr眉ndet die tats盲chlich gew盲hlte Gestaltung die Vermutung, da脽 die Zwischenschaltung der CH-AG in die Eink眉nfteerzielung aus Verm枚gensverwaltung ausschlie脽lich der Verlagerung der Eink眉nfteerzielung in das niedrig besteuernde Ausland und in diesem Sinne der Manipulation diente. Jedenfalls ist kein weitergehender wirtschaftlicher Grund zu erkennen, f眉r dessen Erreichung die Zwischenschaltung der CH-AG in die Eink眉nfteerzielung aus Verm枚gensverwaltung als ein angemessenes Mittel angesehen werden k枚nnte.

b) Die Annahme einer Steuerumgehung wird auch nicht durch andere Umst盲nde widerlegt:

aa) Objektiv gesehen zielte die gew盲hlte Gestaltung auf eine Umgehung der Rechtsfolgen, die sich aus 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG ergeben. H盲tten die Gesellschafter der Kl盲gerin dieser die Darlehen unmittelbar gew盲hrt, so h盲tten die vereinbarten Darlehenszinsen den Gewinnanteilen der Gesellschafter als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden m眉ssen. Entsprechendes gilt f眉r den Gewinnanteil aus der Vereinbarung einer stillen Beteiligung. Kursverluste, die sich dadurch ergaben, da脽 die Verbindlichkeit der Kl盲gerin gegen眉ber der CH-AG zun盲chst in ausl盲ndischer, dann in inl盲ndischer und sp盲ter wieder in ausl盲ndischer W盲hrung vereinbart wurden, h盲tten sich bei unmittelbarer Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern der Kl盲gerin und dieser steuerlich nicht auswirken k枚nnen. Entsprechendes gilt f眉r die verm枚gensteuerliche Behandlung der Darlehensforderungen bzw. -verbindlichkeiten und der vereinbarten stillen Beteiligung. Die Verluste aus Vermietung und Verpachtung der in der Schweiz belegenen Appartement-Wohnungen konnten solange, als sie bei den Gesellschaftern der Kl盲gerin unmittelbar anfielen, den Gewinn der Kl盲gerin nicht mindern. Erst durch die 脺bertragung der Einkunftsquelle auf die CH-AG wurde dort die M枚glichkeit geschaffen, die Gewinne aus der Verm枚gensverwaltung mit den Verlusten aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Damit bedeutete die Zwischenschaltung der CH-AG in die Eink眉nfteerzielung f眉r die Gesellschafter der Kl盲gerin eine Steuerersparnis, wenn auf ihrer Grundlage die Besteuerung durchzuf眉hren gewesen w盲re.

bb) Bei der Feststellung der beabsichtigten Steuerumgehung ist die Steuer, die sich bei Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) ergibt, mit derjenigen zu vergleichen, die bei Anwendung der 搂搂 7 ff. AStG festzusetzen w盲re. Die Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) kommt nur in Betracht, wenn sich auf der Grundlage dieser Vorschrift eine h枚here Steuer ergibt. Dabei kann allerdings nicht immer nur auf die Verh盲ltnisse eines bestimmten Jahres abgestellt werden. Steuervorteile in dem einen Jahr k枚nnen durch Steuernachteile in einem anderen Jahr und umgekehrt ausgeglichen werden. Deshalb ist der Vergleich der Steuerbelastungen grunds盲tzlich f眉r den Zeitraum vorzunehmen, f眉r den die gew盲hlte Gestaltung (voraussichtlich) gelten soll. Dabei ist allerdings zu ber眉cksichtigen, da脽 eine Gestaltung in aller Regel an sich ver盲ndernde Verh盲ltnisse angepa脽t werden kann. Entsprechende Anpassungsma脽nahmen wurden auch im Streitfall durchgef眉hrt. Die f眉r die Verbindlichkeiten vereinbarte W盲hrung wurde wiederholt umgestellt. Die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung wurden nur solange 眉ber die CH-AG geleitet, als mit Verlusten zu rechnen war. Die mit einer bestimmten Gestaltung verbundenen anderweitigen Steuernachteile k枚nnen deshalb nur dann in die Berechnung miteinbezogen werden, wenn mit ihnen sicher zu rechnen ist und sie nicht durch eine 脛nderung der Gestaltung vermieden werden k枚nnen. So gesehen ist f眉r den Streitfall festzustellen, da脽 sich f眉r die Gesellschafter der Kl盲gerin bezogen auf den Zeitraum, f眉r den die Gestaltung gew盲hlt wurde, eine niedrigere Steuer bei Anwendung der 搂搂 7 ff. AStG ergeben h盲tte. Die niedrigere Steuer w盲re nicht durch andere erkennbare Nachteile ausgeglichen worden.

c) Der Senat ist der 脺berzeugung, da脽 die Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) aus logischen Gr眉nden vorrangig vor der der 搂搂 7 ff. AStG ist. Die Wirkungsweise des 搂 42 AO 1977 ist gegen眉ber der der 搂搂 7 ff. AStG eine grunds盲tzlich andere. Im einzelnen ergibt sich dies aus folgendem:

aa) Das Verh盲ltnis zwischen 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) und 搂搂 7 ff. AStG ist in keinem Steuergesetz ausdr眉cklich geregelt.

bb) Aus der Regierungsbegr眉ndung zum Entwurf des AStG (vgl. BTDrucks VI/2883, Rdnrn.13, 30, 83) folgt, da脽 die Bundesregierung die Hinzurechnungsbesteuerung nach 搂搂 7 ff. AStG als ein zus盲tzliches Instrumentarium ansah, um der Nutzung von Basisgesellschaften zwecks Erzielung ungerechtfertigter Steuervorteile entgegenzuwirken. Dies spricht daf眉r, da脽 die Hinzurechnungsbesteuerung das schon vor dem 1.Januar 1972 geltende Instrumentarium nicht einschr盲nken, sondern im Gegenteil mit Hilfe der Hinzurechnungsbesteuerung ausweiten wollte. Der Finanzausschu脽 des Deutschen Bundestages hat sich dieser Beurteilung angeschlossen (vgl. zu BTDrucks VI/3537, S.1).

cc) Der logische Vorrang des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) ergibt sich aus den unterschiedlichen Rechtsfolgen. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach 搂搂 7 ff. AStG behandelt die ausl盲ndische Zwischengesellschaft als Eink眉nfteerzielungssubjekt, d.h. es werden die von ihr erzielten bzw. die ihr steuerlich zuzurechnenden Eink眉nfte aus passivem Erwerb bei dem beteiligten inl盲ndischen Gesellschafter so besteuert, als h盲tte die Zwischengesellschaft die von ihr erzielten Eink眉nfte zum fr眉hestm枚glichen Zeitpunkt ausgesch眉ttet. Die Rechtsfolge des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) setzt dagegen in dem hier interessierenden Bereich logisch fr眉her, und zwar schon bei der Eink眉nftezurechnung an. Nach 搂 42 AO 1977 werden die Eink眉nfte demjenigen zugerechnet, der sie bei unterstellter angemessener Gestaltung erzielt h盲tte. Dies schlie脽t die gleichzeitige Zurechnung gegen眉ber demjenigen, der die Eink眉nfte tats盲chlich erzielt, aus. Bezogen auf die hier zu entscheidende Rechtsfrage bedeutet dies, da脽 als Folge der Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) nicht die ausl盲ndische Zwischengesellschaft, sondern die hinter ihr stehenden inl盲ndischen Gesellschafter die Eink眉nfte im steuerlichen Sinne erzielen. Diese Rechtsfolge schlie脽t es aus, die Eink眉nfte au脽erdem der Zwischengesellschaft zuzurechnen, um sie auf diese Weise (noch einmal) der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen. Entsprechend erfassen die 搂搂 7 ff. AStG nur solche Eink眉nfte aus passivem Erwerb, die unter Ber眉cksichtigung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) im steuerlichen Sinne der Zwischengesellschaft und nicht einer anderen Person zuzurechnen sind. Dabei setzt die logisch vorrangige Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) voraus, da脽 die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift im Einzelfall erf眉llt sind. Daran fehlt es, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung auf die Gesamtdauer der Gestaltung gesehen eine h枚here inl盲ndische Steuer ausl枚st (vgl. BFH-Urteil vom 12.Juli 1989 I R 46/85, BFHE 158, 224, BStBl II 1990, 113).

dd) Die logisch vorrangige Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) setzt allerdings weiter voraus, da脽 die tats盲chlich gew盲hlte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der 搂搂 7 ff. AStG sich noch als ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts darstellt. Ist die gew盲hlte Gestaltung typischer- und vom Gesetzgeber gewollterweise nach 搂搂 7 ff. AStG zu besteuern, so hebt die vom Gesetzgeber mit den Vorschriften verfolgte Regelungsabsicht das Mi脽brauchsverdikt auf.

Bei einer entsprechenden Bewertung der 搂搂 7 ff. AStG ist zu beachten, da脽 sowohl nach den Leits盲tzen der Bundesregierung vom 17.Dezember 1970 (vgl. Abschn.IV, 1.Gesetzesleitsatz, wiedergegeben bei Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Au脽ensteuerrecht, 搂 7 AStG, Gesetzesmaterialien) als auch nach der Gesetzesbegr眉ndung der Bundesregierung (vgl. BTDrucks VI/2883, Rdnrn.27 ff., 83 ff.) die Vorschriften auch der Bew盲ltigung des Zentralproblemes der "Steuerflucht" durch die Einschaltung sog. Basisgesellschaften dienten, wie es im Steueroasenbericht der Bundesregierung (vgl. BTDrucks IV/2412) dargestellt wurde. Daraus mu脽 die Schlu脽folgerung gezogen werden, da脽 das blo脽e Erzielen von Eink眉nften aus passivem Erwerb f眉r sich genommen nur eine Hinzurechnungsbesteuerung ausl枚st, jedoch noch keinen Mi脽brauchsvorwurf rechtfertigt. Um 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) anwenden zu k枚nnen, m眉ssen weitere Umst盲nde hinzutreten, die die Gestaltung als Manipulation kennzeichnen. Sie ergeben sich im Streitfall daraus, da脽 die CH-AG blo脽e Domizilgesellschaft war. Ihre Einschaltung in die Eink眉nfteerzielung war in erster Linie formaler Natur. Die CH-AG entfaltete keine eigene wirtschaftliche T盲tigkeit. F眉r ihre Einschaltung fehlt es auch an sonstigen beachtlichen Gr眉nden. Damit war die tats盲chlich gew盲hlte Gestaltung weniger auf einen typischerweise unter die 搂搂 7 ff. AStG fallenden Sachverhalt als vielmehr auf die blo脽e Steuerumgehung gerichtet. Deshalb ist die Anwendung des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) auch bei einer Bewertung der tats盲chlich gew盲hlten Gestaltung am Gesetzeszweck der 搂搂 7 ff. AStG gerechtfertigt.

ee) Bei seiner Entscheidung geht der erkennende Senat davon aus, da脽 die Rechtsfolge des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) die Existenz der ausl盲ndischen Zwischengesellschaft und ihre allgemeine steuerliche Anerkennung unber眉hrt l盲脽t. Das Mi脽brauchsverdikt richtet sich gegen die steuerliche Ber眉cksichtigung der rechtlichen Gestaltung, d.h. im Streitfall gegen den abgeschlossenen Darlehens- und Beteiligungsvertrag. Als Rechtsfolge des 搂 42 AO 1977 (搂 6 StAnpG) wird die Besteuerung nach einem angenommenen (angemessenen) Sachverhalt vorgenommen. Dies schlie脽t die gleichartige Besteuerung nach dem tats盲chlich verwirklichten Sachverhalt aus.

ff) Der Senat h盲lt auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten eine Gleichbehandlung aller an ausl盲ndischen Gesellschaften beteiligten Steuerinl盲nder nicht f眉r geboten. Der Gedanke, da脽 die freie zivilrechtliche Gestaltung dort ihre Schranke findet, wo sie ausschlie脽lich den Zwecken der Manipulation dient, bietet ein ausreichendes und 眉berzeugendes Unterscheidungskriterium. Entsprechend sind die 搂搂 7 ff. AStG auch nur auf solche Gestaltungen anzuwenden, die nicht der Manipulation dienen.

3. Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis den hier wiedergegebenen Grunds盲tzen. Sie verletzt deshalb kein Bundesrecht. Entsprechend ist die Revision unbegr眉ndet. Sie war zur眉ckzuweisen.

Fundstellen