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Leitsatz (amtlich)

Mit der Gew盲hrung des Verlustr眉cktrags ist insoweit eine Durchbrechung der Bestandskraft des f眉r das R眉cktragsjahr ergangenen Steuerbescheids verbunden, als --ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den daf眉r ermittelten Besteuerungsgrundlagen-- die Steuerschuld durch die Ber眉cksichtigung des Verlustabzugs gemindert w眉rde. Innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums sind zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler i.S. von 搂 177 AO 1977 zu berichtigen.

Orientierungssatz

1. Nur der verf眉gende Teil eines Steuerbescheids ist der Bestandskraft f盲hig. Demgegen眉ber bilden die f眉r die Steuerfestsetzung ma脽geblichen Besteuerungsgrundlagen --vom Fall ihrer gesonderten Feststellung abgesehen-- einen nicht selbst盲ndig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Hieraus folgt u.a., da脽 die Finanzbeh枚rden bei der Festsetzung der Einkommensteuer f眉r einen bestimmten Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen selbst盲ndig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden ermitteln und ber眉cksichtigen m眉ssen. Diese Grunds盲tze gelten auch dann, wenn es um die Frage geht, ob f眉r einen bestimmten Veranlagungszeitraum der Abzug des in einem anderen Veranlagungszeitraum entstandenen Verlustes zu einer Minderung der Steuerschuld f眉hrt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Vorschrift des 搂 172 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 er枚ffnet nicht die M枚glichkeit, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausge眉bt werden k枚nnen, nach Eintritt dieses Zeitpunkts zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1973 VIII R 101/69; Literatur). Dies gilt nicht nur f眉r Wahlrechte nach 搂 7b EStG, sondern auch f眉r die Wahl der Veranlagungsart.

3. Die Voraussetzungen der Bestandskraftdurchbrechung sind f眉r die Berichtigungsvorschrift des 搂 10d S盲tze 2 und 3 EStG 1975 und die 脛nderungsnorm des 搂 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 einheitlich zu beurteilen.

4. Der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch das Verh盲ltnis von Steuerpflichtigen und FA bestimmt, gebietet zwar, da脽 im rechtsgesch盲ftlichen Verkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen R眉cksicht nimmt und sich mit seinem eigenen fr眉heren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt; er gibt dem Steuerpflichtigen jedoch kein Recht, die Bestandskraft der Steuerfestsetzung und die damit einhergehende Bindung an wirksam vorgenommene Verfahrenshandlungen zu unterlaufen, sofern nach Aus眉bung eines Wahlrechts weder von seiten des Gesetzgebers noch seitens der Finanzbeh枚rde Umst盲nde geschaffen werden, die geeignet w盲ren, der zun盲chst getroffenen und dem Steuerpflichtigen g眉nstig erscheinenden Wahlentscheidung die Grundlage zu entziehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Ein Steuerpflichtiger kann auch durch die Festsetzung einer Steuer von null DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden mu脽, da脽 ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer f眉r sp盲tere Steuerabschnitte steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1981 VIII R 143/78).

Normenkette

EStG 1975 搂 10d S. 2; AO 1977 搂听172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, 搂搂听177, 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; FGO 搂 40 Abs. 2; EStG 1975 搂 10d S. 3; AO 1977 搂搂听157, 175 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die verheirateten Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurden aufgrund ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r den Veranlagungszeitraum 1974, die dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) am 28.Juli 1976 zuging, unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung zusammen veranlagt. Unter Ber眉cksichtigung einer Steuererm盲脽igung nach 搂 14 des Dritten Verm枚gensbildungsgesetzes (3.VermBG) betrug die Einkommensteuer null DM. Der Vorbehalt der Nachpr眉fung wurde mit Bescheid vom 10.Februar 1978 aufgehoben (搂 164 Abs.3 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Weil sich bei der getrennten Veranlagung 1975 ein negativer Gesamtbetrag der Eink眉nfte des Kl盲gers in H枚he von 63 615 DM ergab, beantragten die Ehegatten, im Zusammenhang mit dem R眉cktrag dieses Verlustes nach 搂 10d des Einkommensteuergesetzes 1975 i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (BGBl I, 1054, BStBl I, 282) --EStG 1975-- auch f眉r das Kalenderjahr 1974 die getrennte Veranlagung durchzuf眉hren. Dies wurde vom FA unter Hinweis auf Abschn.115 Abs.9 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1978 (EStR 1978) abgelehnt.

Die nach Durchf眉hrung des Einspruchsverfahrens erhobene Klage hatte Erfolg.

Mit der hiergegen erhobenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Abweisung der Klage.

I.

Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht die Zul盲ssigkeit der Klage bejaht. Insbesondere sind die Kl盲ger beschwert.

Nach 搂 40 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage nur dann zul盲ssig, wenn der Kl盲ger geltend macht, durch die Ablehnung des Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein. Ob der Kl盲ger in diesem Sinne beschwert ist, beurteilt sich in Streitigkeiten 眉ber die Rechtm盲脽igkeit eines Einkommensteuerbescheides grunds盲tzlich nach der Differenz zwischen der festgesetzten und der angestrebten Steuer. Deshalb ist eine Klage, mit der geltend gemacht wird, der Steuerfestsetzung auf null DM liege kein oder ein niedriger Verlust oder Verlustabzug zugrunde, regelm盲脽ig unzul盲ssig, weil 眉ber die H枚he des umstrittenen Verlustbetrages erst in dem Kalenderjahr zu entscheiden ist, in dem er sich steuerlich auswirken w眉rde (ma脽gebliches Abzugsjahr; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1987 VIII R 17-19/84, nicht ver枚ffentlicht).

Diese Grunds盲tze gelten jedoch nicht ausnahmslos. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH kann ein Steuerpflichtiger auch durch die Festsetzung einer Steuer von null DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden mu脽, da脽 ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer f眉r sp盲tere Steuerabschnitte steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (Urteil des BFH vom 19.Mai 1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665, m.w.N.). Dies ist im Streitfall gegeben.

Die Kl盲ger begehren mit der Verpflichtungsklage die Durchf眉hrung einer getrennten Veranlagung f眉r das Kalenderjahr 1974. Diese h盲tte --im Vergleich zur Zusammenveranlagung-- f眉r den Kl盲ger eine gleichbleibende Steuerfestsetzung in H枚he von null DM, f眉r die Kl盲gerin eine, wenn auch geringe Steuerbelastung zur Folge. Da aber im Falle der getrennten Veranlagung der dem Kl盲ger im Jahre 1975 entstandene Verlust nicht mit den positiven Eink眉nften der Kl盲gerin zu saldieren w盲re, st眉nde den Ehegatten (vgl. 搂 26a Abs.3 EStG 1975 i.V.m. 搂 62d Abs.2 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 1975 --EStDV 1975--) in den Veranlagungszeitr盲umen 1976 bis 1980 (Zeitraum des Verlustvortrags nach 搂 10d Satz 4 EStG 1975) ein entsprechend h枚heres Verlustabzugsvolumen zur Verf眉gung. Der mit der Versagung des erneuten Veranlagungswahlrechts verbundenen Beschwer steht nicht entgegen, da脽 die Besteuerungsgrundlagen einer Steuerfestsetzung regelm盲脽ig nicht in Bestandskraft erwachsen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt dieser Umstand den Kl盲ger nicht dazu, nach Eintritt der Bestandskraft des in Frage stehenden Steuerbescheides (hier: Einkommensteuerbescheid 1974) die bereits getroffene Wahl einer Veranlagungsart zu widerrufen (vgl. Urteil des BFH vom 28.August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, sowie die nachfolgenden Ausf眉hrungen in Abschn.II.1.).

II.

Den Kl盲gern steht im Rahmen des f眉r den Veranlagungszeitraum 1974 vorzunehmenden Verlustr眉cktrages das Recht, die Veranlagungsart erneut zu w盲hlen, nicht zu.

1. Nach 搂 26 Abs.1 Satz 1 EStG k枚nnen Ehegatten, die beide unbeschr盲nkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, zwischen der getrennten Veranlagung (搂 26a EStG) und der Zusammenveranlagung (搂 26b EStG) w盲hlen. Bei der Aus眉bung dieses Wahlrechts handelt es sich um eine f眉r die H枚he der Steuerfestsetzung ma脽gebliche Verfahrenshandlung (dazu allgemein Urteil des BFH vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117). Da das Gesetz hierf眉r weder eine Frist vorsieht noch eine Bindung an die einmal getroffene Entscheidung enth盲lt, k枚nnen Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder 脛nderungsbescheids aus眉ben und bereits abgegebene Erkl盲rungen --vorbehaltlich eines rechtsmi脽br盲uchlichen oder willk眉rlichen Verhaltens-- frei widerrufen (Urteile des BFH in BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, m.w.N.; vom 3.Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751; vom 3.Februar 1987 IX R 252/84, BFH/NV 1987, 774).

2. Ob diese Grunds盲tze auch bei der 脛nderung eines Steuerbescheids aufgrund des Verlustr眉cktrags nach 搂 10d EStG 1975 zum Zuge kommen, ist in der Literatur umstritten.

a) Nach einer Mindermeinung f眉hrt der Verlustabzug im R眉cktragsjahr zur punktuellen 脛nderung einer Besteuerungsgrundlage. Eine 脺berpr眉fung des Bescheids im 眉brigen --etwa auf Rechtsfehler-- ist demnach ausgeschlossen (Sommer, Christoph, Verlustr眉cktrag, Verlustvortrag, 1981, S.29 f.; Schick, Der Verlustr眉cktrag, 1976, S.37 f.). Hiervon ausgehend, w盲re die Berichtigung der Steuerfestsetzung, d.h. die Durchbrechung ihrer Bestandskraft, blo脽er Reflex der zus盲tzlichen Ber眉cksichtigung des Verlustabzugs.

b) Nach herrschender Ansicht ist hingegen bereits mit dem von Amts wegen vorzunehmenden Verlustr眉cktrag eine abstrakte Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids verbunden. Der Umfang dieses 脛nderungsrahmens bestimmt sich nach der steuermindernden Wirkung, die eintr盲te, wenn, wie unter a) beschrieben, zus盲tzlich zu den bisher ermittelten Besteuerungsgrundlagen der Verlustabzug ber眉cksichtigt w眉rde. Innerhalb dieses durch den Verlustabzug ausgel枚sten 脛nderungsrahmens k枚nnen dann aber auch Umst盲nde rechtlicher oder tats盲chlicher Art Ber眉cksichtigung finden, die in die urspr眉ngliche Steuerfestsetzung nicht oder in rechtlich unzutreffender Weise Eingang gefunden haben (Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 10d EStG Anm.203, m.w.N.).

3. Der Senat ist der Auffassung, da脽 die herrschende Meinung 搂 10d EStG zutreffend auslegt. Gleichwohl waren die Kl盲ger im Streitfall nicht befugt, im Rahmen des zu gew盲hrenden Verlustr眉cktrags das Wahlrecht der Veranlagungsart erneut auszu眉ben.

a) Der in 搂 10d EStG geregelte einj盲hrige Verlustr眉cktrag, d.h. der Abzug des Verlustes vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte des Veranlagungszeitraums, der demjenigen der Verlustentstehung vorangeht, ist durch das Gesetz zur 脛nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (BGBl I, 1054, BStBl I, 282) eingef眉hrt worden (zur gesetzgeberischen Zielsetzung vgl. Urteil des BFH vom 30.M盲rz 1983 I R 178/79, BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512). Ist f眉r den vorangegangenen Veranlagungszeitraum (R眉cktragsjahr) bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er nach 搂 10d Satz 2 EStG 1975 insoweit zu 盲ndern, als der Verlustabzug zu gew盲hren oder zu berichtigen ist. Dies gilt nach Satz 3, erster Halbsatz der genannten Vorschrift auch dann, wenn der Steuerbescheid bereits unanfechtbar geworden ist.

b) Der zitierte Wortlaut der Vorschrift erm枚glicht bei isolierter Betrachtung keine Entscheidung des vorgenannten Meinungsstreits. Weder aus der Pflicht der Finanzbeh枚rde, den bestandskr盲ftigen Steuerbescheid des R眉cktragsjahres zu 盲ndern (Offizialprinzip), noch aus der unmittelbaren Verkn眉pfung von Verlustabzug und 脛nderungspflicht l盲脽t sich mit hinreichender Sicherheit schlie脽en, da脽 die Korrektur des Steuerverwaltungsakts --ausgehend von den urspr眉nglich ermittelten Besteuerungsgrundlagen-- die zwangsl盲ufige Folge der zus盲tzlichen und rein schematisch vorzunehmenden Ber眉cksichtigung des Verlustabzugs sein soll.

c) Eine allein aus dem Wortlaut gewonnene Schlu脽folgerung verbietet sich auch deshalb, weil der Gesetzgeber mit dem im Zuge der parlamentarischen Beratungen eingef眉gten letzten Halbsatz in 搂 10d Satz 2 EStG 1975 eine Berichtigungsvorschrift in Anlehnung an den Grundgedanken des 搂 4 Abs.3 Nr.2 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (搂 175 Nr.2 AO 1977; jetzt 搂 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977) schaffen wollte. Entsprechend diesen Vorschriften "kann", so die Stellungnahme des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, "die Steuerfestsetzung insoweit ge盲ndert werden, als erstmals ein Verlustabzug zu gew盲hren ... ist. Aus der Erg盲nzung folgt, da脽 im Umfang der 脛nderung der 脛nderungsbescheid ohne Beschr盲nkung auf bestimmte Gr眉nde anfechtbar ist" (BTDrucks 7/4705 S.4).

Letztere Aussage versteht der Senat dahin, da脽 mit der Gew盲hrung des Verlustabzugs (siehe dazu II.3.e)) eine in ihrer Wirkung punktuelle Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids verbunden sein soll, die jedoch die Berichtigung von Rechtsfehlern innerhalb des durch den Verlustr眉cktrag vorgegebenen 脛nderungsrahmens nicht ausschlie脽en will.

d) Diese Auffassung erweist sich auch bei systematischer Interpretation der Norm als zutreffend. Hierbei ist zum einen der Regelungszusammenhang zu den 搂搂 172 ff. AO 1977, zum anderen der Umstand zu beachten, da脽 ein Steuerbescheid nach den 搂搂 118, 155 Abs.1, 157 AO 1977 nur hinsichtlich seines verf眉genden Teils in Bestandskraft erw盲chst.

aa) Ungeachtet des Meinungsstreits, ob im Falle der Berichtigung eines bereits gew盲hrten Verlustabzuges im R眉cktragsjahr die Vorschrift des 搂 10d S盲tze 2 und 3 EStG 1975 als ausreichende gesetzliche Grundlage f眉r eine Korrektur des in Bestandskraft erwachsenden 脛nderungsbescheids angesehen werden kann (vgl. dazu Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 10d EStG Anm.206 f.), kommt der Norm nach einhelliger Ansicht in der Literatur bei erstmaliger Gew盲hrung eines Verlustabzugs im R眉cktragsjahr die Bedeutung einer eigenst盲ndigen Korrekturvorschrift zu. Jedenfalls in diesem zweifelsfreien Anwendungsbereich regelt 搂 10d EStG einen gesetzlich zugelassenen Fall der Aufhebung oder 脛nderung von Steuerbescheiden i.S. von 搂 172 Abs.1 Nr.2 d AO 1977 (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., 搂 172 AO 1977 Rdnr.18; Schwarz in Frotscher, Kommentar zur Abgabenordnung, 搂 172 Anm.15; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 10d EStG Anm.202, m.w.N.). Bereits aus dieser Einbindung in den Regelungszusammenhang des Vierten Teils, Dritter Abschnitt, Erster Unterabschnitt Teil III Bestandskraft der AO 1977 ist zu schlie脽en, da脽 im Rahmen der durch die Gew盲hrung des Verlustr眉cktrags ausgel枚sten Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides nach 搂 177 Abs.2 AO 1977 auch Rechtsfehler, die bei der urspr眉nglichen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unterlaufen sind, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden m眉ssen (gleicher Ansicht Woerner/Grube, Die Aufhebung und 脛nderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl., 1988, S.152; FG M眉nster, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 523; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 10d EStG Anm.203; Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 7.Aufl., 1988, 搂 10d Anm.7). Die Anwendbarkeit letzterer Bestimmung ergibt sich nicht nur aus ihrem Wortlaut; sie steht vor allem auch mit der Entstehungsgeschichte des Verlustr眉cktrags und der dabei --im Hinblick auf die 脛nderung bestandskr盲ftiger Veranlagungen-- vorgenommenen Parallelwertung zu 搂 175 Nr.2 AO 1977 (jetzt: 搂 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977) im Einklang.

bb) Nach 搂 157 AO 1977 bestehen Steuerbescheide aus einem verf眉genden Teil und einer Begr眉ndung. Nur der verf眉gende Teil des Steuerbescheids, d.h. die Festsetzung einer der H枚he, der Steuerart und dem Veranlagungszeitraum nach konkretisierten Steuer gegen眉ber einer bestimmten Person, ist der Bestandskraft f盲hig. Demgegen眉ber bilden die f眉r die Steuerfestsetzung ma脽geblichen Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂 157 Abs.2 AO 1977 --vom Fall ihrer gesonderten Feststellung abgesehen-- einen nicht selbst盲ndig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (Beschlu脽 des BFH vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Hieraus folgt u.a., da脽 die Finanzbeh枚rden bei der Festsetzung der Einkommensteuer f眉r einen bestimmten Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen selbst盲ndig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden ermitteln und ber眉cksichtigen m眉ssen (Urteil des BFH vom 9.Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463).

Diese Grunds盲tze gelten nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn es um die Frage geht, ob f眉r einen bestimmten Veranlagungszeitraum der Abzug des in einem anderen Veranlagungszeitraum entstandenen Verlustes zu einer Minderung der Steuerschuld f眉hrt (Urteil vom 10.November 1987 VIII R 17-19/84, nicht ver枚ffentlicht).

Hieraus aber ergibt sich zwingend, da脽 bereits im Rahmen der durch die Gew盲hrung des Verlustr眉cktrags bedingten 脛nderung des bestandskr盲ftigen Steuerbescheides eine erneute 脺berpr眉fung der Besteuerungsgrundlagen stattzufinden hat. Die Ber眉cksichtigung von --gegen眉ber der urspr眉nglichen Steuerfestsetzung-- ge盲nderten Besteuerungsgrundlagen l盲脽t sich jedoch nur erreichen, wenn man mit der herrschenden Meinung davon ausgeht, da脽 die Gew盲hrung des Verlustabzugs eine Durchbrechung der Bestandskraft in der H枚he nach sich zieht, in der --ausgehend von den urspr眉nglich festgestellten Besteuerungsgrundlagen-- eine steuermindernde Wirkung eintr盲te, und da脽 innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler i.S. von 搂 177 AO 1977 zu ber眉cksichtigen sind (vgl. dazu Urteil des BFH vom 5.August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297). Im Falle der Berichtigung von Rechtsfehlern zugunsten des Steuerpflichtigen h盲tte dies --jedenfalls im Regelfall-- eine Verringerung der durch den Verlustabzug bedingten Minderung der Steuerschuld zur Folge; im Falle der Aufdeckung von Rechtsfehlern zuungunsten des Steuerpflichtigen kann damit ein geringerer Verlustverbrauch verbunden sein. In keinem dieser F盲lle darf jedoch --soweit es um die 脛nderung des f眉r das R眉cktragsjahr ergangenen Steuerbescheides geht-- der in seinen Endpunkten durch die zun盲chst bestandskr盲ftig gewordene Steuerfestsetzung (Obergrenze) und durch die bei isolierter Ber眉cksichtigung des Verlustabzugs sich ergebende Steuerschuld (Untergrenze) festgelegte 脛nderungsrahmen 眉ber- oder unterschritten werden.

e) Ob im Rahmen einer solchen 脛nderung die M枚glichkeit besteht, das Veranlagungswahlrecht erneut auszu眉ben, bedarf im anh盲ngigen Rechtsstreit keiner Entscheidung. Denn die Einkommensteuer der Ehegatten f眉r den Veranlagungszeitraum 1974 wurde mit Bescheid vom 1.September 1976 auf null DM festgesetzt. Diese Steuerfestsetzungen sind mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des Bescheids vom 10.Februar 1978 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung) bestandskr盲ftig geworden. In einem solchen Fall f眉hrt die "Gew盲hrung des Verlustabzugs" im R眉cktragsjahr (搂 10d Satz 2 EStG 1975) nicht zu einer Durchbrechung der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen. Demgem盲脽 konnten die Kl盲ger anl盲脽lich des Verlustabzugs im Jahre 1974 auch das Veranlagungswahlrecht nicht erneut aus眉ben.

aa) Bei einer am Wortlaut haftenden Auslegung von 搂 10d S盲tze 2 und 3 EStG 1975 lie脽e sich allerdings auch die Auffassung vertreten, da脽 bereits aufgrund der Pflicht des FA, den nicht ausgeglichenen Verlust im R眉cktragsjahr abzuziehen, d.h. den Verlustabzug zu "gew盲hren", die Bestandskraft des f眉r das R眉cktragsjahr ergangenen Steuerbescheids durchbrochen wird.

Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht anschlie脽en. Da, wie bereits ausgef眉hrt, nur der verf眉gende Teil des Steuerbescheids in Bestandskraft erw盲chst, bedarf es f眉r die Frage, ob ein im R眉cktragsjahr zu gew盲hrender Verlustabzug die Bestandskraft der unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung punktuell beseitigt, d.h., ob der Steuerbescheid i.S. von 搂 10d S盲tze 2 und 3 EStG 1975 zu 盲ndern ist, eines Vergleichs zwischen dem bisher festgesetzten Steuerbetrag und der H枚he der Steuerschuld bei --zus盲tzlicher-- Ber眉cksichtigung des Verlustabzugs. Nur dann, wenn dieser Vergleich zu einer Differenz zugunsten des Steuerpflichtigen f眉hrt, ist der durchzuf眉hrende Verlustabzug geeignet, die Bestandskraft des f眉r das R眉cktragsjahr ergangenen Bescheides zu durchbrechen. Denn nur bei Vorliegen dieser Voraussetzung wird die Richtigkeit des Steuerbescheids durch die Gew盲hrung des Verlustabzugs in Frage gestellt. Anderenfalls verbleibt es bei der urspr眉nglichen Steuerfestsetzung mit der Folge, da脽 der "gew盲hrte" Verlustabzug f眉r das R眉cktragsjahr ausschlie脽lich auf der Ebene der Besteuerungsgrundlagen Ber眉cksichtigung findet (vgl. auch S枚ffing, Der neue Verlustr眉cktrag nach 搂 10d EStG, Finanz-Rundschau --FR-- 1976, 209 ff., 214).

bb) Diese Beurteilung stimmt mit der Rechtsprechung des BFH zu der Frage 眉berein, ob ein r眉ckwirkendes Ereignis i.S. von 搂 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 zu einer 脛nderung der bereits unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung f眉hrt. Die hierf眉r erforderliche Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides setzt nicht nur das Vorliegen eines Ereignisses voraus, das --bezogen auf die f眉r die Steuerfestsetzung ma脽geblichen Besteuerungsgrundlagen-- Wirkung f眉r die Vergangenheit hat; sie ist zudem davon abh盲ngig, da脽 der Vorgang eine bereits in der Vergangenheit entstandene und festgesetzte Steuerschuld beeinflu脽t (Urteile des BFH vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; gleicher Ansicht K眉hn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., 1987, 搂 175 AO 1977 Anm.3; Schwarz in Frotscher, a.a.O., 搂 175 Anm.13). Angesichts der vom Gesetzgeber vorgenommenen Parallelwertung zwischen der Berichtigungsvorschrift des 搂 10d S盲tze 2 und 3 EStG 1975 und der 脛nderungsnorm des 搂 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ist es --mangels entgegenstehender Anhaltspunkte-- folgerichtig, die Voraussetzungen der Bestandskraftdurchbrechung f眉r beide Regelungen einheitlich zu beurteilen.

cc) Diese Auffassung wird schlie脽lich auch durch den Regelungsgehalt des 搂 177 Abs.2 AO 1977 best盲tigt. Die dort angeordnete Berichtigung von Rechtsfehlern ist zum einen dem Grunde nach davon abh盲ngig, da脽 die Voraussetzungen f眉r die Aufhebung oder 脛nderung eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, zum anderen ist sie, was ihren Umfang anbelangt, nur m枚glich, soweit die 脛nderung reicht. Da beide Aussagen auf die 脛nderung des verf眉genden Teils des Steuerbescheides zielen und sachlich miteinander verkn眉pft sind, kann die Vorschrift nur dann zum Zuge kommen, wenn das in Frage stehende Ereignis f眉r sich betrachtet geeignet ist, zu einer 脛nderung des Steuerbescheides zu f眉hren. Hieran aber fehlt es, wenn sich --wie im Streitfall-- die Steuerfestsetzungen auf jeweils null DM belaufen und zus盲tzlich hierzu ein Verlustabzug zu ber眉cksichtigen ist.

4. Den Kl盲gern kann nicht darin gefolgt werden, da脽 das FA verpflichtet gewesen w盲re, ihrem Antrag auf Durchf眉hrung einer getrennten Veranlagung nach 搂 172 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 (i.V.m. Art.97 搂 9 Satz 1 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--) stattzugeben.

a) Die Anwendung des 搂 172 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 scheidet bereits deshalb aus, weil diese Vorschrift --in 脺bereinstimmung mit ihrer Vorg盲ngerregelung (搂 94 Abs.1 Nr.2 der Reichsabgabenordnung --AO--)-- nicht die M枚glichkeit er枚ffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausge眉bt werden k枚nnen, nach Eintritt dieses Zeitpunktes zu beseitigen (Urteil des BFH vom 18.Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319; Woerner/Grube, a.a.O., S.79, m.w.N.). Dies gilt nicht nur f眉r Wahlrechte nach 搂 7b EStG, sondern auch f眉r die Wahl der Veranlagungsart.

b) Die Grunds盲tze von Treu und Glauben gebieten im Streitfall keine abweichende Beurteilung.

aa) Zwar hat der I.Senat des BFH in seinem Urteil vom 30.M盲rz 1983 I R 178/79 (BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512) entschieden, da脽 die gesetzliche Einf眉hrung des Verlustr眉cktrages f眉r eine Kapitalgesellschaft Anla脽 sein konnte, Gesellschafterbeschl眉sse 眉ber die Gewinnaussch眉ttung f眉r das Jahr 1974 und die folgenden Jahre zu 盲ndern. Der Rechtsgrund dieser Entscheidung l盲脽t sich jedoch auf den Streitfall nicht 眉bertragen. W盲hrend der I.Senat 眉ber einen Sachverhalt zu entscheiden hatte, in dem der sp盲ter ge盲nderte Aussch眉ttungsbeschlu脽 rund sechs Monate vor Verk眉ndung des Gesetzes zur 脛nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (Einf眉hrung des einj盲hrigen Verlustr眉cktrages) gefa脽t wurde, ist im anh盲ngigen Verfahren die Einkommensteuererkl盲rung f眉r den Veranlagungszeitraum 1974 dem FA am 28.Juli 1976 eingereicht und der Vorbehalt der Nachpr眉fung, unter dem die Zusammenveranlagungsbescheide zun盲chst standen, erst mit Bescheid vom 10.Februar 1978, d.h. ann盲hernd zwei Jahre nach Inkrafttreten des 脛nderungsgesetzes, aufgehoben worden. Bis zur Unanfechtbarkeit dieses Bescheides h盲tten die Kl盲ger die Durchf眉hrung der getrennten Veranlagung beantragen k枚nnen.

bb) Da脽 den Kl盲gern auch zu diesem Zeitpunkt die H枚he des 1975 entstandenen Verlustes unbekannt war, haben sie weder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen noch hat die Vorinstanz hierzu Feststellungen getroffen. Hierauf kommt es auch nicht an. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch das Verh盲ltnis von Steuerpflichtigem und FA bestimmt, gebietet zwar, da脽 im rechtsgesch盲ftlichen Verkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen R眉cksicht nimmt und sich mit seinem eigenen fr眉heren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt (Urteil des BFH vom 18.November 1958 I 176/57 U, BFHE 68, 137, BStBl III 1959, 52; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 4 AO 1977 Rdnr.57, m.w.N.); er gibt dem Steuerpflichtigen jedoch kein Recht, die Bestandskraft der Steuerfestsetzung und die damit einhergehende Bindung an wirksam vorgenommene Verfahrenshandlungen zu unterlaufen, sofern --wie im Streitfall-- nach Aus眉bung des Wahlrechts weder von seiten des Gesetzgebers noch seitens der Finanzbeh枚rde Umst盲nde geschaffen werden, die geeignet w盲ren, der zun盲chst getroffenen und dem Steuerpflichtigen g眉nstig erscheinenden Wahlentscheidung die Grundlage zu entziehen (vgl. Urteil des BFH vom 19.Februar 1974 VIII R 118/69, BFHE 111, 494, BStBl II 1974, 336).

c) Die vorstehende Gesetzesauslegung verst枚脽t nicht gegen den Schutz von Ehe und Familie (Art.6 des Grundgesetzes --GG--).

Nach dieser verfassungsrechtlichen Bestimmung d眉rfen Verheiratete im Vergleich zu Ledigen nicht allein deshalb schlechter gestellt werden, weil sie verheiratet sind (Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts vom 12.M盲rz 1985 1 BvR 571/81, 494/82 und 47/83, BVerfGE 69, 188 ff., 205 f.; vom 11.Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1 ff., 19 f., m.w.N.; Urteil des BFH vom 22.Oktober 1985 IX R 145/83, BFHE 145, 518, BStBl II 1986, 287).

Abgesehen davon, da脽 die Kl盲ger sich zun盲chst f眉r die Zusammenveranlagung entschieden haben und sich hierdurch --im Vergleich zur Durchf眉hrung der getrennten Veranlagung-- ein steuerlicher Vorteil ergab, ber眉hrt die Versagung des erneuten Veranlagungswahlrechts im Streitfall deshalb nicht den Schutzbereich von Art.6 GG, weil es sich dabei um die zwangsl盲ufige Folge der Bestandskraft von Steuerbescheiden handelt, mit denen die Steuerschuld auf null DM festgesetzt wurde. Da脽 bei einem solchen Sachverhalt die f眉r die Veranlagung ma脽geblichen Verfahrenshandlungen aufgrund der Gew盲hrung des Verlustr眉cktrags nicht erneut vorgenommen werden k枚nnen, ist eine im Hinblick auf den Schutz von Ehe und Familie wertneutrale Entscheidung des Gesetzgebers (Maunz/D眉rig, Grundgesetz, Art.6 Anm.21 a), die --da grunds盲tzlich auch nicht ehe- oder familienbezogene Wahlrechte hiervon betroffen w盲ren-- keinen Anla脽 zu einer "verfassungskonformen Auslegung" seitens der Gerichte gibt (vgl. Urteil des BFH vom 28.Juni 1968 VI R 214/66, BFHE 93, 278, BStBl II 1968, 774).

Fundstellen