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Entscheidungsstichwort (Thema)

Privates Ver盲u脽erungsgesch盲ft: Unentgeltlicher Erwerb bei 脺bertragung ohne 脺bernahme der Darlehen des Rechtsvorg盲ngers

Leitsatz (amtlich)

1. Ein unentgeltlicher Erwerb i.S. des 搂 23 Abs. 1 Satz 3 EStG liegt vor, wenn im Rahmen der 脺bertragung eines Grundst眉cks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem 脺bergeber ein (dingliches) Wohnrecht einger盲umt wird und die durch Grundschulden auf dem Grundst眉ck abgesicherte Darlehen des Rechtsvorg盲ngers nicht 眉bernommen werden.

2. Nachtr盲gliche Anschaffungskosten entstehen nicht, wenn der Erwerber eines Grundst眉cks zwecks L枚schung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zun盲chst nicht vom 脺bergeber 眉bernommen hat.

3. Die blo脽e Verwendung des Ver盲u脽erungserl枚ses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Ver盲u脽erung f眉hrt nicht zur Entstehung von Ver盲u脽erungskosten.

Normenkette

HGB 搂 255 Abs. 1 S. 1; EStG 2002 搂 23 Abs.听1 S.听1 Nr. 1 S. 1, S.听3, Abs.听3 S. 1

Verfahrensgang

Nachgehend

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.02.2018 - 4 K 4295/16 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber einen Gewinn aus einem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft bei einem Grundst眉ck (搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23听Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) erwarb am 27.10.2004 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von ihrer Mutter unter 脺bernahme der in Abteilung听III des Grundbuchs eingetragenen Grundschulden 眉ber insgesamt 400.000听DM ein Grundst眉ck in B. Nicht 眉bernommen wurden von der Kl盲gerin die den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehen. Die Darlehen wurden nach der Grundst眉cks眉bertragung weiterhin von der Mutter der Kl盲gerin bedient. Zugleich mit der 脺bertragung des Grundst眉cks bestellte die Kl盲gerin ihrer Mutter und deren damaligen Lebensgef盲hrten ein lebenslanges dingliches Wohnrecht.

Rz. 3

Das Grundst眉ck hatte eine Gr枚脽e von 81听660听qm. Es befanden sich dort als getrennte Geb盲ude mit jeweils eigenen Zug盲ngen und eigenen Sanit盲r- und K眉chenbereichen ein Haupthaus (120听qm) und ein Nebengeb盲ude (60听qm). Die Mutter der Kl盲gerin hatte das Grundst眉ck am 08.12.1998 f眉r 285.000听DM im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben. Nach dem Grundst眉ckserwerb t盲tigte die Mutter Instandsetzungs- und Ausbaukosten in H枚he von 70.000听鈧�. Das Hauptgeb盲ude nutzte die Mutter der Kl盲gerin zusammen mit ihrem Lebensgef盲hrten von 1998 bis zur Ver盲u脽erung 2007 unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken. Das Nebengeb盲ude wurde ab dessen Fertigstellung in den Jahren 2002 und 2003 bis zur Ver盲u脽erung von der Kl盲gerin haupts盲chlich an Wochenenden zu privaten Wohnzwecken genutzt. Unter der Woche wohnte die Kl盲gerin wegen einer Berufsausbildung andernorts.

Rz. 4

Am 14.09.2007 ver盲u脽erte die Kl盲gerin das gesamte Grundst眉ck zu einem Kaufpreis in H枚he von 530.000听鈧�. Die Ver盲u脽erung erfolgte lastenfrei. Vom Kaufpreis entfielen 15.000听鈧� auf den Verkauf "beweglicher G眉ter". Von dem auf dem Notaranderkonto hinterlegten Kaufpreis wurden die durch die Grundschulden besicherten Darlehen in H枚he von 265.748听鈧� bedient. Der Restkaufpreis in H枚he von rund 264.250听鈧� wurde an die Kl盲gerin ausgekehrt. Mit der Ver盲u脽erung bezweckten die Kl盲gerin und ihre Mutter, der drohenden Zwangsvollstreckung seitens der Grundschuldgl盲ubiger zu entgehen.

Rz. 5

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung 2007 erkl盲rte die Kl盲gerin keinen Gewinn aus einem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft. Im (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23.01.2013 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Betrag in H枚he von 325.484听鈧� als privates Ver盲u脽erungsgesch盲ft der Besteuerung nach 搂听22听Nr.听2 i.V.m. 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG. In den Erl盲uterungen zum Steuerbescheid f眉hrte das FA aus, dass eine Steuerbefreiung nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG nicht eingreife, weil das Grundst眉ck nicht im Jahr der Ver盲u脽erung sowie in den beiden Vorjahren von der Kl盲gerin zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei.

Rz. 6

Der von der Kl盲gerin dagegen erhobene Einspruch hatte teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 26.09.2016 setzte das FA den Ver盲u脽erungsgewinn auf 195.515听鈧� herab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, hinsichtlich des von der Kl盲gerin zu eigenen Wohnzwecken genutzten Nebengeb盲udes sei von der Nichtsteuerbarkeit nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG auszugehen. F眉r die Ver盲u脽erung des Hauptgeb盲udes, das von der Mutter und deren Lebensgef盲hrten bewohnt worden sei, sei der Besteuerungstatbestand hingegen erf眉llt. Die Aufteilung habe nach dem Verh盲ltnis der Nutzfl盲chen zu erfolgen. Daher sei ein Drittel des Ver盲u脽erungsgewinns au脽er Betracht zu lassen. Die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden Verbindlichkeiten seitens der Kl盲gerin anl盲sslich der Ver盲u脽erung stelle lediglich eine Verwendung des Kaufpreises dar. Die Abl枚sung bestehender Belastungen aus dem Kaufpreis mindere diesen nicht.

Rz. 7

Die von der Kl盲gerin dagegen erhobene Klage, mit der sie eine Au脽erachtlassung des Ver盲u脽erungsgewinns und hilfsweise Ber眉cksichtigung des an die darlehensgebenden Gl盲ubiger weitergeleiteten Betrags in H枚he von 265.748听鈧� als nachtr盲gliche Anschaffungskosten begehrte, hatte keinen Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018,听834 ver枚ffentlichten Entscheidung f眉hrte das Finanzgericht (FG) aus: Das FA sei zutreffend von einem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft ausgegangen und habe den Ver盲u脽erungsgewinn nicht zu hoch angesetzt. Die Kl盲gerin habe von ihrer Mutter das Grundst眉ck im Jahr 2004 nach 搂听23 Abs.听1 Satz听3 EStG unentgeltlich erworben. Sie habe ihrer Mutter gegen眉ber als Rechtsvorg盲ngerin keine Gegenleistung erbracht. Die mit dem Grundst眉ckserwerb 眉bernommenen Grundschulden st眉nden nicht der Annahme eines unentgeltlichen Erwerbs entgegen. Da ein unentgeltlicher Erwerb der Kl盲gerin vorliege, sei hinsichtlich der Berechnung der Spekulationsfrist auf die Anschaffung durch die Rechtsvorg盲ngerin abzustellen. Daher sei die Ver盲u脽erung noch innerhalb der zehnj盲hrigen Spekulationsfrist erfolgt. Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010听- 2听BvL听14/02, 2听BvL听2/04, 2听BvL听13/05 (BVerfGE听127, 1, BStBl听II 2011, 76) sei der Ver盲u脽erungsgewinn auch im vollen Umfang der Besteuerung zu unterwerfen, da zum Zeitpunkt der Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl听I 1999, 402) die (fr眉here) zweij盲hrige Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei. Das Haupthaus werde nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Denn dieses sei nur von der Mutter der Kl盲gerin und deren Lebensgef盲hrten genutzt worden. Nur das Nebengeb盲ude sei von der Kl盲gerin zu eigenen Wohnzwecken als Zweitwohnung genutzt worden.

Rz. 8

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts. Die 脺bertragung der Immobilie von der Mutter auf sie sei unentgeltlich erfolgt. Die Ver盲u脽erung sei nicht steuerbar gewesen.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.02.2018听- 4听K听4295/18 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.09.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23.01.2013 dahingehend zu 盲ndern, dass weitere Anschaffungskosten in H枚he von 265.748听鈧�, hilfsweise der Betrag als Ver盲u脽erungskosten im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft ber眉cksichtigt werden.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 11

II. Die Revision der Kl盲gerin ist nicht begr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126听Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 12

Das FG ist zutreffend von einem unentgeltlichen Erwerb der Kl盲gerin (dazu unter 1.) und von einer Ver盲u脽erung innerhalb der zehnj盲hrigen Frist des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG ausgegangen (dazu unter 2.). Weiter hat das FG auf der Grundlage seiner tats盲chlichen Feststellungen zutreffend eine den Steuertatbestand ausschlie脽ende Selbstnutzung nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG nur hinsichtlich des Nebengeb盲udes angenommen (dazu unter 3.). Das FG hat schlie脽lich den Ver盲u脽erungsgewinn zutreffend ermittelt und die von der Kl盲gerin aus dem Kaufpreis beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als (nachtr盲gliche) Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet (dazu unter 4.). Auch Ver盲u脽erungskosten nach 搂听22听Nr.听2, 搂听23听Abs.听3 EStG liegen insoweit nicht vor (dazu unter 5.).

Rz. 13

1. Das FG ist zun盲chst zutreffend von einem unentgeltlichen Erwerb der Kl盲gerin mit Vertrag vom 27.10.2004 ausgegangen.

Rz. 14

a) Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber keine Gegenleistung erbringt. Das ist z.B. der Fall, wenn zivilrechtlich eine Schenkung vorliegt (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 38.听Aufl., 搂听23 Rz听43; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听23听EStG Rz听231). Die 脺bernahme von Schulden beim Erwerb eines Grundst眉cks hingegen stellt eine Gegenleistung dar. Es liegt in H枚he der Schuld眉bernahme ein Entgelt vor (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 05.07.1990听- GrS听4-6/89, BFHE听161, 317, BStBl听II 1990, 847, Leitsatz听3; BFH-Urteile vom 06.09.2006听- IX听R听25/06, BFHE 215, 465, BStBl听II 2007, 265, unter II.1., Rz听8, und vom 17.04.2007听- IX听R听56/06, BFHE听218, 53, BStBl听II 2007, 956, unter II.1., Rz听10; HHR/Stobbe, 搂听6听EStG Rz听193 Stichwort "Schuld眉bernahme"; HHR/Musil, 搂听23听EStG Rz听231). Denn der 脺bertragende wird von einer zivilrechtlichen Verbindlichkeit befreit, in die der 脺bernehmer des Grundst眉cks eintritt.

Rz. 15

Werden die Schulden nicht 眉bernommen, sondern das Grundst眉ck 眉bereignet, die auf dem Grundst眉ck lastenden (Brief- oder Buch-) Grundschulden mit 眉bernommen und --wie hier-- keine Freistellung des 脺bertragenden von den zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten vereinbart, liegt weiterhin ein unentgeltlicher Erwerb vor. Denn in diesem Fall erbringt der Erwerber keine Gegenleistung, sondern erwirbt nur das um den Wert der Belastungen geminderte Grundst眉ck. Eine Verbindlichkeit setzt eine dem schuldrechtlichen Anspruch des Gl盲ubigers auf ein bestimmtes Handeln (搂听194听Abs.听1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) entsprechende Leistungspflicht in der Person des Schuldners selbst voraus (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE听161, 317, BStBl听II 1990, 847, unter C.II.3.a, Rz听82; BFH-Urteil vom 17.11.2004听- I听R听96/02, BFHE听208, 197, BStBl听II 2008, 296, unter II.3., Rz听19). Daran fehlt es im Fall einer dinglichen Belastung des Grundst眉cks, die lediglich den Wert des Grundst眉cks mindert. Denn der 脺bertragende 眉bereignet nur das belastete Grundst眉ck, nicht die mit den Belastungen zusammenh盲ngenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten (vgl BFH-Urteil in BFHE听208, 197, BStBl听II 2008, 296, unter II.3., Rz听19; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.04.1989听- V听ZR听252/87, BGHZ听107,听156, Leitsatz听1 sowie B.II.3.a, Rz听17; HHR/Stobbe, 搂听6听EStG Rz听193 Stichwort "Dingliche Lasten"). Die Grundschuld stellt ein Grundpfandrecht ohne Bindung an eine pers枚nliche Forderung dar. Dass die Grundschuld 眉ber die Sicherungsvereinbarung mit der zugrunde liegenden Verbindlichkeit verbunden ist, f眉hrt nicht zur 脺bertragung der Verbindlichkeit. Die Grundschuld berechtigt nur dazu, dass der Grundst眉ckseigent眉mer die Zwangsvollstreckung in das Grundst眉ck zu dulden und der Grundschuldgl盲ubiger einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags aus dem Ver盲u脽erungserl枚s hat (vgl. zum Inhalt der Grundschuld Palandt/ Herrler, B眉rgerliches Gesetzbuch, 78.听Aufl., 搂听1191 Rz听1; M眉nchKommBGB/Lieder, 7.听Aufl., 搂听1191听Rz听1).

Rz. 16

b) Daher handelt es sich bei der am 27.10.2004 erfolgten 脺bertragung von der Mutter an die Kl盲gerin um einen unentgeltlichen Erwerb. Denn die Kl盲gerin hat lediglich die dingliche Belastung 眉bernommen, nicht aber die zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtungen aus den Darlehensvertr盲gen. Die Kl盲gerin hat mithin keine Gegenleistung erbracht. Vielmehr hat sie das Grundst眉ck, gemindert um den Wert der dinglichen Belastungen, erworben.

Rz. 17

c) Daran 盲ndert auch die im 脺bertragungsvertrag geregelte Einr盲umung eines dinglichen Wohnrechts nichts. Der Wert des zur眉ckbehaltenen Wohnrechts ist nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen. Die 脺bertragung eines Grundst眉cks unter Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts (搂听1093听BGB) f眉hrt zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb. Bestellt der Erwerber eines Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts zu Gunsten des 脺bertragenden ein Nutzungsrecht, geh枚rt der Kapitalwert nicht zu den Anschaffungskosten i.S. des 搂听255听Abs.听1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Vielmehr mindert das dingliche Wohnrecht von vornherein den Wert des 眉bertragenen Verm枚gens (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1992听- IX听R听72/90, BFHE听169, 317, BStBl听II 1993, 486, unter 2.a, Rz听16; vom 07.06.1994听- IX听R听33-34/92, BFHE听175, 70, BStBl听II 1994, 927, unter 2.a, Rz听17; vom 31.05.2000听- IX听R听50-51/97, BFHE听191, 563, BStBl听II 2001, 594, unter II.1.a, Rz听16; in BFHE听208, 197, BStBl听II 2008, 296, unter II.3., Rz听19; HHR/Musil, 搂听23听EStG Rz听231; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, 搂听6 EStG Rz听82 (Aktualisierung vom 21.10.2016); Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30.09.2013, BStBl听I 2013, 1184, Rz听40 "狈颈别脽产谤补耻肠丑蝉别谤濒补蝉蝉").

Rz. 18

2. Das FG ist auch zu Recht von einer Ver盲u脽erung innerhalb der zehnj盲hrigen Frist des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG ausgegangen.

Rz. 19

a) Nach 搂听22 Nr.听2 EStG sind sonstige Eink眉nfte (搂听2 Abs.听1 Satz听1 Nr.听7 EStG) auch Eink眉nfte aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften i.S. des 搂听23 EStG. Dazu geh枚ren gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG u.a. Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei Grundst眉cken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als zehn Jahre betr盲gt. Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorg盲nger zuzurechnen (搂听23 Abs.听1 Satz听3 EStG).

Rz. 20

b) Im Streitfall hat die Mutter der Kl盲gerin das Grundst眉ck am 08.12.1998 erworben. Die unentgeltliche 脺bertragung an die Kl盲gerin erfolgte am 27.10.2004 mit der Folge, dass die Kl盲gerin in die noch laufende Frist des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG eintrat. Die durch die Kl盲gerin erfolgte Ver盲u脽erung fand am 14.09.2007 und damit noch innerhalb der Zehnjahresfrist statt.

Rz. 21

3. Eine den Steuertatbestand ausschlie脽ende Selbstnutzung nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG hat das FG auf der Grundlage seiner tats盲chlichen Feststellungen zu Recht nur hinsichtlich des Nebengeb盲udes, nicht hinsichtlich des Hauptgeb盲udes angenommen.

Rz. 22

a) Der Ausdruck "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG setzt voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Geb盲ude zumindest auch selbst nutzen; unsch盲dlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangeh枚rigen oder einem Dritten bewohnt. Eine Nutzung zu "eigenen Wohnzwecken" liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten 眉berl盲sst, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. u.a. grundlegend BFH-Urteil vom 27.06.2017听- IX听R听37/16, BFHE听258, 490, BStBl听II 2017, 1192, Rz听12 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂听23 Rz听18). Ein Geb盲ude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der 眉brigen Zeit als Wohnung zur Verf眉gung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung genutzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE听258, 490, BStBl听II 2017, 1192, Rz听13). Dabei sind die Voraussetzungen f眉r jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu pr眉fen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂听23 Rz听15).

Rz. 23

b) Nach den nicht weiter mit Verfahrensr眉gen angegriffenen und daher bindenden (vgl. 搂听118 Abs.听2 FGO) Feststellungen des FG hat die Kl盲gerin nur das Nebengeb盲ude, nicht aber das Hauptgeb盲ude zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Soweit die Kl盲gerin im Revisionsverfahren vorbringt, sie habe beide Geb盲ude ohne abgegrenzte Nutzung zusammen mit ihrer Mutter und deren Lebensgef盲hrten genutzt, handelt es sich um neues tats盲chliches Vorbringen. Dies kann wegen der Bindung des BFH an die Tatsachenfeststellungen des FG (搂听118听Abs.听2听FGO) im Revisionsverfahren nicht ber眉cksichtigt werden.

Rz. 24

4. Das FG hat schlie脽lich zutreffend im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft nach 搂听23 Abs.听3 Satz听1 EStG die von der Kl盲gerin aus dem Kaufpreis beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet.

Rz. 25

a) Gewinn oder Verlust aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften ist nach 搂听23 Abs.听3 Satz听1 EStG der Unterschied zwischen dem Ver盲u脽erungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der in 搂听23 EStG verwendete Begriff "Anschaffungskosten" ist i.S. des 搂听6 EStG und des 搂听255 Abs.听1 HGB auszulegen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteil vom 08.11.2017听- IX听R听25/15, BFHE听260, 202, BStBl听II 2018, 518, Rz听16; H听23 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort "Anschaffungskosten"). Anschaffungskosten sind nach 搂听255 Abs.听1 Satz听1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Verm枚gensgegenstand einzeln zugeordnet werden k枚nnen. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das 脺berf眉hren eines Gegenstands von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verf眉gungsmacht. Dies ist der Fall, wenn Eigentum und Besitz auf den Steuerpflichtigen 眉bergegangen sind (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 22.08.1966听- GrS听2/66, BFHE 86,听792, BStBl听III 1966, 672, Rz听13; BFH-Urteil in BFHE听218, 53, BStBl听II 2007, 956, unter II.1., Rz听10).

Rz. 26

Nachtr盲gliche Anschaffungskosten nach 搂听255 Abs.听1 Satz听2听听2.听Alternative HGB sind Ausgaben, die nach Abschluss des urspr眉nglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit eines Verm枚gensgegenstandes zu 盲ndern oder zu verbessern. Sie m眉ssen in einem urs盲chlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgesch盲ft veranlasst sein. Wenn die Ausgaben durch den Inhaber des Wirtschaftsguts selbst erfolgt sind und daher zu Aufwendungen gef眉hrt haben, liegen nachtr盲gliche Anschaffungskosten nur vor, wenn die Art und/oder Qualit盲t des Wirtschaftsguts unver盲ndert geblieben ist (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38.听Aufl., 搂听255 Rz听3; M眉nchKommHGB/Ballwieser, 3.听Aufl., 搂听255 Rz听16听ff.; Zwirner/ Tippelhofer, Beck'sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, 16.听Aufl., 搂听255 HGB Rz听13; Bl眉mich/Ehmcke, 搂听6 EStG Rz听317).

Rz. 27

Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundst眉ck zu und l枚st der Eigent眉mer das dingliche Recht ab, sind die Abl枚sezahlungen dann nachtr盲gliche Anschaffungskosten i.S. des 搂听255 Abs.听1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigent眉mers i.S. von 搂听903 BGB, wozu u.a. auch das Recht auf Nutzung und Ver盲u脽erung des Verm枚gensgegenstandes z盲hlt, beschr盲nkt waren und der Eigent眉mer durch die Abl枚sezahlung die Beschr盲nkung seiner Eigent眉merbefugnisse beseitigt und sich die vollst盲ndige rechtliche und wirtschaftliche Verf眉gungsmacht an dem Grundst眉ck verschafft (vgl. BFH-Urteile in BFHE听218, 53, BStBl听II 2007, 956, unter II.1. und II.2.b, Rz听11听und听15 betreffend die Abwehr eines Anfechtungsanspruchs; vom 18.11.2014听- IX听R听49/13, BFHE听247, 435, BStBl听II 2005, 224, unter II.1.a, Rz听13, betreffend einen Vorbehaltsnie脽brauch; vom 07.06.2018听- IV听R听37/15, BFH/NV 2018, 1082 betreffend eine beschr盲nkt pers枚nliche Dienstbarkeit; Schindler in Kirchhof, EStG, 18.听Aufl., 搂听6 Rz听41). Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erh盲lt er zun盲chst um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. L枚st er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollst盲ndige Eigent眉merbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nie脽brauch als nachtr盲gliche Anschaffungskosten einzustufen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21.12.1982听- VIII听R听215/78, BFHE听138, 44, BStBl听II 1983, 410; in BFHE 169, 317, BStBl听II 1993, 486; vom 15.12.1992听- IX听R听323/87, BFHE听169, 386, BStBl听II 1993, 488, betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom 22.02.2007听- IX听R听29/05, BFH/NV听2007, 1100, und vom 26.01.2011听- IX听R听24/10, BFH/NV 2011, 1480; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/ Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, 搂听6 EStG Rz听84 (Aktualisierung vom 06.03.2019); BMF-Schreiben in BStBl听I 2013, 1184, Rz听59, "狈颈别脽产谤补耻肠丑蝉别谤濒补蝉蝉").

Rz. 28

Nachtr盲gliche Anschaffungskosten entstehen allerdings nicht, wenn der Erwerber eines Grundst眉cks zwecks L枚schung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zun盲chst nicht 眉bernommen hat. Die Belastung eines unentgeltlich 眉bertragenen Wirtschaftsguts mit einer Grundschuld f眉hrt nicht zu Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1992听- VIII听R听6/87, BFHE听169, 511, BStBl听II 1993, 275, Rz听13). Denn die Belastung mit einer Grundschuld beruht weder auf einem entgeltlichen Anschaffungsgesch盲ft noch ver盲ndert sie die Nutzbarkeit des Grundst眉cks oder dient der Herstellung eines betriebsbereiten Zustands. Die Eintragung einer Grundschuld hat keine Einschr盲nkung der Nutzungsbefugnisse zur Folge. Die Belastung sichert auch nicht den 脺bergang in die Verf眉gungsmacht des Erwerbers, da sie 眉ber die Sicherungsvereinbarung nur den Darlehensanspruch des Gl盲ubigers, nicht aber den Verschaffungsanspruch des Erwerbers absichert.

Rz. 29

Entsprechendes gilt f眉r die L枚schung der Grundschuld. Die L枚schung der Grundschuld f眉hrt nicht zu einer (weitergehenden) Verschaffung der (dinglichen) Verf眉gungsmacht 眉ber das Grundst眉ck und erweitert auch nicht die Nutzungsbefugnisse. Das (wirtschaftliche) Eigentum und der Besitz sind bereits bei (unentgeltlichem) Erwerb des Grundst眉cks 眉bergegangen. Die sp盲tere Zahlung auf das Darlehen, das die Grundschuld besichert, hat hierauf keine Auswirkung. Sie erweitert nicht die Verf眉gungsbefugnis des Grundst眉ckseigent眉mers. Dieser kann das Grundst眉ck --wie im Streitfall und in der Praxis zumeist der Fall-- lastenfrei auf den Erwerber 眉bertragen und die den Grundschulden zugrunde liegenden Drittverbindlichkeiten tilgen. Alternativ kann der Ver盲u脽erer die Grundschuld auch bestehen lassen und mit dem Erwerber eine 脺bernahme der besicherten Darlehensverbindlichkeiten an Erf眉llung statt (搂听364听Abs.听1听BGB) unter Anrechnung auf den Kaufpreis vereinbaren.

Rz. 30

Der Eigent眉mer muss zwar u.U. die Zwangsvollstreckung hinnehmen (vgl. Erman/ Wenzel, BGB, 15.听Aufl., 搂听1191 Rz听127). Die Verpflichtung des Eigent眉mers, die Zwangsvollstreckung zu dulden, ist aber in der Regel durch die Sicherungsvereinbarung beschr盲nkt. Die Zahlung auf ein Darlehen zwecks Abl枚sung einer Grundschuld muss daher anders behandelt werden als Zahlungen zur Abl枚sung von dinglichen Nutzungsrechten wie Vorbehaltsnie脽brauch und Wohnrecht. Anders als bei der Abl枚sung eines Nutzungsrechts kommt es nicht zur 脺bertragung eines Verm枚genswerts vom Berechtigten auf den Grundst眉ckseigent眉mer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 511, BStBl听II 1993, 275, Rz听13).

Rz. 31

b) Daran gemessen hat das FG zu Recht wegen der Zahlung auf die Darlehen das Entstehen nachtr盲glicher Anschaffungskosten in H枚he von 265.748听鈧� verneint. Denn dieser Betrag ist geleistet worden, um Verbindlichkeiten eines Dritten --hier der Mutter der Kl盲gerin-- abzul枚sen. Im Streitfall hatte die Kl盲gerin das Eigentum an dem Grundst眉ck bereits im Jahr 2004 unentgeltlich durch Schenkung erworben. Der Erwerbsvorgang war seinerzeit abgeschlossen. Die Tilgung war nicht auf eine Verschaffung oder Erweiterung der dinglichen Verf眉gungsmacht gerichtet. Bei wirtschaftlicher Betrachtung entf盲llt die Abl枚sezahlung allein auf die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeiten und nicht auf die Anschaffung des Grundst眉cks.

Rz. 32

Die Abl枚sung der Darlehen hat zudem ihre Ursache darin, dass seitens der Mutter der Kl盲gerin zum Verkaufszeitpunkt die Darlehen noch nicht zur眉ckgef眉hrt waren. Die Abl枚sung stellt eine blo脽e Verwendung des Ver盲u脽erungserl枚ses dar. Auch bei der Mutter der Kl盲gerin w盲re die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden Verbindlichkeiten ohne steuerliche Auswirkung geblieben und h盲tte sich nicht auf die Anschaffungskosten ausgewirkt. Daher wird auch in der Rechtsprechung des Senats die Abl枚sung von Belastungen nach einem unentgeltlichen Erwerb dann nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet, wenn es sich um rein privat veranlasste Verbindlichkeiten gegen眉ber einem Dritten handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008听- IX听R听11/08, BFH/NV 2009, 1100, NV-Leitsatz听2 und unter II.1.b, Rz听13). Dies ist entschieden worden z.B. f眉r Verm盲chtnis- oder Pflichtteilsverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE听169, 511, BStBl听II 1993, 275, und in BFH/NV听2009, 1100).

Rz. 33

5. Eine Einordnung der Tilgungsbetr盲ge als Ver盲u脽erungskosten nach 搂听22 Nr.听2, 搂听23 Abs.听3 EStG scheidet ebenfalls aus.

Rz. 34

a) Ver盲u脽erungskosten sind alle durch den Ver盲u脽erungsvorgang veranlassten Kosten, die nicht zu den nachtr盲glichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten geh枚ren und auch nicht im Rahmen einer steuerlich relevanten Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder wegen privater Nutzung nach 搂听12听EStG nicht abziehbar sind. Abziehbar sind danach die durch die Ver盲u脽erung des Wirtschaftguts veranlassten Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996听- X听R听65/95, BFHE听182, 363, BStBl听II 1997, 603; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., 搂听23 Rz听82; HHR/Musil, 搂听23 EStG Rz听288; Kube in Kirchhof, a.a.O., 搂听23 Rz听19; KKB/B盲uml, EStG, 4.听Aufl., 搂听23 Rz听361; Trossen in BeckOK听EStG, Kirchhof/ Kulosa/Ratschow, 4.听Edition Stand 01.07.2019, 搂听23 Rz听304).

Rz. 35

b) Die streitigen Aufwendungen der Kl盲gerin sind nicht durch die Ver盲u脽erung veranlasst. Vielmehr hat die Kl盲gerin private Verbindlichkeiten ihrer Mutter mit dem Ver盲u脽erungserl枚s getilgt. Diese Verwendung der erlangten Mittel steht mit der Ver盲u脽erung weder unmittelbar noch mittelbar in Zusammenhang. Die Zahlung hat sich zudem zeitlich --durch Einzahlung auf ein Anderkonto-- nach der Ver盲u脽erung abgespielt und hat auch keinen Niederschlag im Kaufvertrag zwischen Ver盲u脽erer und Erwerber gefunden. Die blo脽e Verwendung des Ver盲u脽erungserl枚ses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Ver盲u脽erung f眉hrt nicht zur Entstehung von Ver盲u脽erungskosten i.S. von 搂听23 Abs.听3 EStG.

Rz. 36

6. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen