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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anschaffungsnahe Herstellungskosten; Entnahme einer Wohnung ist keine Anschaffung i.S. des 搂 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG

Leitsatz (amtlich)

Die 脺berf眉hrung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen ist keine Anschaffung i.S. des 搂 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, 搂听9 Abs.听1 S. 3 Nr. 7, Abs.听5 S. 2, 搂听10d Abs. 4 S盲tze听4-5, 搂听21 Abs. 1; HGB 搂 255 Abs.听1 S. 1, Abs.听2 S. 1; FGO 搂 40 Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger wird das Urteil des Finanzgerichts K枚ln vom 25.02.2021 - 11 K 2686/18 insoweit aufgehoben, als es die Einkommensteuerbescheide f眉r 2010 und 2013 betrifft.

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht K枚ln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Im 脺brigen wird die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Dem Finanzgericht K枚ln wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen des Kl盲gers und Revisionskl盲gers (Kl盲ger) f眉r Bauma脽nahmen an einer im Jahr 2011 aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen entnommenen Wohnung als bei seinen Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen oder als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a des Einkommensteuergesetzes in der ma脽gebenden Fassung der Streitjahre 2010 bis 2013 (EStG) im Wege der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 2

Der Kl盲ger erzielte in den Streitjahren als Inhaber einer Hofstelle, die er im Jahre 1999 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben hatte, land- und forstwirtschaftliche Eink眉nfte sowie Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung. Er wird zusammen mit seiner Ehefrau (Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin --Kl盲gerin--) zur Einkommensteuer veranlagt. Nach der Entnahme der zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geh枚renden Wohnung zum unstreitigen Geb盲udeteilwert in H枚he von 49.046听鈧� wurde diese saniert und modernisiert. F眉r die Erneuerung der Fassade, s盲mtlicher Fenster und Fensterb盲nke, des Dachstuhls, der Dacheindeckung, aller Innent眉ren, der Haust眉re, s盲mtlicher Elektro-, Sanit盲r- sowie Heizungsinstallationen, Fliesen- sowie Parkettfu脽b枚den in allen R盲umen, des Badezimmers sowie der Ausf眉hrung von Putz- und Stuckarbeiten und Malerarbeiten sind in den Streitjahren folgende Aufwendungen angefallen:

Rz. 3

Die Wohnung war in allen Streitjahren mit Ausnahme des Zeitraums von Juli 2011 bis M盲rz 2012 vermietet.

Rz. 4

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die bislang als Erhaltungsaufwendungen geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen und gem盲脽 搂听7 Abs.听4 EStG bei der Ermittlung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung abzuschreiben sind. Das FA erteilte den Kl盲gern unter dem 20.11.2017 gem盲脽 搂听164 Abs.听2 der Abgabenordnung (AO) ge盲nderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die Einkommensteuer f眉r das Streitjahr 2010 in H枚he von 92.860听鈧�, f眉r das Streitjahr 2011 in H枚he von 11.465听鈧�, f眉r das Streitjahr 2012 in H枚he von 0听鈧� und f眉r das Streitjahr 2013 in H枚he von 1.196听鈧� festsetzte und den Vorbehalt der Nachpr眉fung aufhob.

Rz. 5

Die hiergegen gerichteten Einspr眉che wies das FA mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 01.10.2018 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 6

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem im Betriebs-Berater (BB) 2021, 1711 ver枚ffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, das FA habe die in Rede stehenden Aufwendungen f眉r die an der Wohnung in den Streitjahren 2011 bis 2013 durchgef眉hrten Instandhaltungs- und Modernisierungsma脽nahmen zu Recht nicht als im Jahr ihrer Entstehung sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen behandelt, sondern lediglich im Wege der linearen AfA mit 2听% j盲hrlich als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 i.V.m. 搂听7 Abs.听4 Satz听1 Nr.听2a EStG). Dabei sei das FA zutreffend davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG anzusehen seien, die zusammen mit dem in H枚he von 49.046听鈧� erfassten Teilwert der im Jahr 2011 aus dem landwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen des Kl盲gers entnommenen Wohnung die Bemessungsgrundlage f眉r die ab dem Jahr 2011 vorzunehmende AfA bildeten. Das in 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG enthaltene Tatbestandsmerkmal der "Anschaffung" sei unter Ber眉cksichtigung der Gesetzessystematik sowie des Regelungszwecks dieser Vorschrift, Erwerber eines Neubaus oder einer nicht renovierungsbed眉rftigen Immobilie gegen眉ber Erwerbern eines instandsetzungsbed眉rftigen Altobjekts steuerlich nicht zu benachteiligen, normspezifisch dahin auszulegen, dass auch die Entnahme eines Wirtschaftsguts als anschaffungs盲hnlicher Vorgang erfasst werde. Die Gleichstellung einer steuerlich erfassten Entnahme mit einer Anschaffung beruhe auf einem Analogieschluss.

Rz. 7

W盲hrend des Klageverfahrens hat das FA aus nicht streitgegenst盲ndlichen Gr眉nden gem盲脽 搂听172 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2a AO ge盲nderte Einkommensteuerbescheide f眉r die Streitjahre 2010 und 2011 jeweils vom 29.01.2021 und f眉r die Streitjahre 2012 und 2013 jeweils vom 13.01.2021 erlassen. Hieraus resultiert f眉r das Streitjahr 2010 eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 90.692听鈧�, der ein Verlustr眉cktrag aus 2011 in H枚he von 2.673听鈧� zu Grunde liegt, f眉r das Streitjahr 2011 eine Minderung der Einkommensteuer auf 0听鈧� und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2011 in H枚he von 0听鈧�, f眉r das Streitjahr 2012 eine Beibehaltung der Nullfestsetzung unter Ansatz der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung des Kl盲gers in H枚he von 12.518听鈧� sowie des Gesamtbetrags der Eink眉nfte in H枚he von 23.589听鈧� und f眉r das Streitjahr 2013 eine Erh枚hung der Einkommensteuer auf 1.208听鈧�.

Rz. 8

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, die Vorschrift ziele auf die F盲lle eines tats盲chlichen Anschaffungsvorgangs ab, in denen das wirtschaftliche Eigentum 眉bergehe und es zu einem Rechtstr盲gerwechsel komme. Die Betrachtungsweise des FA habe eine von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG nicht beabsichtigte Ungleichbehandlung zur Folge. Bauma脽nahmen vor der Entnahme h盲tten sofort abziehbare Betriebsausgaben zur Folge, ohne dass sich die AfA-Bemessungsgrundlage erh枚he. Die Kosten solcher Ma脽nahmen w眉rden somit nicht 眉ber die Nutzungsdauer des Geb盲udes verteilt, sondern wirkten sich steuerlich sofort gewinnmindernd aus. Folglich w盲ren Steuerpflichtige, die vor der Entnahme der Immobilie Instandhaltungs- oder Modernisierungsma脽nahmen vorn盲hmen, gegen眉ber denjenigen Steuerpflichtigen, die diese Ma脽nahmen erst nach der Entnahme durchf眉hren, bevorzugt, falls 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG angewendet w眉rde.

Rz. 9

Die Kl盲ger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide f眉r die Streitjahre 2010 bis 2013 vom 13.01.2021 bzw. 29.01.2021 mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, dass die geltend gemachten Kosten f眉r Instandhaltungs- und Modernisierungsma脽nahmen in H枚he von 43.746,75听鈧� f眉r 2011, in H枚he von 4.232,32听鈧� (20听%听x 21.161,62听鈧�) f眉r 2012 und in H枚he von 3.693,83听鈧� (20听%听x 18.469,14听鈧�) f眉r 2013 als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen im Rahmen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt werden sowie im Wege des Verlustr眉cktrags gem盲脽 搂听10d Abs.听1 Satz听3 EStG die entsprechende Folgeberichtigung bei der Einkommensteuerfestsetzung f眉r 2010 vorzunehmen ist.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Revision 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 11

Das FA h盲lt die Ausf眉hrungen des FG f眉r zutreffend.

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Rz. 12

II. Die Revision ist f眉r die Streitjahre 2010 und 2013 begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit die Einkommensteuerbescheide f眉r 2010 und 2013 betroffen sind, und insoweit zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt insoweit 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG. Das FG hat unzutreffend die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsverm枚gen als Anschaffung angesehen. Im 脺brigen ist die Revision unbegr眉ndet (Streitjahre 2011 und 2012) und daher insoweit nach 搂听126 Abs.听2 FGO 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 13

1. Die Klage war hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide f眉r 2010 und 2013 zul盲ssig. Hingegen ist die Revision, soweit das angefochtene Urteil die Einkommensteuerbescheide f眉r 2011 und 2012 betrifft, mit der Ma脽gabe unbegr眉ndet, dass die Klage schon nicht zul盲ssig war.

Rz. 14

a) 骋别尘盲脽 搂听40 Abs.听2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zul盲ssig, wenn der Kl盲ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelm盲脽ig nicht der Fall (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.11.1989听- I听R听174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom 16.12.2014听- X听B听113/14, BFH/NV 2015, 510, Rz听9, m.w.N.). Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH wird 眉ber Grund und H枚he des Verlustr眉cktrags ausschlie脽lich im Rahmen der Veranlagung des R眉cktragsjahres und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden (s. z.B. BFH-Urteile vom 27.09.1988听- VIII听R听432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 27.01.2010听- IX听R听59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; vom 10.03.2020听- IX听R听24/19, BFH/NV 2020, 873, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20.12.2006听- VIII听B听111/05, BFH/NV 2007, 699; Heuermann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听10d Rz听A听343). F眉r eine Klage gegen einen auf 0听鈧� lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres fehlt daher die Klagebefugnis i.S. des 搂听40 Abs.听2 FGO, wenn das Begehren des Steuerpflichtigen nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschlie脽lich auf den Verlustr眉cktrag gerichtet ist.

Rz. 15

Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zul盲ssig sein, wenn der Bescheid sich f眉r den Kl盲ger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20.12.1994听- IX听R听80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011听- I听R听79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz听10; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018听- I听R听41/18, BFH/NV 2019, 1109, Rz听17; BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 873, Rz听23). Nach der Neukonzeption des Verh盲ltnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach 搂听10d Abs.听4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags f眉hren k枚nnen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020听- IX听R听5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz听22).

Rz. 16

骋别尘盲脽 搂听10d Abs.听4 Satz听4 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu ber眉cksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustr眉cktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; 搂听171 Abs.听10, 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 und 搂听351 Abs.听2 AO sowie 搂听42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen d眉rfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz听4 ber眉cksichtigt werden, wie die Aufhebung, 脛nderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschlie脽lich mangels Auswirkung auf die H枚he der festzusetzenden Steuer unterbleibt (搂听10d Abs.听4 Satz听5 EStG).

Rz. 17

F眉r die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Eink眉nfte wird mit der Regelung des 搂听10d Abs.听4 Satz听4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (BFH-Urteile vom 13.01.2015听- IX听R听22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, Rz听15; vom 12.07.2016听- IX听R听31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz听17, und vom 07.12.2016听- I听R听76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz听14 zum K枚rperschaftsteuerbescheid). Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Eink眉nfte nicht eigenst盲ndig zu ermitteln bzw. zu 眉berpr眉fen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz听17, und vom 09.05.2017听- VIII听R听40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz听16). Die aus 搂听10d Abs.听4 Satz听4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0听鈧�) durchgef眉hrt worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz听17).

Rz. 18

Dementsprechend muss der Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines Einspruchs- bzw. eines anschlie脽enden Klage- und Revisionsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung ist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Nullbescheid handelt (BFH-Urteil in BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz听17).

Rz. 19

b) Nach diesen Ma脽st盲ben ist die Klage hinsichtlich der Streitjahre 2010 und 2013 zul盲ssig. Denn 眉ber Grund und H枚he des Verlustr眉cktrags wird ausschlie脽lich im Rahmen der Veranlagung des R眉cktragsjahres 2010 und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden. F眉r das Streitjahr 2013 sind die Kl盲ger bereits durch die festgesetzte Einkommensteuer im angefochtenen Einkommensteuerbescheid beschwert.

Rz. 20

c) Den Kl盲gern fehlt allerdings f眉r die Streitjahre 2011 und 2012 die erforderliche Klagebefugnis (搂听40 Abs.听2 FGO).

Rz. 21

F眉r eine Klage gegen einen auf 0听鈧� lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres 2011 fehlt die Klagebefugnis i.S. des 搂听40 Abs.听2 FGO, weil das Begehren der Kl盲ger insoweit nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschlie脽lich auf den Verlustr眉cktrag gerichtet ist.

Rz. 22

Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung von 0听鈧� f眉r das Streitjahr 2012 ergibt sich die Klagebefugnis nicht aus 搂听10d Abs.听4 Satz听4 EStG. Denn die Kl盲ger erstreben nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach 搂听10d Abs.听4 EStG auf den 31.12.2012 oder allgemein einen "Verlustabzug". Vielmehr haben sie f眉r 2012 ausdr眉cklich beantragt, Aufwendungen f眉r Instandhaltungs- und Modernisierungsma脽nahmen in H枚he von 4.232,32听鈧� als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigen. Da der Gesamtbetrag der Eink眉nfte im Einkommensteuerbescheid f眉r 2012 23.589听鈧� betr盲gt (Bescheid vom 13.01.2021), minderten die begehrten sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen den Gesamtbetrag der Eink眉nfte im Streitjahr 2012 nicht bis auf 0听鈧� mit der Folge, dass vortragsf盲hige negative Eink眉nfte danach nicht mehr verblieben. Unter Ber眉cksichtigung ihres Begehrens entfaltet der Einkommensteuerbescheid f眉r 2012 f眉r die Kl盲ger danach keine die Klagebefugnis begr眉ndende negative Bindungswirkung.

Rz. 23

2. In der Sache hat das FG die Aufwendungen f眉r die Bauma脽nahmen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG beurteilt.

Rz. 24

a) Aufwendungen, die --wie im Streitfall-- durch die Absicht veranlasst sind, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (搂听21 Abs.听1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (搂听9 Abs.听1 Satz听1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu ber眉cksichtigen (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 i.V.m. 搂听7 Abs.听1, 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten z盲hlen, bestimmt sich auch f眉r die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung nach 搂听255 Abs.听1 und Abs.听2 Satz听1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder f眉r eine 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten eines Geb盲udes geh枚ren nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 i.V.m. 搂听9 Abs.听5 Satz听2 EStG auch Aufwendungen f眉r Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Geb盲udes durchgef眉hrt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15听% der Anschaffungskosten des Geb盲udes 眉bersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten; s. BFH-Urteile vom 14.06.2016听- IX听R听25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992, Rz听15; IX听R听15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rz听8听ff.; IX听R听22/15听- BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, Rz听12听ff.; vom 13.03.2018听- IX听R听41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533, Rz听11听ff.; jeweils m.w.N.; Schie脽l, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2016, 719). Diese Aufwendungen erh枚hen die AfA-Bemessungsgrundlage (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen geh枚ren nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听2 EStG die Aufwendungen f眉r Erweiterungen i.S. des 搂听255 Abs.听2 Satz听1 HGB sowie Aufwendungen f眉r Erhaltungsarbeiten, die j盲hrlich 眉blicherweise anfallen.

Rz. 25

b) Eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsverm枚gen ist keine Anschaffung i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG.

Rz. 26

aa) Der Begriff der "Anschaffung" ist im Einkommensteuerrecht gesetzlich nicht definiert. Sowohl in der Literatur als auch in der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung wird der Begriff der "Anschaffung" unterschiedlich interpretiert und jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus nach dem Zweck der Vorschrift ausgelegt. Eine Anschaffung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung --also entgeltlich-- erworben wird (BFH-Urteile vom 13.01.1993听- X听R听53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346, unter 2.b; vom 25.06.2002听- IX听R听47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II.2.b听aa). Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen fehlt indes die Gegenleistung.

Rz. 27

bb) Dar眉ber hinaus w眉rde der Wortlaut des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG wesentlich 眉berdehnt, wenn man unter "Anschaffung" auch die 脺berf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen verstehen wollte. Nach dem Wortsinn setzt eine "Anschaffung" den 脺bergang von Verm枚gen zwischen verschiedenen Personen voraus (BFH-Urteil vom 23.04.1965听- VI听34/62听U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477 zu 搂听23 Abs.听1 EStG). Auch am Rechtstr盲gerwechsel fehlt es bei der 脺berf眉hrung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen desselben Steuerpflichtigen. Anders als in 搂听23 Abs.听1 Satz听2 EStG wird in 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG die 脺berf眉hrung eines Wirtschaftsguts in das Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen durch Entnahme nicht durch Fiktion einer Anschaffung gleichgestellt.

Rz. 28

cc) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht zudem dem von der Norm verfolgten Zweck. Nachdem der BFH seine Rechtsprechung zu den anschaffungsnahen Aufwendungen durch die Urteile vom 12.09.2001听- IX听R听39/97 (BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569), IX听R听52/00 (BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574) ge盲ndert hat und danach anschaffungsnahe Aufwendungen nicht mehr alleine wegen ihrer H枚he oder ihrer zeitlichen N盲he zur Anschaffung eines Geb盲udes als Herstellungskosten zu beurteilen waren, hat der Gesetzgeber 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG mit dem Steuer盲nderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) als Nichtanwendungsgesetz auf diese Rechtsprechung eingef眉hrt. Diese Regelung soll die Gleichstellung von Investoren beim Erwerb von intakten Immobilien und Neubauten einerseits und von renovierungsbed眉rftigen Geb盲uden andererseits bezwecken (s. die Entwicklung der Rechtsprechung seit dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.12.1943听- IV听21/43, RStBl 1944, 163; BFH-Urteil vom 25.10.1955听- I听176/54听U, BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388; ausf眉hrlich BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II.3.b). Erstere Erwerber k枚nnten die Anschaffungskosten nur im Wege der AfA steuermindernd geltend machen, w盲hrend die K盲ufer einer Immobilie mit erheblichem Renovierungsstau einen geringeren Kaufpreis zahlten. Ohne die Regelung des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG w眉rden die anschlie脽enden Instandhaltungs- und Modernisierungsma脽nahmen grunds盲tzlich als sofort abziehbare Werbungskosten ber眉cksichtigt, weshalb es aus rein steuerlicher Sicht vorteilhafter w盲re, Objekte mit Renovierungsstau zu erwerben. Bereits die Ankn眉pfung am Erwerb spricht daf眉r, dass 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG auf F盲lle des tats盲chlichen Anschaffungsvorgangs abzielt, in denen das wirtschaftliche Eigentum 眉bergeht und es zu einem Rechtstr盲gerwechsel kommt (vgl. Wendt in Festschrift f眉r Spindler, 2011, 879, 888; Schie脽l, StuB 2016, 719, 720). Die Ankn眉pfung an den tats盲chlichen Anschaffungsvorgang sowie die historische Rechtsentwicklung des Instituts der anschaffungsnahen Herstellungskosten zeigen auf, dass f眉r den vom FG vertretenen Analogieschluss zu Lasten der Kl盲ger weder eine planwidrige Regelungsl眉cke in 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG gegeben ist noch eine vergleichbare Interessenlage bei der 脺berf眉hrung einer Immobilie in das Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen durch Entnahme besteht. Im Fall der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen desselben Steuerpflichtigen ist nicht ersichtlich, warum die dargestellte Gleichbehandlung Anwendung finden sollte.

Rz. 29

dd) Schlie脽lich fehlt es bei einer Entnahme des Geb盲udes aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen an dem von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG festgelegten Ma脽stab in Gestalt der Grenze von "15听% der Anschaffungskosten" (搂听255 Abs.听1 Satz听1 HGB) des Geb盲udes. Denn der bei der Entnahme anzusetzende Teilwert erf眉llt offensichtlich nicht die Tatbestandsmerkmale des Anschaffungskostenbegriffs. Auch in der Legaldefinition der Anschaffungskosten in 搂听255 Abs.听1 Satz听1 HGB kommt durch den Begriff des Erwerbs das Erfordernis des Rechtstr盲gerwechsels zum Ausdruck.

Rz. 30

ee) Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolgt in der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 22.02.2021听- IX听R听13/19, BFH/NV 2021, 1169; vom 08.11.1994听- IX听R听9/93, BFHE 175, 547, BStBl II 1995, 170; vom 03.05.1994听- IX听R听59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749; BFH-Beschluss vom 02.07.1992听- IX听B听169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909) nur f眉r Zwecke der AfA-Bemessung. Diese Bemessungsgrundlage bezeichnet 搂听7 EStG f眉r F盲lle der Anschaffung als Anschaffungskosten. Dass der Gesetzgeber f眉r den Fall der Entnahme keinen anderen Begriff verwendet, also die H枚he der (neuen) Bemessungsgrundlage mit den gleichen Worten beschreibt, ist entgegen der Auffassung des FG kein Anlass daf眉r, die Entnahme dem Grunde nach einer Anschaffung i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG gleichzusetzen (gleicher Ansicht Kleinmanns, BB 2021, 1714).

Rz. 31

c) Das FG ist von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen; das Urteil kann daher f眉r die Streitjahre 2010 und 2013 keinen Bestand haben. Das FG hat die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen rechtsfehlerhaft einer Anschaffung gleichgesetzt. Der Kl盲ger hat im Jahr 2011 die Wohnung nicht im Zuge eines Anschaffungsvorgangs i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG erworben.

Rz. 32

3. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerbescheide f眉r 2010 und 2013 betrifft. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Aufwendungen f眉r die Bauma脽nahmen Herstellungskosten i.S. des 搂听255 Abs.听2 Satz听1 HGB darstellen, die im Wege der AfA zu ber眉cksichtigen w盲ren (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 i.V.m. 搂听7 Abs.听4 EStG).

Rz. 33

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen