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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nach Anschaffung unvermutet angefallene Kosten zur Wiederherstellung des zeitgem盲脽en Zustands eines Mietobjektes als "anschaffungsnahe Herstellungskosten"

Leitsatz (amtlich)

1. Unvermutete Aufwendungen f眉r Renovierungsma脽nahmen, die lediglich dazu dienen, Sch盲den zu beseitigen, welche aufgrund des langj盲hrigen vertragsgem盲脽en Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, f眉hren unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.

2. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer solchen Renovierung "verdeckte", d.h. dem Steuerpflichtigen im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene M盲ngel behoben werden.

Normenkette

EStG 2009 搂听6 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听7 Abs.听1, 4-5, 搂听9 Abs.听1 S盲tze听1, 3 Nr. 7, Abs.听5 S. 2, 搂听21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; HGB 搂 255 Abs.听1, 2 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 26. September 2017听听12 K 113/16 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18.听Oktober 2012 erwarben die Kl盲ger eine vermietete Eigentumswohnung in A zum Kaufpreis von 60.000听鈧�; die anteiligen Anschaffungskosten f眉r das Geb盲ude beliefen sich auf 40.316听鈧�.

Rz. 2

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machten die Kl盲ger Instandhaltungsaufwendungen in H枚he von insgesamt 12.406听鈧� geltend, die anteilig auf die Erneuerung des Badezimmers (8.517听鈧�), die Erneuerung der Elektroinstallation (2.000听鈧�), den Einbau von Fenstern (1.275听鈧�), den Austausch einer Scheibe (186听鈧�) sowie auf verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien (428听鈧�) entfielen.

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr vom 21.听M盲rz 2016 lediglich die Kosten f眉r verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in H枚he von 428听鈧� als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen; die 眉brigen Aufwendungen in H枚he von 11.978听鈧� ordnete das FA den anschaffungsnahen Herstellungskosten (搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 i.V.m. 搂听9 Abs.听5 Satz听2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu und ber眉cksichtigte diese lediglich im Rahmen der Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA).

Rz. 4

Im Einspruchsverfahren trugen die Kl盲ger vor, bei den durchgef眉hrten Arbeiten habe es sich um Sch枚nheitsreparaturen gehandelt. 脺berdies k枚nne die Dreijahresfrist des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommen, da die langj盲hrige Mieterin kurz nach Erwerb der Wohnung pl枚tzlich verstorben sei und die Wohnung ohne Durchf眉hrung der Sanierungsma脽nahmen nicht erneut habe vermietet werden k枚nnen. Das Badezimmer sei 40 Jahre alt und verwohnt, die Fenster lediglich einfach verglast, die Fensterrahmen defekt und die Fu脽b枚den schadhaft gewesen. Die Elektroinstallation habe nicht mehr dem aktuellen VDE-Standard entsprochen. Diese Situation sei f眉r die Kl盲ger nicht vorhersehbar gewesen. Der Einspruch der Kl盲ger hatte keinen Erfolg.

Rz. 5

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage als unbegr眉ndet abgewiesen. Es f眉hrte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.听Juni 2016 IX听R听22/15 (BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999) aus, zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG z盲hlten auch Sch枚nheitsreparaturen. Da die von den Kl盲gern innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Objekts insgesamt geltend gemachten Aufwendungen 15听% der Anschaffungskosten des Geb盲udes 眉berstiegen, seien die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur 眉ber die AfA (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 i.V.m. 搂听7 Abs.听1, 4 Satz听1 Nr.听2a EStG) zu ber眉cksichtigen. Eine Segmentierung der Gesamtkosten oder isolierte Betrachtung einzelner baulicher Ma脽nahmen finde nicht statt.

Rz. 6

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲ger. Sie tragen vor, die ma脽gebliche Wohnung in betriebsbereitem und vermietetem Zustand erworben zu haben. Der Umstand, dass durch den pl枚tzlichen Tod der Mieterin Investitionen erforderlich geworden seien, um eine Neuvermietung zu erm枚glichen, rechtfertige es, den Sinngehalt der ma脽geblichen Regelung in 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG teleologisch zu reduzieren und die insoweit getragenen Aufwendungen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu ber眉cksichtigen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 9.听Mai 2017 IX听R听6/16 (BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9) anerkannt, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Sch盲den, die nach Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte Handeln des Mieters verursacht werden, als Werbungskosten sofort abziehbar seien. Das angefochtene Urteil des FG stehe hierzu im Widerspruch.

Rz. 7

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das angefochtene Urteil des FG vom 26.听September 2017听听12听K听113/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2014 vom 21.听M盲rz 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.听April 2016 mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, dass --bei gleichzeitiger Herabsetzung der AfA von bisher 1.046听鈧� auf 807听鈧�-- weitere sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen in H枚he von 11.978,35听鈧� bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt werden.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Das FA weist darauf hin, dass es sich bei den von den Kl盲gern geltend gemachten Kosten nicht um solche f眉r unvermutete Instandsetzungsma脽nahmen zur Beseitigung eines Schadens handele, der nachweislich erst nach der Anschaffung des Geb盲udes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden sei. Eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 bestehe daher nicht.

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Rz. 10

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Kl盲gern geltend gemachten Aufwendungen f眉r die durchgef眉hrten Renovierungsma脽nahmen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der AfA zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 11

1. Aufwendungen, die --wie im Streitfall-- durch die Absicht veranlasst sind, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des 搂听21 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (搂听9 Abs.听1 Satz听1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu ber眉cksichtigen (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 i.V.m. 搂听7 Abs.听1, 4 und 5 EStG).

Rz. 12

a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten z盲hlen, bestimmt sich auch f眉r die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung nach 搂听255 Abs.听1 und Abs.听2 Satz听1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder f眉r eine 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12.听September 2001 IX听R听52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 22.听September 2009 IX听R听21/08, BFH/NV 2010, 846).

Rz. 13

b) Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines Geb盲udes geh枚ren nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 i.V.m. 搂听9 Abs.听5 Satz听2 EStG auch Aufwendungen f眉r Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Geb盲udes durchgef眉hrt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15听% der Anschaffungskosten des Geb盲udes 眉bersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erh枚hen die AfA-Bemessungsgrundlage (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

Rz. 14

aa) Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Ma脽nahmen zu verstehen, durch die M盲ngel oder Sch盲den an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Geb盲udes oder am Geb盲ude selbst beseitigt werden oder das Geb盲ude durch Erneuerung in einen zeitgem盲脽en Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG geh枚ren daher unabh盲ngig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung s盲mtliche Aufwendungen f眉r bauliche Ma脽nahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Geb盲udes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG geh枚ren nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdr眉cklich nur Aufwendungen f眉r Erweiterungen i.S. von 搂听255 Abs.听2 Satz听1 HGB sowie Aufwendungen f眉r Erhaltungsarbeiten, die j盲hrlich 眉blicherweise anfallen. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile vom 14.听Juni 2016 IX听R听25/14 (BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992), IX听R听15/15 (BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996) und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, jeweils m.w.N.

Rz. 15

bb) Im Regelfall kann von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Geb盲udes ausgegangen werden, soweit bauliche Ma脽nahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgef眉hrt werden. Insoweit enth盲lt die Vorschrift des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG eine Regelvermutung f眉r das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallpr眉fung bedarf. 脺bersteigen die hierf眉r angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15听% der f眉r den Erwerb des Geb盲udes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992; in BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999).

Rz. 16

cc) Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten f眉r Instandsetzungsma脽nahmen zur Beseitigung verdeckter --im Zeitpunkt der Anschaffung des Geb盲udes jedoch bereits vorhandener-- M盲ngel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt f眉r Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Geb盲udes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender alters眉blicher M盲ngel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte M盲ngel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG mit einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9; FG D眉sseldorf, Urteil vom 30.听August 2016听听10听K听398/15 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1774, rechtskr盲ftig). Demgegen眉ber sind Kosten f眉r Instandsetzungsma脽nahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne "angelegt" war, sondern nachweislich erst zu einem sp盲teren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Geb盲ude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG zuzuordnen, wenn die Ma脽nahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Geb盲udes durchgef眉hrt werden m眉ssen. Die Regelvermutung f眉r das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG gilt f眉r solche Sch盲den nicht (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

Rz. 17

2. Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG im Streitfall die von den Kl盲gern geltend gemachten Aufwendungen zu Recht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG zugeordnet.

Rz. 18

a) Nach den nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) f眉hrten die Kl盲ger im Streitjahr an ihrer Ende 2012 erworbenen Eigentumswohnung Renovierungsma脽nahmen durch, die (nur) aufgrund des langj盲hrigen vertragsgem盲脽en Gebrauchs der Mietsache durch den/die jeweiligen Nutzungsberechtigten erforderlich geworden sind. Das FG hat demgegen眉ber keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass die im Zuge der Renovierungsarbeiten beseitigten Sch盲den --zeitlich gesehen-- nach dem Erwerb des Objekts seitens der Kl盲ger verursacht worden sind und auf ein schuldhaftes Verhalten der --rund ein Jahr nach dem Erwerbszeitpunkt verstorbenen-- Vormieterin zur眉ckzuf眉hren sind.

Rz. 19

b) Vor diesem Hintergrund sind die von den Kl盲gern in H枚he von 11.978,35听鈧� geltend gemachten weiteren Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigen; sie stellen anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Denn die Kl盲ger haben im Zuge der --aufgrund des Todes der Mieterin unvermuteten-- Instandsetzungsma脽nahmen lediglich den zeitgem盲脽en Zustand des Mietobjektes wiederhergestellt und dabei 眉bliche, durch eine vertragsgem盲脽e Wohnnutzung entstandene M盲ngel beseitigt. Soweit in diesem Rahmen auch "verdeckte", d.h. den Kl盲gern im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene M盲ngel behoben wurden, sind auch die hierf眉r getragenen Aufwendungen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a Satz听1 EStG zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

Rz. 20

Ob das FA die Kosten f眉r verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in H枚he von 428听鈧� zu Recht als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu Recht gewertet hat, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verb枚serungsverbots offenbleiben (zum Verb枚serungsverbot vgl. Gr盲ber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8.听Aufl., 搂听96 Rz听51, m.w.N.).

Rz. 21

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen