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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft. Eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen. Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses

Leitsatz (amtlich)

1. Die bis zum Senatsurteil vom 11. Juli 2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) anerkannten Grunds盲tze zur Ber眉cksichtigung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war (Best盲tigung der Rechtsprechung).

2. Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verh盲ltnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich best盲tigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegen眉ber einem Gesellschafter in der ausgewiesenen H枚he besteht, ist dies auch f眉r die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung; die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell f眉r das Bestehen der Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft dem Grunde und der H枚he nach.

Normenkette

EStG 2009 搂 17 Abs. 2 S. 1; FGO 搂 96 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.04.2018 - 3 K 3138/15 aufgehoben, die Einkommensteuer 2012 wird unter 脛nderung des ge盲nderten Einkommensteuerbescheids f眉r 2012 vom 3. Dezember 2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb Ver盲u脽erungsverluste nach 搂 17 des Einkommensteuergesetzes in H枚he von 133.149 鈧� zugrunde gelegt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war Alleingesellschafter und -gesch盲ftsf眉hrer einer von ihm 1997 gegr眉ndeten GmbH. Die GmbH betrieb ein Bauunternehmen einschlie脽lich Bauplanung.

Rz. 2

Am 23.听Dezember 1999 schloss der Kl盲ger mit der GmbH einen Rahmendarlehensvertrag. Auslagen des Kl盲gers f眉r die GmbH und sonstige Einlagen sollten in der Buchf眉hrung der GmbH auf einem Darlehenskonto des Kl盲gers gebucht werden. Das Darlehen war unverzinslich. Die GmbH durfte das Darlehen jederzeit in beliebiger H枚he tilgen. Die K眉ndigung durch den Kl盲ger war nur mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende m枚glich. Im Vertrag erkl盲rte der Kl盲ger au脽erdem unwiderruflich, er werde das von ihm gew盲hrte Darlehen in der Krise der Gesellschaft stehen lassen. Die GmbH werde ab diesem Zeitpunkt keine Tilgungen mehr vornehmen.

Rz. 3

Wenn die GmbH liquide Mittel ben枚tigte, stellte der Kl盲ger ihr diese zur Verf眉gung oder er entnahm sie einer anderen von ihm in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft betriebenen Baufirma und f眉hrte sie der GmbH zu. Barausgaben der GmbH verauslagte der Kl盲ger. Diese Zahlungsstr枚me wurden in der Buchf眉hrung der GmbH als Darlehen des Kl盲gers und im Verlauf der Zeit auf unterschiedlichen Buchf眉hrungskonten erfasst. Auf die diesbez眉glichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wird Bezug genommen. Erstmals mit dem Jahresabschluss zum 31.听Dezember 2006 und danach durchgehend trat der Kl盲ger zur Beseitigung einer 脺berschuldung der GmbH mit seinen Anspr眉chen auf R眉ckzahlung des Darlehens hinter s盲mtliche gegenw盲rtigen und zuk眉nftigen anderen Gl盲ubiger der GmbH zur眉ck.

Rz. 4

Am 16.听November 2009 beschloss die Gesellschafterversammlung die Aufl枚sung der Gesellschaft zum 31.听Dezember 2009. Der Kl盲ger wurde zum alleinigen Liquidator bestellt. Nach Beendigung der Liquidation wurde die GmbH am 1.听Oktober 2012 im Handelsregister gel枚scht.

Rz. 5

Die letzte Bilanz der GmbH zum 31.听Dezember 2011, aufgestellt am 25.听April 2012, weist nur noch das gezeichnete Kapital in H枚he von 25.564,59听鈧� und die verbliebenen Verbindlichkeiten gegen眉ber dem Kl盲ger von 196.350,19听鈧� aus.

Rz. 6

In seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r 2012 machte der Kl盲ger einen Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH in H枚he von 221.914听鈧� geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte keinen Verlust (Einkommensteuerbescheid f眉r 2012 vom 29.听September 2014). Zwar sei dieser im Jahr 2012 grunds盲tzlich zu erfassen, jedoch sei die H枚he nicht dargetan.

Rz. 7

Im Einspruchsverfahren machte der Kl盲ger einen Verlust von 143.845,32听鈧� geltend (60听% der Anschaffungskosten von 25.564,59听鈧� zuz眉glich nachtr盲glicher Anschaffungskosten von 214.177,61听鈧� entsprechend dem Saldo des Darlehenskontos zum 31.听Dezember 2010). Das FA ber眉cksichtigte mit 脛nderungsbescheid vom 29.听Oktober 2014 lediglich den Verlust des Stammkapitals (60听% von 25.564,59听鈧�) und wies den Einspruch im 脺brigen zur眉ck (Einspruchsentscheidung vom 15.听Mai 2015).

Rz. 8

Der Einkommensteuerbescheid 2012 ist am 3.听Dezember 2015 aus hier nicht streitigen Gr眉nden erneut ge盲ndert worden.

Rz. 9

Das FG hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision verfolgt der Kl盲ger sein Begehren weiter. Er r眉gt die Verletzung von 搂听17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2012 unter Ab盲nderung des ge盲nderten Einkommensteuerbescheids 2012 vom 3.听Dezember 2015 auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die negativen Eink眉nfte des Kl盲gers aus 搂听17 EStG um 117.810听鈧� (60听% von 196.350听鈧�) h枚her zugrunde gelegt werden.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 13

1. Zur Begr眉ndung seines Urteils hat das FG u.a. ausgef眉hrt, zwar sei das Darlehen des Kl盲gers von Anfang an krisenbestimmt gewesen. Der Senat habe sich jedoch nicht davon 眉berzeugen k枚nnen, dass dem Kl盲ger am 31.听Dezember 2011 eine Forderung in H枚he von 196.350听鈧� gegen die GmbH zustand. Die Bilanz der GmbH sei nicht mehr als ein Eigenbeleg. Dem Kl盲ger sei es nicht gelungen, die Entstehung des Saldos darzulegen. Dazu h盲tte er 眉ber all die Jahre jeden einzelnen Buchungsvorgang erl盲utern und nachweisen m眉ssen. Diese Anforderungen gingen zwar 眉ber die f眉r die GmbH geltenden Aufbewahrungsfristen hinaus; der Kl盲ger h盲tte jedoch gleichwohl Beweisvorsorge treffen m眉ssen. Dessen ungeachtet k枚nne sich das FG darauf beschr盲nken, die Buchf眉hrungsunterlagen und Jahresabschl眉sse der GmbH auf Plausibilit盲t und Seriosit盲t zu pr眉fen. Dabei weise die Buchf眉hrung insgesamt so gravierende L眉cken auf, dass sich der Senat eine 脺berzeugung vom Darlehensbestand nicht habe bilden k枚nnen. Zum 31.听Dezember 2005 sei offenbar ein negativer Kassenbestand zu Lasten des Darlehenskontos ausgebucht worden. Schon dies zeige, dass der Kl盲ger seine Ausgabenbelege nicht zeitnah aufgezeichnet habe und begr眉nde erhebliche Zweifel an der Aussagekraft der Buchf眉hrung. Au脽erdem seien f眉r die Jahre bis 1998 keine Buchf眉hrungsunterlagen vorgelegt worden. Auch eine Sch盲tzung komme nicht in Betracht, weil nicht ausgeschlossen werden k枚nne, dass 眉berhaupt kein Darlehenssaldo zugunsten des Kl盲gers bestanden habe.

Rz. 14

In rechtlicher Hinsicht sei dem Bundesfinanzhof (BFH) au脽erdem zu widersprechen, soweit er die Anwendung der bisherigen Grunds盲tze zur Ber眉cksichtigung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten bis zum 27.听September 2017 angeordnet habe (vgl. BFH-Urteil vom 11.听Juli 2017听- IX听R听36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208). Daf眉r fehle jede Rechtsgrundlage.

Rz. 15

Das Darlehen k枚nne auch nicht bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen angesetzt werden. Da das Darlehen unverzinslich gewesen sei, sei die Eink眉nfteerzielungsabsicht zu verneinen; die Erwartung zuk眉nftiger Gewinnaussch眉ttungen gen眉ge nicht. Das Darlehen sei au脽erdem zum Teil schon vor Einf眉hrung der Abgeltungssteuer entstanden und auch f眉r die Kapitaleink眉nfte k枚nne die H枚he des Darlehens nicht festgestellt oder gesch盲tzt werden.

Rz. 16

2. Diese Ausf眉hrungen sind nicht frei von Rechtsirrtum. Zum einen h盲lt der Senat daran fest, dass die Grunds盲tze zur Ber眉cksichtigung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen 眉bergangsweise weiter anzuwenden sind (3.). Zum andern leidet die 脺berzeugungsbildung des FG unter Rechtsm盲ngeln. Das FG hat die Rechtswirkung des festgestellten Jahresabschlusses f眉r das Bestehen einer Forderung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter verkannt und deshalb zu Unrecht nach der Feststellungslast entschieden (4.).

Rz. 17

3. F眉r die H枚he der (nachtr盲glichen) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu 搂听17 Abs.听2 Satz听1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz听40). Der streitige Sachverhalt ist in den Jahren bis 2011 verwirklicht worden; auf die am 27.听September 2017 ver枚ffentlichte Neuausrichtung der Rechtsprechung kann die Entscheidung nicht gest眉tzt werden, weil bis dahin niemand wissen konnte, wie der BFH bei der Anwendung von 搂听17 Abs.听2 Satz听1 EStG auf die zivilrechtliche Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts reagieren w眉rde. Anders als das FG meint, ergeben sich aus der Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts insofern auch keine gesetzlichen Vorgaben, gegen die der Senat versto脽en haben k枚nnte. Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bek盲mpfung von Missbr盲uchen vom 23.听Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) hat die steuerlichen Folgen der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts weder bedacht noch geregelt. Vor diesem Hintergrund hat der Senat bei unver盲ndertem Wortlaut der anzuwendenden Norm (搂听17 Abs.听2 Satz听1 EStG) in seinem Urteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 seine langj盲hrige Rechtsprechung ge盲ndert und versch盲rft (vgl. Crezelius, Der Betrieb 2018, 2401). In einer solchen Situation kann die Rechtsprechung ausnahmsweise typisierenden Vertrauensschutz gew盲hren, ohne dass deshalb ein Versto脽 gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung anzunehmen ist (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 17.听Dezember 2007听- GrS听2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b). Weshalb Steuerpflichtige nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts im Hinblick auf 搂听17 Abs.听2 Satz听1 EStG nicht am ehesten auf die Fortgeltung der bisherigen Grunds盲tze h盲tten vertrauen sollen, erschlie脽t sich dem Senat nicht, zumal dies der ge盲u脽erten und praktizierten Auffassung der Finanzverwaltung entsprach.

Rz. 18

4. Das FG hat zu Unrecht nach der Feststellungslast entschieden (Versto脽 gegen 搂听96 Abs.听1 Satz听1 FGO). Eine Entscheidung nach der Feststellungslast kommt nur als ultima ratio in Betracht, wenn alle gebotenen Bem眉hungen, den Sachverhalt zu ermitteln und festzustellen, erfolglos geblieben sind. Daran fehlt es. Das FG hat bei seiner 脺berzeugungsbildung die Rechtswirkungen nicht beachtet, die sich aus der Feststellung des Jahresabschlusses f眉r die Rechtsverh盲ltnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Zivilrecht und f眉r das Steuerrecht ergeben.

Rz. 19

a) Mit der Feststellung des Jahresabschlusses best盲tigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Verm枚gensverh盲ltnissen der Gesellschaft, sondern sie bekr盲ftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverh盲ltnisse im Verh盲ltnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verh盲ltnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbez眉gliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 2.听M盲rz 2009听- II听ZR听264/07, Deutsches Steuerrecht 2009, 1272, unter II.2.b, und vom 18.听Juli 2013听- IX听ZR听198/10, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 305, Rz听20). Festgestellt ist der Jahresabschluss, soweit keine besonderen gesetzlichen Regeln zu beachten sind (vgl. 搂搂听172, 173 des Aktiengesetzes), wenn ihn die Gesellschafter durch Beschluss f眉r verbindlich erkl盲rt haben (vgl. nur Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38.听Aufl., 搂听245 Rz听3).

Rz. 20

b) Ob eine Forderung besteht, ist auch im Steuerrecht zun盲chst eine zivilrechtliche Frage. Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verh盲ltnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich best盲tigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegen眉ber einem Gesellschafter (in der ausgewiesenen H枚he) besteht, ist dies auch f眉r die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung (vgl. Senatsurteil vom 10.听Mai 2016听- IX听R听13/15, BFH/NV 2016, 1556). Die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell f眉r das Bestehen der Forderung des Gesellschafters dem Grunde und der H枚he nach.

Rz. 21

c) Das FG ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen. Soweit es die festgestellte Bilanz der GmbH als blo脽en Eigenbeleg gew眉rdigt hat, hat es ihr jegliche Indizwirkung f眉r den Bestand und die H枚he der streitigen Forderung abgesprochen. Es hat dabei gedanklich die Trennung von Gesellschaft und Gesellschafterebene au脽er Acht gelassen. Das ist jedoch auch bei einer Einmann-GmbH nicht zul盲ssig. Das Urteil des FG kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben. Dass das FG als Folge dieses Rechtsfehlers auch die Anforderungen an die Darlegung der H枚he eines sukzessive entstandenen Darlehens und die diesbez眉glichen Nachweisanforderungen 眉berspannt hat, bedarf keiner weiteren Ausf眉hrungen.

Rz. 22

5. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 FGO). Die Klage ist begr眉ndet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kl盲ger in seinen Rechten (搂听100 Abs.听1 FGO). Der Senat 盲ndert den Steuerbescheid und setzt die Einkommensteuer 2012 niedriger fest (搂听100 Abs.听2 Satz听1 FGO). Die Berechnung der Steuer wird dem FA 眉bertragen (搂听100 Abs.听2 Satz听2 FGO). Die "Ver盲u脽erungsverluste nach 搂听17 EStG" sind --wie beantragt-- um 117.810听鈧� h枚her mit insgesamt 133.149听鈧� (117.810听鈧� + 15.339听鈧�) anzusetzen. Der Kl盲ger ist bei Aufl枚sung der GmbH mit einem eigenkapitalersetzenden (weil von Anfang an krisenbestimmten) Darlehen von zuletzt 196.350听鈧� ausgefallen, welches bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts gem盲脽 搂听3c Abs.听2 Satz听1 EStG i.V.m. 搂听3 Nr.听40 Buchst.听c EStG zu 60听% anzusetzen ist.

Rz. 23

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH nach Abschluss der Liquidation im Streitjahr zu erfassen ist. Es begegnet auch keinen Bedenken, wenn das FG die (anf盲ngliche) Krisenbestimmtheit des Darlehens aufgrund des Vertrags vom 23.听Dezember 1999 bejaht und zudem festgestellt hat, der Darlehensvertrag sei (korrekt) umgesetzt worden. Es trifft ferner zu, dass der Kl盲ger nur den letzten Saldo des Darlehenskontos geltend machen kann. Im Revisionsverfahren hat er seinen Antrag insofern angepasst.

Rz. 24

b) Auf der Grundlage der Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses der GmbH auf den 31.听Dezember 2011 ist der Senat davon 眉berzeugt, dass der Kl盲ger am Bilanzstichtag eine offene Forderung gegen seine GmbH in H枚he von 196.350听鈧� hatte, mit deren R眉ckzahlung er bei der Schlussverteilung im Liquidationsverfahren vollst盲ndig ausgefallen ist. In dem vom Kl盲ger als Alleingesellschafter festgestellten und damit f眉r verbindlich erkl盲rten Jahresabschluss der GmbH ist die Verbindlichkeit der GmbH gegen眉ber dem Kl盲ger in dieser H枚he ausgewiesen. Gesellschaft und Gesellschafter haben dieser Feststellung ausdr眉cklich zugestimmt und damit rechtsverbindlich zum Ausdruck gebracht, dass die Forderung in dieser H枚he besteht.

Rz. 25

Die tats盲chlichen Feststellungen, aus denen das FG Zweifel an der Richtigkeit und Aussagekraft der Buchf眉hrung der GmbH hergeleitet hat, reichen nicht aus, um die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu entkr盲ften. Der Senat setzt sich damit nicht 眉ber eine (ihn m枚glicherweise bindende) tats盲chliche Schlussfolgerung des FG hinweg. Das FG hat die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses nicht erkannt. Es hat sich deshalb auch nicht zu der Frage ge盲u脽ert, unter welchen tats盲chlichen Voraussetzungen die Indizwirkung entkr盲ftet sein kann. Der Senat beantwortet diese Frage auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen selbst.

Rz. 26

Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses entf盲llt unter den Umst盲nden des Streitfalls insbesondere nicht deshalb, weil in der Buchf眉hrung der GmbH f眉r 2005 bei Abschlussarbeiten ein "negativer" Kassenbestand ausgebucht worden ist. Zwar handelt es sich dabei um einen erheblichen Fehler der Buchf眉hrung. Aus den Umst盲nden des Streitfalls ergibt sich jedoch mit hinreichender Sicherheit, dass sich dieser Fehler auf die zutreffende Erfassung des Gesellschafterdarlehens nicht ausgewirkt hat. Es ist nicht davon auszugehen, dass die GmbH Bareinnahmen hatte. Selbst wenn also damals Ausgaben der GmbH zu Lasten der Kasse nacherfasst worden sein sollten, 盲ndert dies an deren betrieblicher Veranlassung nichts und begr眉ndet auch keinen Zweifel daran, dass die Ausgaben angefallen und vom Kl盲ger verauslagt worden sind. Vielmehr entspricht es den vertraglichen Abreden, wenn der Ausgleichsbetrag letztlich darlehenserh枚hend erfasst worden ist, denn bare Auslagen des Kl盲gers f眉r die GmbH sollten vereinbarungsgem盲脽 nicht 眉ber das Kassenkonto (als Auslagenersatz), sondern als Darlehen gebucht werden. So ist es am Ende auch geschehen.

Rz. 27

Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses wird weiter nicht dadurch geschw盲cht oder entkr盲ftet, dass der Kl盲ger f眉r die Jahre bis 1998 keine Buchf眉hrungsunterlagen der GmbH mehr vorlegen konnte. Zum einen datiert der Darlehensrahmenvertrag erst von Dezember 1999, so dass es f眉r den Darlehensbestand auf die Jahre bis 1998 nicht ankommt. Zum andern hat das FG auch nicht konkretisiert, welche Unrichtigkeit es insofern vermutete. Rein theoretische Zweifel sind aber nicht geeignet, die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu beseitigen.

Rz. 28

6. Da die Klage aus 搂听17 EStG begr眉ndet ist, kommt es auf das Verh盲ltnis zu 搂听20 EStG nicht an (搂听20 Abs.听8 EStG).

Rz. 29

7. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO und 搂听136 Abs.听1 Satz听3 FGO. Zwar hat der Kl盲ger im Revisionsverfahren seinen Antrag geringf眉gig nach unten korrigiert. Das darin gegen眉ber dem Klagantrag liegende "Teilunterliegen" ist jedoch geringf眉gig, so dass ihm deswegen keine Kosten aufzuerlegen sind.

Fundstellen