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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung von Anschaffungskosten f眉r ein Zweifamilienhaus auf eine selbstgenutzte und eine mit einem Wohnungsrecht belastete Wohnung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage f眉r die als Werbungskosten abziehbaren erh枚hten Absetzungen

Leitsatz (amtlich)

1. Erwirbt jemand entgeltlich bei gleichzeitiger Vereinbarung eines Wohnungsrechts an einer der beiden Wohnungen zugunsten des Verk盲ufers ein Zweifamilienhaus, und nutzt er die andere Wohnung f眉r eigene Wohnzwecke, so kann er erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG nur aufgrund der auf die eigengenutzte Wohnung entfallenden Anschaffungskosten f眉r das Geb盲ude beanspruchen.

2. Zur Ermittlung der ber眉cksichtigungsf盲higen Anschaffungskosten sind die Anschaffungskosten f眉r das Geb盲ude um den Anteil zu k眉rzen, der dem Nutzfl盲chenanteil der mit dem Wohnungsrecht belasteten Wohnung entspricht und der zuvor um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts ohne Ber眉cksichtigung eines Bodenwertanteils vermindert worden ist.

Orientierungssatz

Ist das erworbene Haus als Einfamilienhaus bewertet worden, stehen dem Erwerber die erh枚hten Absetzungen f眉r das gesamte Geb盲ude zu. Gleiches gilt, wenn das Haus zwar als Zweifamilienhaus bewertet worden ist, die 眉berlassene Wohnung jedoch nicht als abgeschlossene Gesamtheit von R盲umen zu beurteilen ist.

Normenkette

EStG 搂 7b; BGB 搂 1093; EStR 1990 Abschn. 13b Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erwarben aufgrund Kaufvertrags vom 17. Dezember 1983 von der Mutter der Kl盲gerin ein Hausgrundst眉ck. Die Vertragsparteien vereinbarten als Gegenleistung einen Kaufpreis von 200 000 DM. Davon sollten 100 000 DM sofort f盲llig sein; ein weiterer Teilbetrag von 52 800 DM sollte dadurch beglichen werden, da脽 die Kl盲ger der Verk盲uferin ein lebensl盲ngliches dingliches Wohnungsrecht bestellten, das die alleinige Nutzung der R盲ume im 1.Obergescho脽 sowie eines Kellerraumes und die Mitbenutzung aller gemeinschaftlichen Einrichtungen des Hauses umfa脽te. Der Restbetrag von 47 200 DM wurde verzinslich gestundet und hypothekarisch gesichert. Nutzungen und Lasten gingen auf die Kl盲ger am 17. Dezember 1983 眉ber. Im Streitjahr 1983 bewohnten die Kl盲ger das Erdgescho脽 und die Mutter der Kl盲gerin das 1.Obergescho脽.

Die Kl盲ger machten bei ihrer Veranlagung zur Einkommensteuer 1983 und 1986 im Rahmen der Ermittlung des Nutzungswerts ihrer selbstgenutzten Wohnung jeweils erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 5 820 DM geltend, die sie wie folgt errechneten:

Kaufpreis lt. Vertrag 200 000,00 DM

vom 17. Dezember 1983

Anschaffungsnebenkosten 1 606,91 DM

Anschaffungskosten insgesamt 201 606,91 DM

./. Wert des Grund und Bodens 31 800,00 DM

1 590 qm x 20 DM

169 806,91 DM

./. kapitalisierter Wert des 52 800,00 DM

Wohnrechts Jahreswert

4 800 DM x 11

Bemessungsgrundlage f眉r die erh枚hten 117 006,91 DM

Absetzungen f眉r die 贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳

hiervon 5 v.H. 5 850,00 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte den Nutzungswert der 贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳 der Kl盲ger nach 搂 21a EStG. Dabei ber眉cksichtigte das FA erh枚hte Absetzungen von 3 019,33 DM, die es wie folgt errechnete:

Anschaffungskosten des Geb盲udes 117 006,00 DM

hiervon 51,61 v.H. entsprechend dem 60 386,79 DM

Wohnfl盲chenanteil der

贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳

hiervon 5 v.H. 3 019,33 DM

Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 253 ver枚ffentlichten Urteil betreffend die Einkommensteuer 1983 und seinem f眉r das Streitjahr 1986 gleichlautenden Urteil die Klagen mit der Begr眉ndung ab, der kapitalisierte Wert des Nutzungsrechts der Mutter der Kl盲gerin d眉rfe nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet werden. Die Einr盲umung des Nutzungsrechts stelle keine Gegenleistung f眉r die 脺bertragung des Grundst眉cks dar. Sie mindere von vornherein das 眉bertragene Verm枚gen. Das Begehren der Kl盲ger, die Anschaffungskosten f眉r das Geb盲ude entsprechend dem Wert der einzelnen Wohnungen zu verteilen, m眉sse daran scheitern, da脽 die Kl盲ger das Geb盲ude als ein einheitliches Wirtschaftsgut angeschafft h盲tten.

Die Kl盲ger r眉gen mit ihren Revisionen Verletzung von 搂 7b EStG.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung der angefochtenen Urteile die Einkommensteuer 1983 und 1986 unter Ber眉cksichtigung erh枚hter Absetzungen von 5 820 DM als Werbungskosten herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision der Kl盲ger ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Die angefochtenen Urteile sind schon deswegen aufzuheben, weil das FG davon ausgegangen ist, das Geb盲ude der Kl盲ger sei als Einfamilienhaus zu bewerten, so da脽 ihre Eink眉nfte hieraus im Wege der Pauschalierung des Nutzungswerts des Einfamilienhauses nach 搂 21a Abs.1 Satz 1 EStG zu ermitteln seien. Das FG hat dabei die erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen dazu unterlassen, ob das Geb盲ude der Kl盲ger in den Streitjahren tats盲chlich als Einfamilienhaus bewertet worden war. Ein entsprechender Einheitswertbescheid w盲re hinsichtlich der Feststellung der Grundst眉cksart und der H枚he des Einheitswerts f眉r die Ermittlung der Eink眉nfte aus dem eigengenutzten Einfamilienhaus gem盲脽 搂 21a Abs.1 Satz 1 EStG als Grundlagenbescheid i.S. von 搂 182 der Abgabenordnung (AO 1977) bindend (st盲ndige Rechtsprechung zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. November 1991 IX R 41/88, BFHE 167, 321, BStBl II 1992, 719). Darin liegt ein Rechtsfehler, der auch ohne entsprechende R眉ge vom Revisionsgericht zu beachten ist.

Im Falle einer Bewertung ihres Hauses als Einfamilienhaus h盲tten die Kl盲ger nach 搂 21a Abs.1 Satz 1 EStG den Tatbestand der Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des gesamten Hauses verwirklicht mit der Folge, da脽 ihnen --entgegen der Entscheidung des FG-- auch die erh枚hten Absetzungen nach 搂 7b EStG nach Ma脽gabe ihrer Anschaffungskosten f眉r das gesamte Geb盲ude zust盲nden.

Entsprechend erh枚hte Absetzungen k枚nnen die Kl盲ger unter Umst盲nden selbst dann beanspruchen, wenn ihr Geb盲ude in den Streitjahren als Zweifamilienhaus bewertet worden war; denn im Gegensatz zur Bewertung als Einfamilienhaus i.S. von 搂 21a Abs.1 Satz 1 EStG besitzt die Artfeststellung als Zweifamilienhaus mangels einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage keine Bindungswirkung dahingehend, da脽 aufgrund dessen notwendigerweise von dem Vorhandensein zweier abgeschlossener Wohnungen auszugehen w盲re. Den Kl盲gern st盲nden --trotz einer Bewertung des Geb盲udes als Zweifamilienhaus-- die vollen erh枚hten Absetzungen nach 搂 7b EStG zu, wenn das von der Mutter der Kl盲gerin aufgrund ihres dinglichen Wohnungsrechts genutzte Obergescho脽 nicht als abgeschlossene Gesamtheit von R盲umen mit K眉che oder Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und einer Toilette zu beurteilen w盲re, die die F眉hrung eines selbst盲ndigen Haushalts erm枚glichte und damit nicht als Wohnung anzusehen w盲re. Eine K眉rzung der den Kl盲gern zustehenden erh枚hten Absetzungen k盲me dann nicht hinsichtlich des Obergeschosses in Betracht, weil ihnen mangels einer (abgeschlossenen) Wohnung im Obergescho脽 der gesamte Nutzungswert des Hauses zuzurechnen w盲re (BFH-Urteile vom 25. Juli 1991 XI R 4/89, BFH/NV 1992, 31, und vom 11. August 1992 IX R 223/87, BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31).

Die von den Kl盲gern beanspruchten erh枚hten Absetzungen sind nur dann hinsichtlich des Obergeschosses zu k眉rzen, wenn das FG feststellen sollte, da脽 die Mutter der Kl盲gerin im Obergescho脽 aufgrund ihres Wohnungsrechts eine Wohnung im vorstehenden Sinne nutzte. Dann verwirklichte die Mutter insoweit den Tatbestand der Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung, mit der Folge, da脽 dieser der Nutzungswert der Wohnung im Obergescho脽 nach 搂 21 Abs.2 Alternative 1 EStG zuzurechnen war. Die Kl盲ger dagegen konnten bei der Ermittlung des Nutzungswerts allein f眉r ihre Wohnung im Erdgescho脽 nach 搂 21a Abs.1 Satz 2 EStG mangels Einkunftserzielung keine Werbungskosten absetzen, die auf die von der Mutter genutzte Wohnung im Obergescho脽 entfielen (vgl. zum vorstehenden BFH-Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794; Urteil in BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31).

2. Nach den vorstehenden Ausf眉hrungen sind die beiden Rechtssachen nicht spruchreif. Sie gehen an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur眉ck, damit das FG die nach den vorstehenden Ausf眉hrungen notwendigen tats盲chlichen Feststellungen nachholt.

a) Sollte sich dabei ergeben, da脽 die Mutter der Kl盲gerin aufgrund ihres Wohnungsrechts eine abgeschlossene Wohnung nutzte, die die F眉hrung eines selbst盲ndigen Haushalts erm枚glichte, mit der Folge, da脽 die Kl盲ger nur anteilig erh枚hte Absetzungen, die auf die von ihnen selbst genutzte 贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳 entfallen, als Werbungskosten abziehen k枚nnen, so sind f眉r die Berechnung der Bemessungsgrundlage f眉r die erh枚hten Absetzungen nach 搂 7b EStG als erstes die gesamten Anschaffungskosten f眉r Grund und Boden sowie Geb盲ude festzustellen.

Der ma脽gebliche Kaufpreis ist nicht der von den Kl盲gern mit der Mutter der Kl盲gerin vereinbarte Betrag von 200 000 DM. Er erm盲脽igt sich --wie das FG zutreffend entgegen der Auffassung der Kl盲ger angenommen hat-- um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts der Mutter, den die Vertragsparteien mit 52 800 DM angegeben haben. Auch wenn diese die 脺bertragung des Grundst眉cks in die Form eines Kaufvertrages gekleidet haben, stellt die Einr盲umung des Nutzungsrechts keine Gegenleistung der Kl盲ger an die Mutter f眉r die 脺bertragung des Grundst眉cks dar. Das Nutzungsrecht mindert vielmehr von vornherein den Wert des 眉bertragenen Verm枚gens (BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793). Die Kl盲ger konnten der Mutter kein Recht verschaffen, das diese sich schon bei der 脺bertragung vorbehalten hatte.

b) Der um den kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts verminderte Kaufpreis zuz眉glich Notar- und Gerichtskosten als gesamte Anschaffungskosten ist sodann auf die beiden Wirtschaftsg眉ter Grund und Boden sowie Geb盲ude aufzuteilen. Ma脽geblich hierf眉r ist das Verh盲ltnis der Verkehrswerte dieser beiden Wirtschaftsg眉ter (BFH-Urteile vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252; vom 26. Juni 1991 XI R 3/89, BFH/NV 1991, 682).

Eine Aufteilung nach diesen Grunds盲tzen ist aus der Berechnung durch die Kl盲ger, die das FA und FG 眉bernommen haben, nicht zu erkennen. Statt dessen haben die Kl盲ger den Wert des Grund und Bodens mit 1 590 qm x 20 DM = 31 800 DM errechnet und den Restbetrag der Anschaffungskosten dem Geb盲ude zugeordnet. Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung des Falles ggf. eine Aufteilung nach dem Verh盲ltnis der Verkehrswerte nachzuholen haben.

c) Die auf das Geb盲ude entfallenden anteiligen Anschaffungskosten schlie脽lich k枚nnen entgegen dem von den Kl盲gern mit ihrer Revision verfolgten Begehren nicht vollen Umfangs allein der von ihnen bewohnten 贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳 als Bemessungsgrundlage f眉r die begehrten abziehbaren erh枚hten Absetzungen nach 搂 7b EStG zugerechnet werden; denn die Kl盲ger haben den Kaufpreis nicht allein f眉r ihre 贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳, sondern grunds盲tzlich auch f眉r die mit dem Wohnungsrecht der Mutter belastete Wohnung im Obergescho脽 vereinbart. Dementsprechend ist der Geb盲udeanteil der Anschaffungskosten auf jede der beiden Wohnungen aufzuteilen (vgl. Abschn.13b Abs.4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990).

Die Aufteilung ist grunds盲tzlich nach dem Verh盲ltnis der Fl盲chen vorzunehmen. Ma脽geblich ist dabei nicht das Verh盲ltnis der Wohnfl盲chen, wie es das FA und ihm folgend das FG angenommen haben, sondern das Verh盲ltnis der Nutzfl盲chen, wie es der erkennende Senat f眉r sachgerecht erachtet hat (Urteil vom 22. Februar 1994 IX R 53/90, nicht ver枚ffentlicht --NV--, ebenso Abschn.13b Abs.4 EStR 1990).

Im Streitfall w眉rde eine solche Aufteilung aber nicht dem Umstand Rechnung tragen, da脽 die Wohnung im Obergescho脽 f眉r die Kl盲ger w盲hrend der Dauer des Nutzungsrechts der Mutter nicht nutzbar ist, und damit zu einem unangemessenen Ergebnis f眉hren (vgl. Abschn.13b Abs.4 Satz 2 EStR 1990). Aus diesem Grunde wird das FG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage f眉r die erh枚hten Absetzungen den Geb盲udeanteil der Anschaffungskosten nur um den Anteil f眉r die nicht der Einkunftserzielung der Kl盲ger dienenden Wohnung der Mutter im Obergescho脽 zu vermindern haben, der sich aufgrund des Nutzfl盲chenanteils dieser Wohnung abz眉glich des kapitalisierten Werts des Wohnungsrechts der Mutter ergibt; denn aufgrund des vorbehaltenen Wohnungsrechts haben die Parteien des Kaufvertrags vom 17. Dezember 1983 den Kaufpreis um den kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts erm盲脽igt.

Diese Aufteilung entspricht dem Verfahren bei der Zuordnung eines einheitlich vereinbarten Kaufpreises f眉r zwei Wirtschaftsg眉ter (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., 搂 6 Anm.31; Schmidt/Heinicke, a.a.O., 搂 4 Anm.38 e). Ein Geb盲ude kann nicht nur aus zwei Wirtschaftsg眉tern bestehen, wenn ein Stockwerk selbst genutzt oder vermietet wird und das zweite Stockwerk betrieblich genutzt wird, sondern auch dann, wenn eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die zweite fremdvermietet wird (Abschn.13b Abs.2 EStR 1990; denn jeder Teil des Geb盲udes steht in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Entsprechendes gilt f眉r die von den Kl盲gern selbstgenutzte 贰谤诲驳别蝉肠丑辞脽飞辞丑苍耻苍驳 und die mit dem Wohnungsrecht der Mutter belastete Wohnung im Obergescho脽.

Das FG wird bei der Verminderung des auf die Wohnung im Obergescho脽 entfallenden Anteils um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts keinen Bodenwertanteil des Wohnungsrechts zu ber眉cksichtigen haben. Der erkennende Senat hat allerdings einen solchen Bodenwertanteil bei der Abl枚sung eines Nie脽brauchsrechts in seinem Urteil vom 21. Juli 1992 IX R 72/90 (BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486) bejaht; hingegen hat er die Frage offengelassen f眉r die Abl枚sung eines Wohnungsrechts in seinem Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87 (BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488). Der Senat h盲lt eine Ber眉cksichtigung eines Bodenwertanteils bei einem Wohnungsrecht i.S. von 搂 1093 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) jedenfalls dann nicht f眉r gerechtfertigt, wenn Gegenstand des Rechts nur die Nutzung einer Wohnung ist. Zwar lastet das Wohnungsrecht auf dem Grundst眉ck; es haftet aber an der dem dinglichen Recht unterliegenden Wohnung und kann --wie der Bundesgerichtshof in seinem Urteil vom 5. M盲rz 1954 V ZR 17/53, Lindenmaier-M枚hring, Nachschlagwerk des Bundesgerichtshofs, 搂 1093 BGB (Nr.3) entschieden hat-- nur in dieser Wohnung ausge眉bt werden. Wenn die Wohnung zerst枚rt wird, erlischt das Wohnungsrecht, ohne da脽 der Grundst眉ckseigent眉mer verpflichtet ist, sie wieder herzustellen. Dadurch unterscheidet sich ein dingliches Wohnungsrecht i.S. von 搂 1093 BGB von einem Nie脽brauch. Dieser umfa脽t das Grundst眉ck und auch ein nach einer Zerst枚rung des alten neu errichtetes Geb盲ude (Staudinger/ Ring, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl. 1981, 搂 1093 Rz.20). Im Streitfall war das Wohnungsrecht der Mutter der Kl盲gerin ausdr眉cklich auf die Nutzung der R盲ume im Obergescho脽, eines Kellerraumes und der gemeinschaftlichen Einrichtungen des Hauses beschr盲nkt.

Fundstellen