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Leitsatz (amtlich)

1. Bei Einschaltung einer Basisgesellschaft im Ausland ist das f眉r den Ausschlu脽 des Rechtsmi脽brauchs nach 搂 6 Abs. 1 StAnpG erforderliche Merkmal einer wirtschaftlichen T盲tigkeit (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 VIII R 142/73, BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263) nicht erf眉llt, wenn die Gesellschaft ohne sonstige unternehmerische Bet盲tigung gesch盲ftsleitende Funktionen nur gegen眉ber einer Tochtergesellschaft aus眉bt oder lediglich Anteile an einer oder an mehreren Tochtergesellschaften h盲lt und sich dabei auf die Aus眉bung der Gesellschafterrechte beschr盲nkt.

2. Bei Erf眉llung des Mi脽brauchstatbestands durch Einschaltung der Basisgesellschaft ist f眉r die Steuererhebung nach 搂 6 Abs. 2 StAnpG in Ankn眉pfung an den tats盲chlichen Vorgang unter Au脽erachtlassung des als mi脽br盲uchlich erachteten Sachverhalts eine Gestaltung mit der steuerlichen Belastung anzunehmen, die durch den Mi脽brauch umgangen oder gemindert werden sollte. Dabei sind die Grenzen zu beachten, die der deutschen Besteuerung durch die deutschen Steuergesetze und durch Doppelbesteuerungsabkommen gesetzt sind.

Normenkette

StAnpG 搂 6 Abs.听1-2; DBA CHE 1931/1959 Art. 3; KStG 搂 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), zusammenveranlagte Eheleute mit Wohnsitz im Inland, waren bis 1964 die alleinigen Gesellschafter der 1956 gegr眉ndeten K-GmbH mit Sitz im Inland, die Einzelhandel mit Waren 眉ber mehrere Filialen betreibt.

Am 2. Januar 1964 gr眉ndeten die Kl盲ger die S-GmbH mit Sitz in der Schweiz mit einem Stammkapital von 20 000 sfr. Nach den Statuten war Zweck der S-GmbH der Erwerb und die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an ausl盲ndischen Unternehmen. Alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer war ein Schweizer.

Am 9. Dezember 1964 ver盲u脽erten die Kl盲ger ihre Anteile an der K GmbH von zusammen nominell 140 000 DM zum Nennwert an die S GmbH. In einer Gesellschafterversammlung am 5. Juli 1965 beschlossen sie, da脽 der Gesch盲ftsf眉hrer sich f眉r die Zukunft um Beteiligungen an Firmen in europ盲ischen L盲ndern bem眉hen sollte. Bem眉hungen im Jahre 1965 um Beteiligungen an einer Fabrik in Italien und an einer Fabrik im Inland blieben erfolglos. Bis 1970 wurden auch keine anderen Beteiligungen 眉bernommen.

Die K-GmbH nahm, anders als in den Vorjahren, von 1965 bis 1968 Gewinnaussch眉ttungen vor, so im Streitjahr 1967 in H枚he von ... DM und ... DM, zusammen also in H枚he von ... DM. Die S-GmbH gew盲hrte aus den ihr daraus zugeflossenen Mitteln in den Jahren 1965 bis 1 968 Darlehen an die K-GmbH und an die Kl盲ger. Die Kl盲ger verwandten die ihnen zur Verf眉gung gestellten Mittel zum Erwerb von Grundst眉cken und den Aufbau von Geb盲uden, die dann an die K-GmbH vermietet wurden. Im Streitjahr 1967 zahlte die K-GmbH an die S-GmbH ... DM Darlehenszinsen.

Nach einer Betriebspr眉fung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zu der Auffassung, die Einschaltung der S-GmbH stelle einen Mi脽brauch von Formen und Gestaltungsm枚glichkeiten i. S. von 搂 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) dar und sei f眉r die Einkommens- und Verm枚gensbesteuerung der Kl盲ger nicht zu beachten. Dementsprechend verfuhr das FA wie folgt:

Im endg眉ltigen Einkommensteuerbescheid f眉r 1967 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung - rechnete das FA die im Streitjahr von der K-GmbH an die S-GmbH vorgenommenen Gewinnaussch眉ttungen von insgesamt ... DM sowie die von der K-GmbH an die S-GmbH gezahlten Darlehenszinsen von ... DM den KI盲gern als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu. Die von den Kl盲gern an die S-GmbH gezahlten Darlehenszinsen von ... DM erkannte das FA nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung an.

Im vorl盲ufigen Verm枚gensteuerbescheid 1967 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung lie脽 das FA Darlehensschulden der Kl盲ger gegen 眉b er der S- GmbH in H枚he von ... DM nicht zum Abzug zu. Au脽erdem rechnete das FA den Kl盲gern Forderungen der S-GmbH an die K-GmbH von ... DM, Bankguthaben der S-GmbH in H枚he von ... DM und entsprechend dem ebenfalls mit dem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheid des zust盲ndigen FA die Anteile an der K-GmbH mit .dem gemeinen Wert von ... DM als sonstiges Verm枚gen zu. Andererseits wurden Schulden der S-GmbH laut Bilanz von ... DM als Abzugsposten ber眉cksichtigt. Bei diesen Schulden handelt es sich um Verbindlichkeiten der S-GmbH gegen眉ber dem Darlehensgeber S, bei dem die S GmbH ein Darlehen von ... sfr aufgenommen hatte.

Mit den vom FG verbundenen Klagen begehrten die Kl盲ger bei der Einkommensteuer keinen Ansatz von Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen und einen Abzug von an die S-GmbH gezahlten Darlehenszinsen von ... DM als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei der Verm枚gensteuer eine Minderung des sonstigen Verm枚gens um die vom FA hinzugerechneten Forderungen der S-GmbH an die K-GmbH, die Bankguthaben der S-GmbH und die Anteile an der K-GmbH, au脽erdem bei den Abz眉gen Ber眉cksichtigung der Darlehensschuld der Kl盲ger gegen眉ber der S-GmbH in H枚he von ... DM unter Wegfall der vom FA angesetzten Schuld der S-GmbH.

Die Klagen blieben erfolglos. Das FG f眉hrte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 136

(EFG 1977, 136) ver枚ffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus:

Die Einschaltung der S-GmbH sei rechtsmi脽br盲uchlich i. S. von 搂 6 StAnpG, weil wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr眉nde f眉r die Errichtung dieser Gesellschaft nach den f眉r die Beurteilung des Streitjahres ma脽gebenden Gegebenheiten nicht anerkannt werden k枚nnten. Zwar k盲men solche Gr眉nde in Niederschriften des Kl盲gers und in den Statuten der S-GmbH vor. Aus dem kl盲gerischen Vorbringen und den Unterlagen 眉ber die Entwicklungsplanung der S-GmbH sowie aus dem tats盲chlichen Geschehensablauf ergebe sich jedoch, da脽 die S-GmbH in der Zeit von ihrer Gr眉ndung bis zumindest zum Streitjahr 1967, dar眉ber hinaus noch bis 1969, abgesehen von den erfolglosen Bem眉hungen um Beteiligung bei einem italienischen und einem inl盲ndischen Werk, keine der sich aus den Statuten ergebenden Aufgaben wahrgenommen, sondern sich ausschlie脽lich darauf beschr盲nkt habe, das ihr aus den Gewinnaussch眉ttungen der K-GmbH zugeflossene Kapital anzusammeln und der K-GmbH sowie den Kl盲gern wiederum als Darlehen zum Ausbau des inl盲ndischen Unternehmens der K-GmbH zur Verf眉gung zu stellen.

Wegen des Gestaltungsmi脽brauchs seien die Steuern wie bei einer angemessenen Gestaltung zu erheben. Demgem盲脽 seien bei der Einkommensteuer die Gewinnaussch眉ttungen und Zinszahlungen der K-GmbH den Kl盲gern unmittelbar als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zuzurechnen und Darlehenszinsen der Kl盲ger an die S-GmbH nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Bei der Verm枚gensteuer seien die Anteile an der K-GmbH den Kl盲gern zuzurechnen, Darlehensforderungen der S-GmbH an die K-GmbH und Bankguthaben der S-GmbH soweit sie aus Zahlungen der K-GmbH stammten, als Verm枚gen der Kl盲ger zu erfassen und Schulden gegen眉ber der S-GmbH nicht zum Abzug zuzulassen. Weitere Zurechnungen brauchten wegen ihrer steuerlichen Bedeutungslosigkeit nicht gepr眉ft zu werden.

Die vom FA vorgenommene steuerrechtliche Beurteilung versto脽e auch nicht gegen Treu und Glauben, wie im einzelnen ausgef眉hrt wird.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger unrichtige Anwendung des 搂 6 Abs. 1 und2 StAnpG so wie Verfahrensfehler. Dazu wird im wesentlichen geltend gemacht:

Die Vorentscheidung entspreche in ihrer Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs i. S. von 搂 6 StAnpG nicht den Grunds盲tzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Frage, ob Basisgesellschaften im Ausland den Tatbestand des Rechtsmi脽brauchs erf眉llen. Steuerlich beachtliche Gr眉nde f眉r die Einschaltung der S-GmbH seien zu bejahen, wenn alle bedeutsamen Vorgange vor und nach dem Streit bei der Beurteilung ber眉cksichtigt w眉rden. Entsprechend ihrer Aufgabenstellung habe die S-GmbH eine eigene wirtschaftliche Bet盲tigung durch Erwerb von Beteiligungen und deren Finanzierung entfaltet. Um den Beteiligungserwerb habe sie sich von Anfang an bem眉ht und damit ab 1970 Erfolg gehabt, was vom FG weder ausreichend festgestellt noch gew眉rdigt worden sei, obwohl sich dies aus einem Schreiben der Kl盲ger an das FA vom 30. November 1971 ergeben habe. Die S-GmbH sei entgegen der Feststellung des FG auch wirtschaftlich zum Erwerb anderer Beteiligungen in der Lage gewesen; insoweit liege ein Versto脽 gegen den Inhalt der Akten und gegen Denkgesetze vor. Eine eigene wirtschaftliche Funktion der S-GmbH habe ihre Finanzierungsfunktion gegen眉ber der K-GmbH dargestellt. Diese T盲tigkeit sei die Vorstufe zum Erwerb sp盲terer Beteiligungen gewesen und m眉sse im Zusammenhang gesehen werden.

Selbst bei Annahme einer Steuerumgehung k枚nnten die vom FA und vom FG gezogenen steuerlichen Folgen nicht bestehenbleiben; es sei vielmehr die nicht gew盲hlte angemessene Rechtsgestaltung der Besteuerung zugrunde zu legen. Die angemessene Rechtsgestaltung werde aber nicht durch ein Ignorieren des Zwischenschaltens der S-GmbH ber眉cksichtigt, sondern nur damit, da脽 letztlich eine Thesaurierung von Gewinnen bei der K-GmbH gewollt war. Daraus ergebe sich: Die Gewinnaussch眉ttungen der K-GmbH seien nicht den Kl盲gern zuzurechnen, da eine Nichtaussch眉ttung steuerlich g眉nstiger gewesen w盲re. Die Darlehenszinsen der K-GmbH seien den Kl盲gern ebenfalls nicht zuzurechnen, weil entweder eine fiktive Thesaurierung bei dieser GmbH anzunehmen oder die tats盲chliche Darlehensgew盲hrung seitens der S-GmbH zu ber眉cksichtigen sei. Die Darlehenszinszahlung der Kl盲ger an die S-GmbH sei anzuerkennen, weil es sich um eine tats盲chliche Darlehenszahlung gehandelt habe. Sonst m眉sse eine Darlehensgew盲hrung seitens der K-GmbH an die Kl盲ger als angemessene Rechtsgestaltung angenommen werden.

F眉r die Verm枚gensbesteuerung habe Entsprechendes wie f眉r die Einkommensbesteuerung zu gelten, wobei eine gegenseitige Bindung nicht gegeben sei.

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 1967 und Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sowie unter 脛nderung des ge盲nderten Verm枚gensteuerbescheids 1967 die Einkommensteuer 1967 auf 166 393 DM und die Verm枚gensteuer 1967 auf null DM festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

I. Einkommensteuer

F眉r die Einkommensteuerfestsetzung 1967 der Kl盲ger sind als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen die Gewinnaussch眉ttungen und die Zinszahlungen der K-GmbH an die S-GmbH anzusetzen und bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung die Zinszahlungen der Kl盲ger an die S-GmbH nicht als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen, weil durch Einschaltung der S-GmbH Steuern f眉r Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen umgangen wurden (搂 6 Abs. 1 StAnpG, 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und die Steuern entsprechend der angemessenen Gestaltung zu erheben sind (搂 6 Abs. 2 StAnpG).

1. In der Einschaltung der S-GmbH durch die Kl盲ger liegt eine Steuerumgehung durch Rechtsmi脽brauch nach 搂 6 Abs. 1 StAnpG.

a) Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 29. Juli 1976 VIII R 142/73 (BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263) ausgesprochen hat, erf眉llen Basisgesellschaften in der Rechtsform der GmbH im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmi脽brauchs vor allem dann, wenn f眉r ihre Einschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr眉nde fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche T盲tigkeit entfalten. Ob dies der Fall ist, h盲ngt nicht allein von dem in den Statuten niedergelegten Gesellschaftszweck ab, der Gesellschaftszweck mu脽 tats盲chlich vollzogen werden und die behaupteten Gr眉nde m眉ssen durch wirtschaftliches Handeln der Organe in Erscheinung treten.

Als wirtschaftlicher Grund kommt in Betracht, da脽 die Basisgesellschaft im Basisland und/oder in Drittl盲ndern und im Inland Beteiligungen von einigem Gewicht erwerben soll, um gegen眉ber den Gesellschaften, an denen die Beteiligungen bestehen, gesch盲ftsleitende Funktionen wahrzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1976 VIII R 155/71, BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265). Die Basisgesellschaft braucht nicht, wie die gesch盲ftsleitende Holding als Organtr盲ger (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257), die umfassende Konzernleitung 眉ber mehrere abh盲ngige Unternehmen auszu眉ben. Es gen眉gt die Wahrnehmung einzelner Funktionen einer gesch盲ftsleitenden Holding, wie vor allem die Finanzierung mehrerer Tochtergesellschaften (BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553). Andererseits reicht es nicht aus, da脽 die Basisgesellschaft ohne sonstige unternehmerische Bet盲tigung gesch盲ftsleitende Funktionen nur gegen眉ber einer Tochtergesellschaft aus眉bt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1970 I R 122/66, BFHE 99, 123, BStBl II 1970, 554) oder lediglich Anteile an einer oder an mehreren Tochtergesellschaften h盲lt und sich dabei auf die Aus眉bung der Gesellschafterrechte beschr盲nkt (vgl. BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265).

Dagegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, die Einschaltung einer verm枚gensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Ausland d眉rfe steuerrechtlich nicht schlechter behandelt werden als die Einschaltung einer verm枚gensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland, die entgegen dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 21. Oktober 1936 VI A 30/36 (RFHE 40, 290, RStBl 1937, 73) im allgemeinen kein Rechtsmi脽brauch ist (vgl. Friedrich, Der Betrieb 1976 S. 354, 356 - DB 1976, 354, 356-; B眉hler/Paulick/Freericks, Einkommensteuer/K枚rperschaftsteuer, Kommentar, 搂 1 KStG Tz. 50; B眉hler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne 3. Aufl., S. 183f.). Die unterschiedliche steuerliche Behandlung ist dadurch gerechtfertigt, da脽 durch die Einschaltung einer verm枚gensverwaltenden Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland eine Steuerersparnis erstrebt wird, die in der Regel endg眉ltig ist. Durch Einschaltung einer verm枚gensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland wird dagegen die Besteuerung in der Regel nur hinausgeschoben.

Fehlen wirtschaftliche Gr眉nde der genannten Art, dann sind als sonst beachtliche Gr眉nde nur solche anzuerkennen, welche die Wahl des Sitzes und der Rechtsform gerade in diesem Fall rechtfertigen; lassen sich die Wahl des Sitzes im niedrig besteuernden Ausland und die Wahl der Rechtsform nur mit der Absicht der Steuerersparnis erkl盲ren, dann mangelt es an sonst beachtlichen Gr眉nden.

Wirtschaftliche Bet盲tigung in dem f眉r die Ausschlie脽ung des Rechtsmi脽brauchs notwendigen Sinne kann auch bei vorbereitenden und ernsthaft betriebenen Ma脽nahmen zum Erwerb von Beteiligungen mit einigem Gewicht im Basisland und/oder in Drittl盲ndern und im Inland vorliegen, wenn diese Ma脽nahmen in einem angemessenen zeitlichen und wirtschaftlich vern眉nftigen Zusammenhang mit der Errichtung der Gesellschaft stehen und gegen眉ber den Gesellschaften, deren Anteile erworben werden sollen, gesch盲ftsleitende Funktionen ausge眉bt werden sollen (vgl. dazu auch die BFH-Urteile in BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265; vom 27. Juli 1976 VIII R 55/72, BFHE 120, 123, BStBl II 1977, 266; vom 29. Juli 1976 VIII R 116/72, BFHE 120, 126, BStBl II 1977, 268).

b) Bei Beachtung dieser Grunds盲tze ist die Ansicht der Vorinstanz, die Einschaltung der S-GmbH durch die Kl盲ger sei ein Gestaltungsmi脽brauch i. S. von 搂 6 Abs. 1 StAnpG, frei von Rechtsirrtum. Das FG hat das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gr眉nde f眉r die Einschaltung der S-GmbH, insbesondere das Vorliegen einer unternehmerischen Bet盲tigung der S-GmbH in der Zeit ab der Gr眉ndung der Gesellschaft bis zum Ende des Streitjahres 1967, zu Recht verneint. Denn die S-GmbH hat in dieser Zeit keine gesch盲ftsleitenden Funktionen gegen眉ber mehreren Tochtergesellschaften wahrgenommen.

Das FG hat in verfahrensrechtlich einwandfreier Weise festgestellt, da脽 die Aufgabe der S-GmbH in der Zeit bis zum Streitjahr und dar眉ber hinaus bis 1969, abweichend von dem in den Statuten niedergelegten Gesellschaftszweck, darin bestand, die ausgesch眉tteten und durch die gew盲hlte Gestaltung g眉nstig besteuerten Gewinne der K-GmbH zu thesaurieren und dieser als Darlehen zur Verf眉gung zu stellen. Einwandfrei ist auch die Feststellung, da脽 dieser Aufgabenstellung entsprechend verfahren wurde und die S-GmbH sich, abgesehen von den erfolglosen Bem眉hungen um Beteiligungen bei den Firmen A und B, darauf beschr盲nkte, das durch die Gewinnaussch眉ttungen der K-GmbH zugeflossene Kapital anzusammeln und der K-GmbH und den Kl盲gern wieder als Darlehen zum Ausbau des inl盲ndischen Unternehmens und zur Beschaffung von Betriebsgrundst眉cken zur Verf眉gung zu stellen. Selbst wenn das, wie die Kl盲ger meinen, in der Art und Weise geschehen sein sollte, da脽 darin die Aus眉bung einer Finanzierungsfunktion gegen眉ber der K-GmbH erblickt werden k枚nnte, reichte es nach den Ausf眉hrungen des Senats unter 1. Nr. 1 a nicht aus, um einen Rechtsmi脽brauch auszuschlie脽en, weil die gesch盲ftsleitende Funktion der Finanzierung auf eine Tochtergesellschaft beschr盲nkt gewesen w盲re. Die in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensr眉ge, weitere Beteiligungsbem眉hungen - wie in einem Schreiben der Kl盲ger vom 30. November 1971 an das FA angegeben - seien unber眉cksichtigt geblieben, greift nicht durch. Dieses auch dem FG vorgelegte Schreiben und seine Anlagen enthalten keine konkreten Angaben 眉ber derartige Bem眉hungen in der Zeit bis Ende 1967 oder auch bis 1969. Danach bestand f眉r das FG kein Anla脽 zu weiteren Aufkl盲rungsma脽nahmen.

Richtig ist die Annahme des FG, da脽 mit den erfolglosen Bem眉hungen um Beteiligungen bei A sowie B keine eigene wirtschaftliche T盲tigkeit in Durchf眉hrung des in den Statuten niedergelegten Gesellschaftszwecks entfaltet wurde. Unter W眉rdigung der ihm bekannten Umst盲nde konnte das FG zu der m枚glichen und damit f眉r das Revisionsgericht bindenden Feststellung kommen, da脽 diese Bem眉hungen noch nicht den Beginn einer auf den Aufbau eines internationalen Konzerns mit Sitz im Ausland durch planm盲脽ige Beteiligung an anderen Unternehmen gerichteten T盲tigkeit darstellt. Die Erfolglosigkeit dieser allein auf Weisung des Kl盲gers betriebenen Bem眉hungen im Jahre 1965 bis anfangs 1966 sowie das Unterlassen jeder weiteren Beteiligungssuche bis zum Jahre 1969 erm枚glichten die Feststellung, da脽 eine Unt盲tigkeit der S-GmbH auf dem Gebiet der Beteiligungssuche zum Aufbau eines internationalen Konzerns im Rahmen der geplanten Unternehmensentwicklung bewu脽t gewollt war.

Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FG es f眉r unerheblich gehalten hat, ob die S-GmbH ab 1971 wirtschaftliche Funktionen durch Beteiligungserwerb im Ausland erf眉llen sollte oder durch einen Beteiligungserwerb in 1970 erf眉llt hat. Zu beurteilen waren die Verh盲ltnisse im Streitjahr 1967. Dazu kann, wie sich aus dem Urteil in BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263 ergibt, bei der Pr眉fung, ob eine wirtschaftliche T盲tigkeit der Basisgesellschaft gegeben war, auch die Entwicklung der Verh盲ltnisse innerhalb eines l盲ngeren Zeitraums in die Betrachtung mit einzubeziehen sein. Das bedeutet jedoch nicht, da脽 Umst盲nde zu ber眉cksichtigen w盲ren, die sich zeitlich und wirtschaftlich eindeutig abgrenzen lassen. Dem entspricht es, wenn das FG sp盲teren Beteiligungsbem眉hungen der S-GmbH keine Bedeutung beima脽, weil diese - wie das FG auch ausgef眉hrt hat - sich klar von einer Phase abgrenzen lie脽en, die nach Planung und Durchf眉hrung allein dazu diente, den Aufbau des Unternehmens der K-GmbH im Inland zu betreiben und in der Kapital allein deshalb hin- und hertransferiert wurde, um ein bestehendes Steuergef盲lle auszun眉tzen.

2. Die f眉r die Steuererhebung zugrunde zu legende Gestaltung ist die von Gewinnaussch眉ttungen und Zinszahlungen durch die K-GmbH an die Kl盲ger sowie die des Fehlens von Zinszahlungen der Kl盲ger an die S-GmbH, weil dies die angemessene Gestaltung ist.

a) Nach 搂 6 Abs. 2 StAnpG sind bei Erf眉llung des Mi脽brauchstatbestands die Steuern wie bei einer angemessenen Gestaltung zu erheben. Dazu ist nicht, wie die Kl盲ger meinen, unabh盲ngig von tats盲chlichen Vorg盲ngen, der steuerrechtlich g眉nstigste Sachverhalt zu unterstellen.

Als angemessene Gestaltung kann daher nicht die Thesaurierung der Gewinne bei der K-GmbH angenommen werden. Denn die Besteuerung hat an den verwirklichten Sachverhalt anzukn眉pfen, soweit er nicht rechtsmi脽br盲uchlich gestaltet ist, somit auch an die Tatsache der Aussch眉ttung der Gewinne. Rechtsmi脽br盲uchlich ist im Streitfall nicht die Aussch眉ttung als solche, sondern die Aussch眉ttung unter Zwischenschaltung der S-GmbH. Danach ist eine Gestaltung mit der steuerlichen Belastung anzunehmen, die durch den Mi脽brauch umgangen oder gemindert werden sollte, es ist der vermiedene Sachverhalt als verwirklicht zu unterstellen.

Entgegen der Auffassung der Kl盲ger kann als angemessene Gestaltung auch nicht unterstellt werden, da脽 die S-GmbH in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschr盲nkt steuerpflichtig sei und daher auf die ber眉cksichtigungsf盲higen Aussch眉ttungen der K-GmbH nach 搂 9 Abs. 3 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) Nachsteuer zu entrichten habe. Diese Unterstellung st眉nde in Widerspruch zu der Beschr盲nkung der Steuerpflicht auf das Gebiet der Bundesrepublik, die sich das deutsche Steuerrecht in 脺bereinstimmung mit dem v枚lkerrechtlichen Territorialit盲tsprinzip (vgl. Gro脽feld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht S. 169 ff.) auferlegt hat (搂搂 1, 2 KStG). Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, da脽 die S-GmbH weder ihren Sitz noch die Gesch盲ftsleitung im Inland hat.

Abgesehen davon verstie脽e die deutsche Besteuerung des Einkommens der S-GmbH gegen Art. 3 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBA-Schweiz) i. d. F. des Zusatzprotokolls vom 20. M盲rz 1959 (BStBl I 1959, 1006). Nach dieser Bestimmung unterliegen der Gewinn der S-GmbH (Art. 3 Abs. 1 DBA-Schweiz) und die Gewinnanteile ihrer Gesellschafter (Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweiz) der Besteuerung durch die Schweiz. In dieses Besteuerungsrecht der Schweiz darf auch nicht durch Anwendung des 搂 6 StAnpG eingegriffen werden.

Von dieser Auslegung des 搂 6 Abs. 2 StAnpG ist der Senat auch in seinen Urteilen in BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265; BFHE 120, 123, BStBl II 1977, 266 und BFHE 120, 126, BStBl II 1977, 268 ausgegangen.

b) Dem entspricht es, wenn das FG die Auffassung des FA best盲tigt hat, da脽 die Steuern so zu erheben sind, als w盲re die S-GmbH nicht eingeschaltet worden. Als Folge dieser Betrachtung ist f眉r die Besteuerung ein Sachverhalt als verwirklicht anzusehen, bei dem die Gewinnaussch眉ttungen der K-GmbH an die Kl盲ger vorgenommen wurden und eine Darlehensgew盲hrung der Kl盲ger an die K-GmbH erfolgte. Die Darlehensgew盲hrung ist mit einzubeziehen, weil sie in einem unl枚sbaren Zusammenhang mit den vorgenommenen Gewinnaussch眉ttungen stand. Denn nach den Feststellungen des FG wurden die Darlehen aus den Mitteln der Gewinnaussch眉ttungen der K-GmbH gew盲hrt. Gewinnaussch眉ttungen und Zinszahlungen der K-GmbH sind bei den Kl盲gern als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu erfassen (搂 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 EStG), bei den Eink眉nften der Kl盲ger aus Vermietung und Verpachtung sind die geltend gemachten Zinszahlungen nicht als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen (搂搂 21, 9 EStG).

II. Verm枚gensteuer

F眉r die Verm枚gensteuerfestsetzung 1967 sind die Anteile an der K-GmbH den Kl盲gern zuzurechnen, die Darlehensforderungen der S-GmbH an die K-GmbH und die Bankguthaben der S-GmbH in dem vom FA angesetzten Umfang als Verm枚gen der Kl盲ger anzusetzen' und Darlehensschulden gegen眉ber der S-GmbH nicht zum Abzug zuzulassen.

1. Ebenso wie nach den Ausf眉hrungen unter I Nr. 1 Einkommensteuer kann auch Verm枚gensteuer (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 des Verm枚gensteuergesetzes) umgangen werden, wenn ein unbeschr盲nkt Steuerpflichtiger eine Basisgesellschaft in der oben dargestellten Weise rechtsmi脽br盲uchlich in Wirtschaftsbeziehungen zu einer inl盲ndischen Kapitalgesellschaft einschaltet (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1976 III R 92/74. BFHE 118, 277, BStBl II 1976, 401). F眉r die Erf眉llung des Tatbestands des Rechtsmi脽brauchs nach 搂 6 Abs. 1 StAnpG bei der Verm枚gensteuer gelten die Ausf眉hrungen unter I. zur Einkommensteuer entsprechend.

2. Die vom FA vorgenommene und vom FG best盲tigte Besteuerung ist die Folge der Erf眉llung des Mi脽brauchstatbestands nach 搂 6 Abs. 1 StAnpG und der Notwendigkeit, die Steuern der angemessenen Gestaltung entsprechend zu erheben (搂 6 Abs. 2 StAnpG). Die Ausf眉hrungen unter I. hinsichtlich der Einkommensteuer gelten entsprechend.

Fundstellen