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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags; Bindungswirkung der Feststellung an den Einkommensteuerbescheid nach 搂 10d Abs. 4 EStG

Leitsatz (amtlich)

Ein verbleibender Verlustvortrag ist auch dann erstmals gem盲脽 搂 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, wenn ein Einkommensteuerbescheid f眉r das Verlustentstehungsjahr wegen Eintritts der Festsetzungsverj盲hrung nicht mehr erlassen werden kann.

Eine durch 搂 10d Abs. 4 Satz 4 EStG angeordnete Bindungswirkung, wonach bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu ber眉cksichtigen sind, wie sie der Steuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind, besteht nicht, wenn keine Einkommensteuerveranlagung durchgef眉hrt worden ist.

Normenkette

EStG 搂听10d Abs. 4 S盲tze听4-5, 搂听52 Abs. 25 S. 5

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 7. Mai 2014 15 K 14/14 E,F wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob in den F盲llen, in denen f眉r die Einkommensteuerveranlagung die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist und daher ein Einkommensteuerbescheid aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden nicht mehr ergehen kann, 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) dem Erlass von Bescheiden 眉ber die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs entgegenstehen, wenn die Feststellungsfrist f眉r die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Verlusts noch nicht abgelaufen ist.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) absolvierte in den Streitjahren 2005 bis 2007 eine berufliche Erstausbildung. Sie reichte am 9. Juli 2012 Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre sowie Erkl盲rungen zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007 ein. Die Kl盲gerin machte Berufsausbildungskosten in H枚he von 3.097 EUR (2005), 7.312 EUR (2006) und 6.960 EUR (2007) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geltend. Einnahmen erzielte die Kl盲gerin in diesem Zeitraum nicht.

Rz. 3

Mit Einkommensteuerbescheiden vom 6. September 2013 setzte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) die Einkommensteuer auf 0 EUR fest. Die Berufsausbildungskosten ber眉cksichtigte es als Sonderausgaben mit dem H枚chstbetrag von 4.000 EUR. Eine Verlustfeststellung wurde unter Hinweis auf das Fehlen ausgleichsf盲higer negativer Eink眉nfte abgelehnt.

Rz. 4

Hiergegen legte die Kl盲gerin Einspruch ein und machte den Werbungskostenabzug f眉r die Ausbildungskosten geltend. Zudem seien entsprechende Verlustfeststellungen durchzuf眉hren. Daneben beantragte sie das Ruhen der Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) 眉ber die unter den Az. VI R 2/12 und VI R 8/12 anh盲ngigen Revisionsverfahren zur Frage der Verfassungsm盲脽igkeit des Abzugsverbots f眉r die Kosten einer beruflichen Erstausbildung oder eines Erststudiums.

Rz. 5

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2013 hob das FA die Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007 auf und wies die Einspr眉che im 脺brigen als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 6

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1879 ver枚ffentlichten Entscheidung die Einspruchsentscheidung auf. Nicht betroffen von der Aufhebung war nach der Begr眉ndung des FG die mit der Einspruchsentscheidung zugleich erfolgte und von den Beteiligten unstreitig gestellte Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007, die angesichts der Anfechtung dieser Null-Bescheide mit Einspr眉chen erfolgen durfte und wegen des Erlasses der Einkommensteuerbescheide au脽erhalb der Festsetzungsfristen auch erfolgen musste. Mit der Einspruchsentscheidung habe das FA zu Unrecht die Ablehnung der Verlustfeststellungen f眉r die Streitjahre auf die Bindungswirkung nach 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 gest眉tzt und sich an einer materiell-rechtlichen Beurteilung der steuerlichen Behandlung der Aufwendungen f眉r die Kosten einer Erstausbildung oder eines Erststudiums gehindert gesehen. Denn eine Bindungswirkung der Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerbescheide f眉r die Verlustfeststellungen nach 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 bestehe in den Streitjahren nicht, da keine Einkommensteuerfestsetzungen f眉r den Verlustentstehungszeitraum vorliegen und damit f眉r die streitigen Feststellungszeitpunkte auch keine Besteuerungsgrundlagen bindend festgelegt worden seien. In der Folge der Aufhebung der Einspruchsentscheidung ruhe das Einspruchsverfahren nunmehr automatisch nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO). Denn zu der streitigen Frage des Werbungskostenabzugs f眉r eine berufliche Erstausbildung seien unter den Az. VI R 2/12 und VI R 8/12 Revisionen beim BFH anh盲ngig.

Rz. 7

Mit seiner Revision bringt das FA vor: Die Regelung des 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 sehe eine inhaltliche Bindung der Feststellungsbescheide an die der Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde gelegten Betr盲ge vor. Der Einkommensteuerbescheid solle wie ein Grundlagenbescheid wirken, obwohl er verfahrensrechtlich kein Grundlagenbescheid sei. Eine Bindungswirkung bestehe auch dann, wenn keine Einkommensteuerfestsetzung (mehr) vorliege und auch wegen des Eintritts der Festsetzungsverj盲hrung nicht mehr erfolgen k枚nne. Dies folge auch aus der Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 17/2249, S. 52). Ein Verlustfeststellungsbescheid k枚nne daher nicht mehr erlassen werden, wenn der entsprechende Grundlagenbescheid 鈥揾ier der jeweilige Einkommensteuerbescheid f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 2005 bis 2007鈥� nicht mehr erlassen werden k枚nne.

Rz. 8

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 7. Mai 2014 15 K 14/14 E,F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 10

W盲hrend der Anh盲ngigkeit des Revisionsverfahrens hat der VI. Senat des BFH u.a. unter den Az. VI R 2/12 und VI R 8/12 dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorgelegt, ob 搂 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) insoweit mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist, als Aufwendungen f眉r eine erstmalige Berufsausbildung oder f眉r ein Erststudium au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 17. Juli 2014 VI R 2/12, BFHE 247, 25, BFH/NV 2014, 1954, und VI R 8/12, BFHE 247, 64, BFH/NV 2014, 1970).

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Rz. 11

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 12

Zutreffend hat das FG die Einspruchsentscheidung des FA in dem verbliebenen streitigen Umfang aufgehoben und damit verfahrensrechtlich der Kl盲gerin eine Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007 auf der Grundlage von 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 erm枚glicht (1.). In der Folge der vom FG ausgesprochenen Aufhebung der Einspruchsentscheidung befindet sich die Kl盲gerin wieder im Einspruchsverfahren, so dass das Einspruchsverfahren im Hinblick auf die beim BVerfG anh盲ngigen Normenkontrollverfahren kraft Gesetzes ruht (2.).

Rz. 13

1. Zutreffend hat das FG die Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben, soweit diese die Ablehnung einer Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags betroffen hat. Denn verfahrensrechtlich ist eine Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007 auf der Grundlage von 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 m枚glich.

Rz. 14

a) Nach 搂 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Betr盲ge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (搂 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu ber眉cksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustr眉cktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; 搂 171 Abs. 10, 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 搂 351 Abs. 2 AO sowie 搂 42 FGO gelten entsprechend (搂 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Nach 搂 10d Abs. 4 Satz 5 EStG d眉rfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung ber眉cksichtigt werden, wie die Aufhebung, 脛nderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschlie脽lich mangels Auswirkung auf die H枚he der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Dies gilt nach 搂 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 f眉r alle Verluste, f眉r die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erkl盲rung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird.

Rz. 15

Mit der Regelung des 搂 10d Abs. 4 Satz 4 EStG wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind im Feststellungsverfahren so zu ber眉cksichtigen, wie sie der letzten bestandskr盲ftigen Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde liegen. Die Verlustfeststellung entf盲llt, wenn der Einkommensteuerbescheid des betroffenen Veranlagungszeitraums nicht mehr 盲nderbar ist. Nach der Regelung des 搂 10d Abs. 4 Satz 5 EStG d眉rfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahrs ber眉cksichtigt werden, wie die Aufhebung, 脛nderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschlie脽lich mangels Auswirkung auf die H枚he der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Ist eine 脛nderung des Einkommensteuerbescheids unabh盲ngig von der fehlenden betragsm盲脽igen Auswirkung auch verfahrensrechtlich nicht m枚glich, bleibt es bei der in 搂 10d Abs. 4 Satz 4 EStG angeordneten Bindungswirkung (so auch Meyer/Ball, Deutsches Steuerrecht 鈥揇StR鈥� 2011, 345, 348).

Rz. 16

Die Bindungswirkung greift damit nach dem Wortlaut des Gesetzes in 搂 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halbsatz EStG nur ein, wenn die streitigen Besteuerungsgrundlagen 鈥瀌en Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums (鈥�) zu Grunde gelegt worden sind鈥�. Die Bindungswirkung setzt daher voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 EUR) durchgef眉hrt worden ist. Wurde f眉r das Verlustentstehungsjahr hingegen keine Einkommensteuerveranlagung durchgef眉hrt oder wurde die durchgef眉hrte Veranlagung wegen Ablaufs der Festsetzungsverj盲hrung wieder aufgehoben, werden keine Besteuerungsgrundlagen einer Einkommensteuerveranlagung zu Grunde gelegt, mithin kann daher auch keine Bindungswirkung entstehen, so dass der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids weiterhin m枚glich ist (vgl. Heuermann, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 10d Rz A 335; Bl眉mich/Schlenker, 搂 10d EStG Rz 225; Gassen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 10d Rz 87; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 10d EStG Rz 127; Meyer/Ball, DStR 2011, 345, 348; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., 搂 10d Rz 48; Sikorski, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 2191, 2198).

Rz. 17

Dieses Ergebnis folgt entgegen der Auffassung des FA auch aus der Gesetzesbegr眉ndung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 51 f.). Denn mit der Neufassung von 搂 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 wollte der Gesetzgeber gezielt die Rechtsprechung des BFH aushebeln, wonach ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gem盲脽 搂 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid f眉r das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskr盲ftig ist, darin aber keine ausgeglichenen negativen Eink眉nfte ber眉cksichtigt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897, m.w.N.). Dieser Rechtsprechung lag aber eine zuvor ergangene Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde. Daher geht auch die Gesetzesbegr眉ndung durchg盲ngig davon aus, dass der Erlass eines Feststellungsbescheids dann unterbleiben soll, wenn der entsprechende Einkommensteuerbescheid bestandskr盲ftig ist und verfahrensrechtlich nicht mehr ge盲ndert werden kann. Die hier einschl盲gige Fallgestaltung, bei der kein Einkommensteuerbescheid vorliegt, wird in der Gesetzesbegr眉ndung nicht angesprochen und ist nicht Gegenstand der Neuregelung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 51 f.; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, 搂 10d EStG Rz 127; Meyer/Ball, DStR 2011, 345, 348).

Rz. 18

b) Daran gemessen ist im Streitfall die Durchf眉hrung einer Verlustfeststellung auf die streitigen Feststellungszeitpunkte 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007 m枚glich. Denn eine Einkommensteuerveranlagung, die mit ihrer Bindungswirkung der Ber眉cksichtigung der streitigen Besteuerungsgrundlagen entgegensteht, ist mit der Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2007 nicht mehr vorhanden.

Rz. 19

2. In der Folge der Aufhebung der Einspruchsentscheidung durch die Entscheidung des FG befindet sich die Kl盲gerin wieder im Einspruchsverfahren. Damit ruht nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 AO das Einspruchsverfahren kraft Gesetzes. Denn wegen der Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind unter den Az. 2 BvL 22-27/14 Normenkontrollverfahren beim BVerfG anh盲ngig. In diesen Verfahren ist streitig, ob der Ausschluss der Aufwendungen f眉r eine erstmalige Berufsausbildung oder f眉r ein Erststudium au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses vom Werbungskostenabzug mit dem GG vereinbar ist. Sollte sich in diesem Verfahren die Verfassungswidrigkeit des 搂 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG herausstellen, kann die von der Kl盲gerin beantragte Verlustfeststellung noch durchgef眉hrt werden.

Rz. 20

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen