亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerrechtliche Beurteilung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen

Leitsatz (amtlich)

1. Sog. anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht allein wegen ihrer H枚he oder ihrer zeitlichen N盲he zur Anschaffung eines Geb盲udes als Herstellungskosten zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Geb盲udes dienen, stellen sie nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner wesentlichen Verbesserung gem盲脽 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB f眉hren (脛nderung der Rechtsprechung).

2. Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen, die f眉r sich allein noch als Erhaltungsma脽nahmen zu beurteilen w盲ren, k枚nnen in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung gem盲脽 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB f眉hren, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) eines Wohngeb盲udes gegen眉ber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs deutlich erh枚ht wird (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).

3. Der Gebrauchswert eines Wohngeb盲udes wird insbesondere durch die Modernisierung derjenigen Einrichtungen erh枚ht, die ihn ma脽geblich bestimmen: Das sind vor allem die Heizungs-, Sanit盲r- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Eine deutliche Erh枚hung des Gebrauchswerts ist immer dann gegeben, wenn durch die Modernisierung ein Wohngeb盲ude von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.

4. Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums k枚nnen als Herstellungskosten gem盲脽 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu werten sein, wenn sie zwar f眉r sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung f眉hren, wenn sie aber Teil einer Gesamtma脽nahme sind, die sich planm盲脽ig in zeitlichem Zusammenhang 眉ber mehrere Veranlagungszeitr盲ume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung f眉hrt (Sanierung "in Raten").

Normenkette

HGB 搂 255 Abs.听1-2; FGO 搂 11 Abs. 2; EStG 搂听7 Abs. 1, 搂听9 Abs. 1 Nr. 7, 搂听21 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erwarb im M盲rz 1988 ein bebautes Grundst眉ck f眉r 270 000 DM; auf das vermietete Geb盲ude (Baujahr 1955) mit neun Wohnungen und einem Laden entfielen Anschaffungskosten in H枚he von 246 028 DM. Der Kl盲ger macht f眉r die Streitjahre Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) in folgender H枚he geltend:

Dabei handelt es sich im Wesentlichen um Aufwendungen f眉r den Einbau von Isolierglasfenstern, den Austausch von Ofenheizungen gegen Etagenheizungen, die Modernisierung der B盲der in zwei Wohnungen, sowie Aufwendungen f眉r die Erneuerung des Ladens. Die monatlichen Mieteinnahmen wurden von 1 850 DM (April 1988) auf 3 427 DM (April 1991) gesteigert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) behandelte die streitigen Aufwendungen (mit Ausnahme von 3 014 DM im Jahre 1991) als Herstellungskosten. Durch die Differenz zwischen dem durch den Bausachverst盲ndigen ermittelten Verkehrswert von 375 000 DM und dem Kaufpreis von 270 000 DM werde deutlich, dass das Anwesen unter Ber眉cksichtigung eines Instandhaltungsr眉ckstands verbilligt erworben worden sei.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegr眉ndet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1997, 1172). Es nahm Bezug auf die Gr眉nde der Einspruchsentscheidung (搂 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�) und f眉hrt erg盲nzend aus:

Es sei nicht auszuschlie脽en, dass die Mietsteigerungen auch auf die Investitionen zur眉ckzuf眉hren seien. Die Art der Bauma脽nahmen zeige im 脺brigen, dass ein schon bei der Anschaffung bestehender erheblicher Instandhaltungsr眉ckstand bestanden habe. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Juli 1991 IX R 123/90 (BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30) auch dann gegeben, wenn nach dem Erwerb eines reparaturbed眉rftigen Hauses 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum gleichsam in Raten die jeweils frei werdenden Mietwohnungen in Stand gesetzt w眉rden.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter 脛nderung der Einkommensteuerbescheide 1988, 1989 und 1991 f眉r das Jahr 1988 39 120 DM, f眉r das Jahr 1989 8 803 DM und f眉r das Jahr 1991 weitere 105 304 DM als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Der Senat hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) durch Beschluss vom 21. November 2000 gem盲脽 搂 122 Abs. 2 Satz 3 FGO aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Das BMF hat im Schreiben vom 30. Mai 2001 wie folgt Stellung genommen:

Die Beurteilung von Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen bestimme sich nach 搂 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB), mithin u.a. danach, ob das Geb盲ude 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert worden sei. Auch grundlegende Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen k枚nnten ein Geb盲ude wesentlich verbessern. Bei im Vergleich zum Kaufpreis hohen Aufwendungen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung spreche eine "typisierende Vermutung" daf眉r, dass das Geb盲ude 眉ber seinen Zustand beim Erwerb hinaus wesentlich verbessert worden sei.

Ob sich eine wesentliche Verbesserung ergeben habe, k枚nne nicht f眉r alle Bauma脽nahmen einheitlich beurteilt werden, denn 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB fordere eine wesentliche Verbesserung 眉ber den urspr眉nglichen Zustand hinaus. Urspr眉nglicher Zustand sei beim entgeltlichen Erwerb der Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs. Daher k枚nnten Bauma脽nahmen, die beim Bauherren nur den Zustand bei Fertigstellung des Geb盲udes wiederherstellen und deshalb Erhaltungsaufwendungen seien, beim Erwerber eines unsanierten Geb盲udes durchaus zu einer wesentlichen Verbesserung gegen眉ber dem Zustand bei Erwerb und damit zu Herstellungskosten f眉hren.

Die vom IX. Senat des BFH entwickelten Grunds盲tze zur Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand seien auf die Instandsetzung nach langj盲hrigem Besitz zugeschnitten; sie lie脽en sich nicht auf die Sanierung im Anschluss an den Erwerb 眉bertragen. W盲hrend der urspr眉ngliche Zustand bei einem Geb盲ude im Zeitpunkt der erstmaligen Fertigstellung typisierend als ordnungsgem盲脽 und dem zeitgem盲脽en Wohnkomfort entsprechend beschrieben werden k枚nne, lasse sich f眉r den Erwerbszustand keine allgemeing眉ltige Aussage treffen.

Nicht zuletzt aus Gr眉nden der Praktikabilit盲t solle daher an der bisherigen Vermutung festgehalten werden; denn es sei eher eine Ausnahme, dass der Steuerpflichtige hohe Aufwendungen z.B. f眉r ein drei脽ig Jahre altes heruntergekommenes Geb盲ude mache, um es (nur) in dem Zustand zu erhalten, in dem er es erworben habe. Im Einzelfall k枚nne der Steuerpflichtige die o.a. Vermutung widerlegen. Dazu m眉sse er den Zustand des Geb盲udes bei Erwerb, vor Beginn und nach Abschluss der Bauma脽nahmen dokumentieren.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht den Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 Abs. 1, 搂 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥�) allein wegen ihrer H枚he und zeitlichen N盲he zur Anschaffung des Geb盲udes versagt.

1. Aufwendungen, die 鈥晈ie die hier streitigen鈥� durch die Absicht veranlasst sind, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (搂 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) zu ber眉cksichtigen (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. 搂 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten z盲hlen, bestimmt sich f眉r die Gewinneink眉nfte und 脺berschusseink眉nfte, mithin auch f眉r die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, nach 搂 255 HGB (vgl. allg. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, 835, zu C. III. 1. c dd; ferner BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 1. b, zu Herstellungskosten, und vom 17. Dezember 1996 IX R 47/95, BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348, zu Anschaffungskosten; vgl. auch Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 鈥旹StH鈥� 2001, H 32a). Das schlie脽t eine Auslegung dieser Vorschrift unter Ber眉cksichtigung der jeweiligen Besonderheiten des angeschafften oder hergestellten Verm枚gensgegenstandes (hier: Wohngeb盲ude) nicht aus.

2. Die streitigen Aufwendungen sind keine Anschaffungskosten i.S. des 搂 255 Abs. 1 HGB.

a) Aufwendungen in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines Geb盲udes hat der Gro脽e Senat des BFH (Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) zwar seinerzeit unter 脛nderung der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH nicht als Anschaffungskosten gewertet, weil Anschaffungskosten (nur) die Kosten seien, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben.

Diese Begriffsbestimmung ist jedoch zu eng, nachdem nunmehr der Begriff der Anschaffungskosten und Herstellungskosten durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) erstmals gesetzlich definiert, in das HGB eingef眉gt (搂 255 Abs. 1 und 2) und von der Steuerrechtsprechung als f眉r alle Einkunftsarten ma脽geblich 眉bernommen wurde (s.o. zu 1.). Insofern ist der Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672眉berholt (BFH-Urteil vom 12. Februar 1985 IX R 114/83, BFHE 143, 431, BStBl II 1985, 690, zu 1. a unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 f., BStBl II 1978, 620, 625).

产)础苍蝉肠丑补蹿蹿耻苍驳蝉办辞蝉迟别苍驳别尘盲脽 搂 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Verm枚gensgegenstand einzeln zugeordnet werden k枚nnen, ferner die Nebenkosten und nachtr盲glichen Anschaffungskosten.

Die hier streitigen Aufwendungen sind weder zum Erwerb des Geb盲udes geleistet worden, noch stellen sie Nebenkosten oder nachtr盲gliche Anschaffungskosten dar. Sie sind auch nicht aufgewendet worden, um das Geb盲ude in einen betriebsbereitenZustand zu versetzen.

Ein Verm枚gensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: Geb盲ude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Adler/D眉ring/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Unternehmen, 6. Aufl., 搂 255 HGB Tz. 13). Zu den Anschaffungskosten z盲hlen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Verm枚gensgegenstand bestimmungsgem盲脽 nutzen zu k枚nnen (Heymann/Walz, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., 搂 255 Rdn. 14; Werndl, in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 搂 6 Rdnr. B 90; Helwing, Der anschaffungsnahe Aufwand, 1995, S. 48).

Betriebsbereit in diesem Sinne kann bei einem bebauten Grundst眉ck auch der Teil eines Geb盲udes sein, der nach seiner Zweckbestimmung selbst盲ndig genutzt werden soll. So kann z.B. eine (selbstgenutzte) Wohnung betriebsbereit sein, w盲hrend es eine andere (zur Vermietung bestimmte) Wohnung nicht ist.

Den Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber (dazu Urteil vom heutigen Tage IX R 52/00, zu II. 2. b aa). Nutzt er z.B. ein Wohngeb盲udetats盲chlich bereits ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab 脺bergang der Nutzungen und Lasten, dann hat er eine Zweckbestimmung getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und kann insoweit nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 1989 IX R 44/86, BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53, und vom 13. M盲rz 1990 IX R 66/86, BFH/NV 1990, 778; Adler/D眉ring/Schmaltz, a.a.O., 搂 255 HGB Tz. 12; Ordelheide in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 162 Rz. 255, 257; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Juli 1996 IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178, zu nachtr盲glichen Erschlie脽ungskosten). Das gilt z.B. dann, wenn das Geb盲ude (eine Wohnung) beim Erwerb vermietet war. Auch in diesem Fall ist es betriebsbereit, denn es wird vom Zeitpunkt des Erwerbs an vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 Abs. 1 EStG) genutzt (搂 566 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴骋叠鈥�).

Unerheblich ist in diesem Fall, ob der Erwerber grundlegende Ver盲nderungen beim Erwerb plante, seine Pl盲ne aber erst sp盲ter verwirklicht. Er unterscheidet sich dann nicht ma脽geblich von demjenigen, der erst nach l盲ngerer Zeit diesen Entschluss fasst und umsetzt. In diesen F盲llen sind die Aufwendungen entweder Herstellungskosten (搂 255 Abs. 2 HGB) oder sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen, 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

c) Da der Kl盲ger ein vermietetes Geb盲ude erworben hat, das er nach dem Erwerb weiterhin durch Vermietung nutzte, sind die Kosten der Bauma脽nahmen keine Anschaffungskosten i.S. des 搂 255 Abs. 1 HGB, weil sie das Geb盲ude nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzt haben.

3. Ob die streitigen Aufwendungen Herstellungskosten i.S. des 搂 255 Abs. 2 HGB i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind, vermag der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschlie脽end zu entscheiden.

a) Nach 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind HerstellungskostenAufwendungen, die durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder f眉r eine 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

aa) Die vom FG festgestellten Bauma脽nahmen dienten, jeweils f眉r sich beurteilt, weder der Herstellung noch der Erweiterung des Geb盲udes; sie haben es i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch nicht wesentlich verbessert. Das gilt sowohl f眉r den Austausch von Ofenheizungen gegen Gas-Etagenheizungen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1979 VIII R 162/78, BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7; BMF-Erlass vom 16. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1442, Tz. 2.3.) als auch f眉r die Modernisierung der B盲der (BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu II.) und den Austausch von einfachverglasten Fenstern gegen Isolierglasfenster (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 66/95, BFHE 186, 220, BStBl II 1998, 515). Der Umstand, dass der Vermieter aufgrund des Einbaus von Isolierglasfenstern eine h枚here Miete verlangen kann (vgl. jetzt 搂 559 BGB) erlaubt allein nicht den Schluss auf eine wesentliche Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b ee, und vom 13. Oktober 1998 IX R 38/95, BFH/NV 1999, 603, zu 1. b cc; BMF in BStBl I 1996, 1442, Tz. 3.2.). Eine erheblich erh枚hte Miete kann aber unter weiteren Voraussetzungen (s. dazu unten zu II. 4.) ein Indiz f眉r eine wesentliche Verbesserung gegen眉ber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs sein.

bb) 脺bliche, d.h. normalerweise anfallende Instandsetzungs- oder Modernisierungsma脽nahmen werden den Gebrauchswert eines Geb盲udes insgesamt nicht so deutlich erh枚hen, dass es dadurch i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessert wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b cc; vgl. auch BMF in BStBl I 1996, 1442, Tz. 3. 2.). Auch die Behebung eines Instandsetzungsstaus muss keine wesentliche Verbesserung zur Folge haben. So wird die blo脽e Instandsetzung vorhandener Sanit盲r-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fu脽bodenbel盲ge, der Fenster und der Dacheindeckung in der Regel den Nutzungswert eines Wohngeb盲udes nicht wesentlich ver盲ndern. Eine Werterh枚hung infolge derartiger Ma脽nahmen bedingt noch keine wesentliche Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

cc) Allerdings k枚nnen Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen, die f眉r sich allein noch als Erhaltungsma脽nahmen zu beurteilen w盲ren, in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB f眉hren, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Geb盲udes gegen眉ber dem urspr眉nglichen Zustand, d.h. hier dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erh枚ht wird (BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 2. c und 3. b cc, und in BFH/NV 1999, 603; vgl. entsprechend zum Zustand bei Herstellung BFH-Urteil in BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7). Als ein Beispiel hat der BFH angef眉hrt, dass im Rahmen der Bauma脽nahmen au脽ergew枚hnlich hochwertige Materialien in erheblichem Umfang verwendet werden (BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b cc, und vom 19. September 1995 IX R 37/93, BFHE 178, 425, 427, BStBl II 1996, 131).

Wie sich aus dem Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 (zu I. 3. b cc: "etwa") ergibt, ist eine wesentliche Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB aber nicht nur in dem angef眉hrten Beispiel denkbar, sondern immer dann, wenn der Gebrauchswert (Nutzungspotential) eines Geb盲udes von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.

Der Standard eines Wohngeb盲udes wird 鈥昦bgesehen von seinem architektonischen Zuschnitt鈥� insbesondere bei sehr einfachen Wohnungen weniger durch die Verwendung hochwertiger Materialien als durch die Modernisierung der Einrichtungen gesteigert, die den Nutzungswert eines Geb盲udes im Wesentlichen bestimmen: Das sind vor allem die Heizungs-, Sanit盲r- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Sind sie im Zeitpunkt der Anschaffung nur im n枚tigen Umfang und/oder in einem technisch 眉berholten Zustand vorhanden, dann wird es sich um einen sehr einfachen Wohnungsstandard, entsprechen sie in Umfang und Ausf眉hrung durchschnittlichen und selbst h枚heren Anspr眉chen, dann wird es sich um einen mittleren Standard handeln. Ist nicht nur das Zweckm盲脽ige, sondern sogar das M枚gliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung au脽ergew枚hnlich hochwertiger Materialien, dann wird es sich um einen sehr anspruchsvollen Standard handeln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b cc, und in BFHE 178, 425, 427, BStBl II 1996, 131, zu 1. a betr. Herstellungskosten).

Wenn daher im Zuge der Bauma脽nahmen diese Einrichtungen nicht nur in zeitgem盲脽er Form ersetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b bb, m.w.N.), sondern dar眉ber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und erg盲nzt werden und dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt deutlich gesteigert wird, dann wird ein Wohnhaus dadurch wesentlich verbessert. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn Sanit盲rinstallationen deutlich erweitert oder erg盲nzt und ihr Komfort (z.B. durch zweckm盲脽igere und funktionst眉chtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert wird, wenn eine technisch 眉berholte Heizungsanlage (z.B. Kohle枚fen) durch eine dem Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage ersetzt wird, wenn bei der Modernisierung der Elektroinstallation die Leitungskapazit盲t ma脽geblich erweitert und die Zahl der Anschl眉sse erheblich vermehrt wird und wenn einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster ersetzt werden. Wenn auch einzelne dieser Ma脽nahmen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung f眉hren, so kann doch ein B眉ndel derartiger Bauma脽nahmen, bei dem mindestens drei der o.g. wesentlichen Bereiche betroffen sind, ein Geb盲ude gegen眉ber seinem Zustand bei Erwerb (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 2. c. und II.) in seinem Standard heben und es damiti.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern.

Derartig geb眉ndelte Bauma脽nahmen und die damit bautechnisch zusammenh盲ngenden Bauma脽nahmen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b cc, und in BFHE 181, 50, BStBl II 1996, 649) k枚nnen insgesamt zu Herstellungskosten f眉hren. Andere Aufwendungen k枚nnen daneben als sofort abziehbare Werbungskosten gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder auch 鈥昦ls Ma脽nahmen der Erweiterung鈥� als Herstellungskosten zu beurteilen sein.

dd) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind die Bauma脽nahmen insgesamt nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu werten, weil sie zeitlich zusammenh盲ngend vorgenommen wurden und die Aufwendungen insgesamt hoch sind (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b).

Bauma脽nahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums k枚nnen jedoch dann als Herstellungskosten i.S. des 搂 255 Abs. 2 HGB zu werten sein, wenn sie zwar f眉r sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung f眉hren, wenn sie aber Teil einer Gesamtma脽nahme sind, die sich planm盲脽ig in zeitlichem Zusammenhang 眉ber mehrere Veranlagungszeitr盲ume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung f眉hrt (Sanierung "in Raten", vgl. insoweit BFH-Beschluss vom 23. Juni 1988 IX B 178/87, BFH/NV 1989, 165, 168, BFH-Urteil in BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30). Das k枚nnte im Streitfall so sein, wenn n盲mlich der Kl盲ger nach 1991 weitere Bauma脽nahmen wie in den Streitjahren durchgef眉hrt haben sollte. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen.

b) Die hier streitigen Bauma脽nahmen sind jedenfalls nicht wegen ihrer H枚he oder zeitlichen N盲he zur Anschaffung des Geb盲udes als Herstellungskosten zu werten (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten).

aa) Der BFH hat allerdings im Beschluss vom 22. August 1966 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; zur Entwicklung Balmes, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1999, 1339) entschieden, dass bei im Verh盲ltnis zum Kaufpreis hohen Aufwendungen auf ein Geb盲ude nach dessen entgeltlichem Erwerb in der Regel jedenfalls dann Herstellungskosten gegeben sind, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Geb盲udes ver盲ndert, sein Nutzungswert erheblich erh枚ht oder die Nutzungsdauer erheblich verl盲ngert werde. Damit hat der Gro脽e Senat offen gelassen, ob Herstellungskosten auch dann m枚glich sind, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Geb盲udes nicht ver盲ndert, der Nutzungswert nicht erheblich erh枚ht oder die Nutzungsdauer nicht erheblich verl盲ngert wird.

bb) Die Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78, BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744) und ihr folgend die Finanzverwaltung (Abschn. 157 Abs. 5 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 鈥旹StR鈥� 1984) haben in der Folge auch typische Erhaltungsaufwendungen als Herstellungskosten gewertet, wenn sie im Verh盲ltnis zum Kaufpreis hoch waren (ab 1984 20 v.H., ab 1994 15 v.H. des Kaufpreises). Zur Begr眉ndung wurde angef眉hrt, durch die Annahme von Herstellungskosten solle die ungleiche steuerliche Behandlung des Erwerbers eines renovierten gegen眉ber dem eines heruntergewirtschafteten Geb盲udes vermieden werden, das er nach dem Erwerb selbst renoviert (vgl. bereits RFH-Urteil vom 9. Dezember 1943 IV 21/43, RStBl 1944, 163; BFH-Urteil vom 25. Oktober 1955 I 176/54 U, BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388). Zudem vermutete der BFH, dass der Kaufpreis des Geb盲udes mit R眉cksicht auf f盲llige Reparaturen niedriger festgesetzt wurde (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 1973 VIII R 72/68, BFHE 109, 36, BStBl II 1973, 483). Er hat deshalb Herstellungskosten angenommen, weil andernfalls "der enge Zusammenhang einer aufwendigen Modernisierung mit dem verbilligten Erwerb des Anwesens au脽er Acht gelassen" werde (BFH-Urteil in BFHE 158, 240, 243, BStBl II 1990, 53).

Mit der Geltung des 搂 255 HGB ist diese Vorschrift allein ma脽geblich f眉r die steuerrechtliche Inhaltsbestimmung der Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten. Davon ist der BFH auch seit Einf眉hrung des 搂 255 HGB ausgegangen (z.B. Urteile in BFHE 158, 240, 243, BStBl II 1990, 53, und vom 16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776; s. ferner oben zu 1.). Dem hat sich auch das BMF in seiner Stellungnahme angeschlossen. Die oben dargestellten 脺berlegungen der 盲lteren Rechtsprechung haben danach keine gesetzliche Grundlage mehr. Der Senat hat im 脺brigen Bedenken, bei der Beurteilung von einem tats盲chlich nicht gegebenen Sachverhalt auszugehen; darauf liefe aber die Annahme hinaus, die anschaffungsnahen Aufwendungen seien deshalb als Herstellungskosten zu qualifizieren, weil der Kaufpreis in entsprechender H枚he gemindert worden sei. Selbst wenn der Kaufpreis mit R眉cksicht auf ausstehende Reparaturen gemindert worden w盲re, steht er doch fest und damit grunds盲tzlich auch die Anschaffungskosten gem盲脽 搂 255 Abs. 1 HGB (vgl. Obermeier, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1990, 409, zu 4.; krit. bereits Brockhoff, FR 1966, 38, 41).

cc) In seinen neueren Entscheidungen hat der BFH bei "erheblichen Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten" unter Ber眉cksichtigung ihrer Anschaffungsn盲he eine wesentliche Verbesserung gem盲脽 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch eine erhebliche Erh枚hung des Nutzungswerts des Geb盲udes angenommen, weil diese "wegen der Art der Bauma脽nahmen und der H枚he des dadurch bedingten Aufwands im Verh盲ltnis zur H枚he des Kaufpreises offenkundig" sei (z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285, zu 2.; in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu 3. a); in BFH/NV 1999, 776). Zuletzt hat der BFH im Beschluss vom 17. Juni 1998 IX B 61/98 (BFH/NV 1999, 32; vgl. auch Beschluss vom 21. Januar 1997 IX B 81/96, BFH/NV 1997, 346) in diesem Zusammenhang lediglich von einer widerlegbaren Vermutung f眉r Herstellungskosten gesprochen.

Im Wege einer Vermutung allein von der H枚he der Aufwendungen auf Herstellungskosten i.S. des 搂 255 Abs. 2 HGB zu schlie脽en, h盲lt der Senat bei erneuter 脺berpr眉fung dieser Rechtsprechung nicht mehr f眉r zul盲ssig. Ob das Geb盲ude durch Bauma脽nahmen wesentlich verbessert worden ist, ist eine Tatfrage, deren Feststellung dem FG im einzelnen Fall obliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b ff.; vom 10. Mai 1996 IX R 62/94, BFHE 178, 46, BStBl II 1996, 639, zu I. 2. c dd). Das Revisionsgericht ist nicht berechtigt, tats盲chliche Vermutungen ("offenkundig") aufzustellen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, zu C. II. 1. a und b). Dar眉ber hinaus ist es zweifelhaft, ob aufgrund der Lebenserfahrung gesagt werden kann, dass hohe Aufwendungen zur wesentlichen Verbesserung eines Geb盲udes i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB f眉hren (vgl. auch P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 搂 6 Rn. 63, 64). W盲re das der Fall, m眉ssten die Kosten einer sog. General眉berholung regelm盲脽ig Herstellungskosten sein; das hat der BFH aber seit dem Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 verneint; zustimmend BMF in BStBl I 1996, 1442.

dd) Auch die vom BMF angef眉hrten Gesichtspunkte der Praktikabilit盲t d眉rfen nicht dazu f眉hren, im konkreten Fall eine wesentliche Verbesserung zu bejahen, ohne dass die Voraussetzungen des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erf眉llt sind. Der vom Gesetz geforderte Vergleich zwischen dem Zustand bei Erwerb und dem nach Durchf眉hrung der Bauma脽nahmen stellt sich bei allen gr枚脽eren Bauma脽nahmen, seien sie in zeitlicher N盲he zur Anschaffung durchgef眉hrt oder nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 2. c und II.; vgl. ferner BMF, BStBl I 1996, 1442, Tz. 3). Der Senat h盲lt es hier wie bei den Aufwendungen f眉r die sog. General眉berholung nicht f眉r zul盲ssig, aus praktischen Erw盲gungen allein von der H枚he der Aufwendungen auf ihre Qualit盲t als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu schlie脽en (s. oben zu II. 3. a dd).

c) Danach sieht der Senat keine gesetzliche Grundlage, das Merkmal "wesentliche Verbesserung" in 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bei Bauma脽nahmen in zeitlicher N盲he zur Anschaffung anders auszulegen als bei sonstigen Bauma脽nahmen.

4. Der Steuerpflichtige tr盲gt die Feststellungslast hinsichtlich der tats盲chlichen Voraussetzungen f眉r den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten (Veranlassungszusammenhang). Die Feststellungslast hinsichtlich der Tatsachen, die eine wesentliche Verbesserung begr眉nden und damit die Behandlung als Herstellungskosten, tr盲gt das FA. Da das FA in der Regel nicht in der Lage ist, den Zustand eines Geb盲udes im Zeitpunkt des Erwerbs festzustellen, trifft den Steuerpflichtigen insoweit eine erh枚hte Mitwirkungspflicht (搂 90 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�).

Kommt der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht nicht nach und sind umfangreiche Bauma脽nahmen, die Installationen und Fenster betreffen (vgl. dazu oben zu II. 3. a cc), durchgef眉hrt worden, kann Indiz f眉r eine wesentliche Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB eine erheblich erh枚hte Miete sein, wenn sie auf diese Bauma脽nahmen zur眉ckzuf眉hren ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b ee).

5. Unter Ber眉cksichtigung dieser Grunds盲tze kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG f眉r die Streitjahre nicht entscheiden, ob die Kosten der Bauma脽nahmen als Herstellungskosten gem盲脽 搂 255 Abs. 2 HGB i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu werten sind (搂 118 Abs. 2 FGO). Insbesondere fehlen Feststellungen zu dem technischen Stand und Gebrauchswert der Heizung vor dem Einbau der Etagenheizung und damit die Grundlage f眉r die Beurteilung, ob der Gebrauchswert der neuen Heizungsanlage erheblich 眉ber dem der alten liegt (vgl. oben zu II. 3. a cc). Auch hinsichtlich der B盲der ist nicht konkret festgestellt, ob die Modernisierung sich nur auf die 盲u脽ere Form, z.B. den Austausch von Fliesen und den technisch gleichwertigen Ersatz der vorhandenen Ausstattungsgegenst盲nde bezog, oder ob bei dieser Gelegenheit auch funktionst眉chtigere und zweckm盲脽igere Armaturen und zus盲tzliche Ausstattungsgegenst盲nde eingebaut wurden. Schlie脽lich fehlen Feststellungen f眉r die Beantwortung der Frage, ob es sich in Bezug auf die B盲der um eine Verbesserung "in Raten" (vgl. oben zu II. 3. a dd) handelte. Die Sache geht daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zur眉ck (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

6. a) Der Senat weicht damit nicht i.S. des 搂 11 Abs. 2 FGO von dem Beschluss des Gro脽en Senats vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) ab. Zwar geht es hier wie dort um die gleiche Rechtsfrage. Voraussetzung der Abweichung ist aber, dass die Rechtsfrage unter dieselbe Rechtsvorschrift zu subsumieren ist. Nur dann ist die Rechtsauffassung des Gro脽en Senats f眉r die Entscheidung im Streitfall erheblich (zu dieser Voraussetzung BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, zu B. I. 2.). Das ist nicht der Fall, wenn sich die Rechtslage ge盲ndert hat (vgl. Beschluss des Bundessozialgerichts vom 19. M盲rz 1986 7 BAr 75/85, Monatsschrift f眉r Deutsches Recht 1986, 789; vgl. ferner Beschl眉sse des Bundesgerichtshofs vom 30. September 1976 4 StR 683/75 (KG), Neue Juristische Wochenschrift 1976, 2354, und vom 23. November 1954 V ZR 18/52, BGHZ 15, 207; Sunder-Plassmann in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 搂 11 FGO Rz. 61; Kissel, Gerichtsverfassungsgesetz, 2. Aufl., 搂 132 Rn. 21). Im Streitfall hat sich die Rechtslage ge盲ndert, deshalb ist der Beschluss des Gro脽en Senats insoweit 眉berholt (vgl. oben zu 2. a).

Aus denselben Gr眉nden weicht der Senat auch nicht von den Urteilen des IV. Senats vom 8. November 1979 IV R 42/78 (BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147) und des VIII. Senats vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78 (BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744) sowie dem Beschluss des VI. Senats vom 17. Mai 1968 VI B 97/67 (BFHE 92, 378, BStBl II 1968, 566) ab, die ebenfalls vor In-Kraft-Treten des 搂 255 HGB ergangen sind.

b) Der Senat weicht aber mit seiner Entscheidung vom Urteil des X. Senats vom 16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776 ab. Der X. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er der Abweichung zustimmt.

Fundstellen