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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendbarkeit der 1 v.H.-Regelung nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf einen geleasten und zu weniger als 50 v.H. betrieblich genutzten PKW

Leitsatz (NV)

Die Zuordnung eines geleasten PKW zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen setzt entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen voraus; daf眉r gen眉gt nicht allein die Erfassung der Leasingraten sowie der weiteren Betriebskosten des Kraftfahrzeugs in der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben (Anschluss an BFH-Urteil vom 2. M盲rz 2006 IV R 36/04, BFH/NV 2006, 1277).

Normenkette

AO 搂 164 Abs. 2; EStG 搂听4 Abs. 3, 搂听6 Abs.听1 S. 1, Abs.听1 Nr. 4 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Anwendbarkeit der 1 %-Regelung nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf einen geleasten PKW, den der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) zu weniger als 50 % im Rahmen seiner T盲tigkeit als selbst盲ndiger Arzt betrieblich nutzt.

Der zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagte Kl盲ger ermittelte den Gewinn aus seiner 盲rztlichen Praxis im Streitjahr 2000 durch Einnahme-脺berschussrechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG. In seinem Anlageverzeichnis f眉hrte er einen im Streitjahr zugegangenen PKW der Marke X auf. F眉r dieses Fahrzeug wie auch f眉r einen seit 1998 geleasten PKW der Marke Y setzte er im Streitjahr Kfz-Kosten in H枚he von insgesamt 36 391 DM als Betriebsausgaben an und erh枚hte gleichzeitig seine Einnahmen um einen Privatanteil (Nutzungsentnahme) hinsichtlich des Y von 9 271,50 DM. Ein Fahrtenbuch f眉hrte der Kl盲ger im Streitjahr nicht.

Unter Bezugnahme auf den Bericht 眉ber eine Au脽enpr眉fung im Betrieb des Kl盲gers f眉r die Jahre 1997 bis 1999, demzufolge

- die im Pr眉fungszeitraum gef眉hrten Fahrtenb眉cher aufgrund formeller sowie materieller Unrichtigkeiten nicht anerkannt werden k枚nnten,

- der Y kein Gegenstand des notwendigen Betriebsverm枚gens sei und nur 20 % der tats盲chlich angefallenen Kraftfahrzeugkosten als Betriebsausgaben anerkannt werden k枚nnten,

sowie unter Bezugnahme auf einen erg盲nzenden Aktenvermerk des Pr眉fers vom 9. April 2003, dass der Einkommensteuerbescheid 2000 hinsichtlich der Kfz-Kosten und des Eigenverbrauchs unter Ansatz von nur 20 % dieser Kosten als Betriebsausgaben zu 盲ndern und der Gewinn unter Beibehaltung des bisher erkl盲rten Eigenverbrauchs um 19 842 DM zu erh枚hen sei, setzte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer f眉r das Streitjahr 2000 mit nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndertem Bescheid entsprechend fest.

Der Einspruch blieb erfolglos. Der Klage mit der Begr眉ndung, f眉r beide Fahrzeuge k枚nne aufgrund ihrer Zuordnung zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden, gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 908 ver枚ffentlichten Urteil statt.

Mit der Revision tr盲gt das FA vor, die angefochtene Entscheidung verletze 搂 6 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zu Unrecht habe das FG diese Vorschrift auf den Y angewandt, obwohl das geleaste Fahrzeug weder zum rechtlichen noch zum wirtschaftlichen Eigentum des Kl盲gers geh枚rt habe und zu weniger als 50 % betrieblich genutzt worden sei. Wegen dieses geringen Umfangs betrieblicher Nutzung scheide auch eine entsprechende Anwendung der Vorschrift aus.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Entgegen der Auffassung des FA sei 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG schon dann anzuwenden, wenn das Fahrzeug nicht zwingend zum Privatverm枚gen geh枚re; diese Voraussetzung sei angesichts der Feststellung einer privaten Nutzung von nur 20 % im Rahmen der Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1997/1998 gegeben. F眉r eine davon abweichende Behandlung geleaster Fahrzeuge sei der Vorschrift nichts zu entnehmen. Durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985) sei die fr眉here Auffassung, dass bei Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG die betriebliche Nutzung mehr als 50 % betragen m眉sse, 眉berholt. Die Zuordnung des Fahrzeugs zum Betriebsverm枚gen sei mit Abschluss des Leasingvertrages dadurch bekundet, dass ab diesem Zeitpunkt alle im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (Leasingraten und laufende Kraftfahrzeugkosten) monatlich in die Aufzeichnungen verbucht worden seien. Eine andere Form der Dokumentation sei nicht erforderlich. Ein vom FA gefordertes freiwillig gef眉hrtes Anlageverzeichnis 眉ber geleaste Wirtschaftsg眉ter habe keinen h枚heren Dokumentationswert.

搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG diene der vereinfachten Sch盲tzung der privaten Nutzung. Sie komme stets in Betracht, wenn der Steuerpflichtige wie im Streitfall kein Fahrtenbuch i.S. des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG 蹿眉丑谤别.

Die Revision des FA sei auch deshalb unverst盲ndlich, weil es die Anwendung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in den Veranlagungen 2001 und 2004 anerkannt habe.

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II. Die Revision ist begr眉ndet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass das vom Kl盲ger geleaste Fahrzeug ("Y") zu seinem Betriebsverm枚gen geh枚re und deshalb die private Nutzung nach der typisierenden Regelung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln sowie der Besteuerung zu Grunde zu legen sei. Zu Recht hat das FA danach nur den betrieblich veranlassten Anteil der Kfz-Kosten zum Abzug als Betriebsausgaben gem盲脽 搂 4 Abs. 4 EStG zugelassen, der nach den mit Revisionsr眉gen nicht angegriffenen Feststellungen des FG 20 % betr盲gt.

1. Die Voraussetzungen des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Nach dieser Vorschrift ist die private Nutzung eines (betrieblichen) Kfz f眉r jeden Kalendermonat mit 1 % des inl盲ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuz眉glich der Kosten f眉r Sonderausstattungen einschlie脽lich der Umsatzsteuer anzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzung gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG mit den auf die Privatfahrten entfallenden (tats盲chlichen) Aufwendungen angesetzt werden, wenn die f眉r das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh盲ltnis der privaten zu den 眉brigen Fahrten durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Im Streitfall geh枚rte der Y des Kl盲gers nicht zu dessen Betriebsverm枚gen, so dass eine Grundvoraussetzung des 搂 6 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; vom 2. M盲rz 2006 IV R 36/04, BFH/NV 2006, 1277; FG M眉nchen, Urteil vom 17. April 2007听 6 K 2111/05, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Eilnachrichten 2007 Fach 1, 224; ablehnend FG K枚ln, Beschluss vom 29. Januar 2007听 14 V 4485/06, EFG 2007, 578) nicht erf眉llt ist.

Dabei kann dahinstehen, ob das FG zu Recht wirtschaftliches Eigentum des Kl盲gers nach den Grunds盲tzen von Rechtsprechung und Verwaltung zur Zurechnung von Leasinggegenst盲nden verneint hat (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 24. November 1994 IV R 25/94, BFHE 176, 379, BStBl II 1995, 318; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. April 1971 IV B/2 -S 2170- 31/71, BStBl I 1971, 264 zu III.1.b und 2.b), weil schon die weiteren Voraussetzungen f眉r die Annahme notwendigen oder gewillk眉rten Betriebsverm枚gens nicht gegeben sind.

a) Der Annahme notwendigen Betriebsverm枚gens steht schon entgegen, dass der betriebliche Anteil nicht mehr als 50 % der gesamten Nutzung betr盲gt (BFH-Urteile vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798; in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985). Diese 50 %-Grenze gilt nach der Rechtsprechung gleicherma脽en f眉r zu betrieblichen Zwecken genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer h盲lt (BFH-Urteil in BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3. November 1999 V 88/99, EFG 2000, 165; BMF-Schreiben vom 12. Mai 1997 IV B 2 -S 2177- 29/97, BStBl I 1997, 562, Tz. 1, und vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148, Tz. 1; Wacker, NWB, Fach 3, S. 10119, 10129). Der Vorschrift unterfallen zudem gleicherma脽en neue wie gebraucht erworbene Fahrzeuge (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273; vom 1. M盲rz 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, Tz. 7, und in BStBl I 2002, 148, Tz. 8).

b) F眉r die Annahme gewillk眉rten Betriebsverm枚gens, das nach der j眉ngeren Rechtsprechung auch bei Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG grunds盲tzlich bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von mehr als 10 % --wie im Streitfall-- gebildet werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985; vom 16. Juni 2004 XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173; R 4.2 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2005), fehlt es an der erforderlichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Betriebsverm枚gen in unmissverst盲ndlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen; entgegen der Auffassung des Kl盲gers gen眉gt daf眉r nicht schon die Erfassung der Leasingraten sowie der weiteren Betriebskosten des Kfz in der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1277). Die Nichterfassung des Y im Rahmen der Aufzeichnungen, die der Kl盲ger im 脺brigen nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG durchaus --z.B. unter Ber眉cksichtigung des weiteren PKW (X)-- gef眉hrt hat, steht damit der Annahme gewillk眉rten Betriebsverm枚gens entgegen.

2. Soweit der Kl盲ger geltend macht, das FA sei mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr von seiner Behandlung der streitigen Kfz-Kosten in den Vorjahren abgewichen, kann er sich nicht auf die Schutzw眉rdigkeit seines Vertrauens in die Fortsetzung dieser Veranlagungspraxis berufen. Es entspricht dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschl盲gigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu pr眉fen und rechtlich zu w眉rdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum fr眉hest m枚glichen Zeitpunkt aufgeben (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028; BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643).

3. Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG auf der Grundlage seiner bisherigen Rechtsauffassung keine Veranlassung f眉r eine Aufteilung der Kfz-Aufwendungen auf die beiden Fahrzeuge hatte, diese Aufteilung aber nunmehr angesichts der auch vom FA hingenommenen Anwendbarkeit der 1 %-Regelung auf den X einerseits sowie ihrer Unanwendbarkeit auf den Y andererseits geboten ist, um den Betrag der zu einem Anteil von 20 % als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen f眉r den Y bemessen zu k枚nnen. Die dazu erforderlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen.

Fundstellen