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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verzicht auf Darlehenszinsen in grenz眉berschreitenden Dreieckskonstellationen. Verh盲ltnis von 搂 1 Abs. 1 AStG und 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r das Vorliegen einer Gesch盲ftsbeziehung i.S. des 搂 1 Abs. 4 AStG kommt es seit der Neufassung durch das Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz nicht mehr darauf an, ob die Darlehensnehmerin ihre unternehmerische Funktion mangels Eigenkapitalausstattung nicht erf眉llen k枚nnte.

2. Wird die Eink眉nftekorrektur nach 搂 1 Abs. 1 AStG auf einen Zinsverzicht gegen眉ber einer ausl盲ndischen Darlehensnehmerin gest眉tzt, muss dem Steuerpflichtigen die M枚glichkeit einger盲umt werden, den Nachweis f眉r etwaige wirtschaftliche Gr眉nde f眉r den Abschluss des (nicht fremd眉blichen) Gesch盲fts zu erbringen (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 - C-382/16, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580). Diese Pr眉fung ist den nationalen Gerichten vorbehalten und vorrangig Aufgabe der Finanzgerichte.

3. Die Bestimmungen des Unionsrechts sind vom Zeitpunkt des Beitritts eines Mitgliedstaats an verbindlich, so dass sie f眉r zuk眉nftige Auswirkungen vor dem Beitritt entstandener Sachverhalte gelten; demgegen眉ber entfalten diese keine "Vorwirkung" f眉r vor dem Beitritt bereits abgeschlossene Sachverhalte.

4. Aus der Formulierung "unbeschadet anderer Vorschriften" in 搂 1 Abs. 1 AStG ergibt sich kein Vorrang des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Beide Vorschriften 眉berlagern einander vielmehr in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift er眉brigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender w盲hlen, welche von ihnen er vorrangig pr眉ft.

Normenkette

AStG 搂 1 Abs.听1, 4; KStG 2002 搂 8 Abs. 3 S. 2; EStG 2002 搂 6 Abs. 6 S. 2; EG Art. 43; AEUV Art. 49

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des S盲chsischen Finanzgerichts vom 26.01.2016 - 3 K 653/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das S盲chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine inl盲ndische GmbH, war in den Jahren 2003 und 2004 (Streitjahre) Alleingesellschafterin und zugleich Organtr盲gerin der A GmbH mit Sitz im Inland; daneben war sie Alleingesellschafterin der C s.r.o. mit Sitz in der Tschechischen Republik.

Rz. 2

Zur Finanzierung eines Grundst眉ckskaufs und zur Erschlie脽ung eines Grundst眉cks gew盲hrten sowohl die Kl盲gerin als auch die A GmbH der C s.r.o. Darlehen mit einer Laufzeit von zehn Jahren und einer Verzinsung von 6,3 % p.a. S盲mtliche Darlehen wurden durch Erkl盲rung vom 18.09.2003 r眉ckwirkend ab dem 01.01.2003 sowie f眉r die Zukunft zinsfrei gestellt. Das urspr眉nglich zust盲ndige Finanzamt X rechnete in den Streitjahren Zinseinnahmen in H枚he von jeweils 6,3 % au脽erbilanziell wieder hinzu.

Rz. 3

Die Klage hatte keinen Erfolg (S盲chsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 26.01.2016 - 3 K 653/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1328).

Rz. 4

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin. Die Kl盲gerin r眉gt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des S盲chsischen FG vom 26.01.2016 aufzuheben und die streitgegenst盲ndlichen Bescheide vom 06.12.2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2011 dergestalt abzu盲ndern, dass die K枚rperschaftsteuer 2003 auf... 鈧�, die K枚rperschaftsteuer 2004 auf... 鈧�, der Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf... 鈧� und der Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf... 鈧� festgesetzt werden.

Rz. 5

W盲hrend des Revisionsverfahrens ist infolge einer Neuorganisation der Finanzbeh枚rden der nunmehrige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) f眉r die Besteuerung der Kl盲gerin zust盲ndig geworden.

Rz. 6

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 7

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (搂 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es unterst眉tzt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Vorbringen des FA.

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Rz. 8

II. Das FA ist mit Wirkung zum 01.12.2018 aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die Zust盲ndigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des Finanzamts X eingetreten (vgl. Senatsbeschluss vom 31.08.2016 - I B 146/15, BFH/NV 2016, 1756, m.w.N.).

Rz. 9

III. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das S盲chsische FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Rz. 10

1. Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen nicht aus, um entscheiden zu k枚nnen, ob einer au脽erbilanziellen Korrektur der Gewinnminderung, die auf der am 18.09.2003 vereinbarten zuk眉nftigen Zinslosigkeit des Darlehens der Kl盲gerin gegen眉ber der C s.r.o. beruht, ab dem 01.05.2004 das Unionsrecht entgegensteht.

Rz. 11

a) Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach 搂 1 Abs. 1 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (础耻脽别苍蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuerverg眉nstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --AStG-- au脽erbilanziell zu korrigieren.

Rz. 12

aa) Werden Eink眉nfte eines Steuerpflichtigen aus Gesch盲ftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Gesch盲ftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabh盲ngige Dritte unter gleichen oder 盲hnlichen Verh盲ltnissen vereinbart h盲tten, so sind seine Eink眉nfte unbeschadet anderer Vorschriften gem盲脽 搂 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabh盲ngigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen w盲ren.

Rz. 13

bb) Das unverzinsliche Darlehen der Kl盲gerin an die C s.r.o. ist Gegenstand einer Gesch盲ftsbeziehung im vorgenannten Sinne.

Rz. 14

(1) Der Senat hat zwar zu der im Jahr 1985 geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerkl盲rung einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangeh枚rigen Unternehmens nicht im Rahmen einer Gesch盲ftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die beg眉nstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erf眉llen k枚nnte (Senatsurteil vom 29.11.2000 - I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720). Er hat ferner erkannt, dass diese Beurteilung gleicherma脽en f眉r diejenige Fassung des 础耻脽别苍蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 gilt, die durch das Steuer盲nderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) geschaffen worden war und seit dem 01.01.1992 gegolten hatte (Senatsurteil vom 27.08.2008 - I R 28/07, BFH/NV 2009, 123). Danach konnten beispielsweise unverzinsliche Gesellschafterdarlehen dann nicht Gegenstand einer Gesch盲ftsbeziehung sein, wenn sie entweder nach den Vorschriften des f眉r die Darlehensnehmerin ma脽geblichen Gesellschaftsrechts als Zuf眉hrung von Eigenkapital anzusehen sind (Senatsurteil vom 30.05.1990 - I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875) oder wenn sie der Zuf眉hrung von Eigenkapital in einer Weise nahestehen, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebieten (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 123). Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgew盲hrung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung daf眉r ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erf眉llen kann (Senatsurteile vom 23.06.2010 - I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; in BFH/NV 2009, 123; Senatsbeschluss vom 29.04.2009 - I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648).

Rz. 15

(2) Das 础耻脽别苍蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 ist jedoch mit erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (搂 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVergAbG) durch das Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz erneut ge盲ndert worden. Die 脛nderungen sind daher auch f眉r die Streitjahre zu beachten.

Rz. 16

Nach 搂 1 Abs. 4 AStG ist Gesch盲ftsbeziehung seitdem jede den Eink眉nften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer T盲tigkeit ist, auf die die 搂搂 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausl盲ndischen Nahestehenden anzuwenden w盲ren, wenn die T盲tigkeit im Inland vorgenommen w眉rde. Ausweislich der Gesetzesbegr眉ndung hat es f眉r das Bestehen einer Gesch盲ftsbeziehung keine Bedeutung, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ob und inwieweit ihr also betriebliche oder gesellschaftliche Erw盲gungen zugrunde liegen. Deshalb sollen beispielsweise u.a. auch zinslose Darlehen zu den Gesch盲ftsbeziehungen geh枚ren, und zwar "unabh盲ngig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Bet盲tigung dieser Gesellschaft st盲rken sollen" (BTDrucks 15/119, S. 53).

Rz. 17

(3) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin kommt es daher nicht (mehr) darauf an, ob die C s.r.o. mangels Eigenkapitalausstattung ihre unternehmerische Funktion nicht erf眉llen konnte. Vielmehr ist das zinslose Darlehen der Kl盲gerin an die C s.r.o. im Rahmen einer Gesch盲ftsbeziehung i.S. des 搂 1 Abs. 4 AStG gew盲hrt worden.

Rz. 18

cc) Nach den bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) w盲re unter unabh盲ngigen Dritten --entsprechend der urspr眉nglichen Abrede zwischen der Kl盲gerin und der C s.r.o.-- ein Zinssatz in H枚he von 6,3 % p.a. vereinbart worden. Die nachtr盲gliche Vereinbarung weicht somit vom Fremd眉blichen ab. Zudem sind die Kl盲gerin und die C s.r.o. einander nahestehende Personen i.S. des 搂 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alternative AStG.

Rz. 19

b) Eine Korrektur nach 搂 1 Abs. 1 AStG in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen H枚he (6 % p.a.) steht jedoch, soweit sie die Gewinnminderungen ab dem 01.05.2004 betrifft, mit unionsrechtlichen Anforderungen nicht uneingeschr盲nkt in Einklang. F眉r eine Entscheidung hier眉ber bedarf es weiterer Sachaufkl盲rung durch das FG.

Rz. 20

aa) Zwar stellt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union --fr眉her: Europ盲ischer Gerichtshof-- (EuGH) eine Regelung wie diejenige des 搂 1 Abs. 1 AStG grunds盲tzlich eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschr盲nkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union, der Vertr盲ge zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenh盲ngender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union und des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europ盲ischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C 115, 47) dar (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 - C-382/16, EU:C:2018:366, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2018, 580).

Rz. 21

bb) Allerdings m眉sse dem Steuerpflichtigen die M枚glichkeit einger盲umt werden, Nachweise f眉r etwaige wirtschaftliche Gr眉nde f眉r den Abschluss des Gesch盲fts zu erbringen (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580). Diese Pr眉fung sei dem nationalen Gericht vorbehalten und ist vorrangig Aufgabe des FG. Im Streitfall hat das FG indes keine Feststellungen zu etwaigen wirtschaftlichen Gr眉nden f眉r den Abschluss des zinslosen Darlehens zwischen der Kl盲gerin und der C s.r.o. getroffen.

Rz. 22

c) Das FG wird deshalb der Kl盲gerin die M枚glichkeit einzur盲umen haben, wirtschaftliche Gr眉nde f眉r den Abschluss des zinslosen Darlehens vorzubringen.

Rz. 23

aa) Dabei wird es zu ber眉cksichtigen haben, dass die Niederlassungsfreiheit insofern erst auf die Gewinnminderungen anwendbar ist, die ab dem Unionsbeitritt der Tschechischen Republik und somit ab dem 01.05.2004 eintreten.

Rz. 24

(1) Wie sich aus Art. 2 der Akte 眉ber die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, u.a. und die Anpassungen der die Europ盲ische Union begr眉ndenden Vertr盲ge --Beitrittsakte-- (ABlEU 2003, Nr. L 236, 33) ergibt, sind die Bestimmungen der urspr眉nglichen Vertr盲ge, u.a. die Art. 43 EG und Art. 49 AEUV, f眉r die Tschechische Republik vom Zeitpunkt ihres Beitritts an verbindlich, so dass sie f眉r zuk眉nftige Auswirkungen vor dem Beitritt entstandener Sachverhalte gelten (vgl. EuGH-Urteile Milivojevi膰 vom 14.02.2019 - C-630/17, EU:C:2019:123; Saldanha und MTS Securities Corporation/Hiross vom 02.10.1997 - C-122/96, EU:C:1997:458, Slg. 1997, I-5325). F眉r die au脽erbilanziellen Korrekturen, die auf den Zeitraum vor dem Unionsbeitritt der Tschechischen Republik entfallen, gilt dies hingegen nicht, da die Beitrittsakte und demgem盲脽 das Gemeinschaftsrecht insoweit keine "Vorwirkung" entfalten (vgl. EuGH-Urteile Varna Holideis vom 27.06.2018 - C-364/17, EU:C:2018:500; Pokrzeptowicz-Meyer vom 29.01.2002 - C-162/00, EU:C:2002, 57, Slg. 2002, I-1049).

Rz. 25

(2) Das FG wird sodann davon auszugehen haben, dass die im EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, HFR 2018, 580) genannten wirtschaftlichen Gr眉nde (hier: "gewisse" Finanzierungsverantwortung der Kl盲gerin f眉r C s.r.o.; Partizipation an deren Erfolg z.B. 眉ber Gewinnaussch眉ttungen) nicht i.S. eines Automatismus Vorrang vor der Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten haben. Aus den Formulierungen des Urteils (vgl. dort Rz 54, 56 f.: "k枚nnen") ergibt sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gr眉nde dieser Art zu ber眉cksichtigen und damit im Rahmen einer Abw盲gung daran zu messen hat, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Ma脽stab des Fremd眉blichen in den Territorialit盲tsgrundsatz und die hierauf gr眉ndende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394).

Rz. 26

(3) Dieser Pr眉fungsauftrag l盲sst Raum f眉r die der st盲ndigen Spruchpraxis des erkennenden Senats entsprechende "geltungserhaltende Reduktion" einer nationalen Norm, um dem Anwendungsvorrang des unionsrechtlichen Prim盲rrechts vor dem nationalen Recht durch das "Hineinlesen" der vom EuGH verbindlich formulierten gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 21.10.2009 - I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 10.01.2007 - I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; vom 09.08.2006 - I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838).

Rz. 27

bb) Demgegen眉ber w眉rde einer Eink眉nftekorrektur bei der Kl盲gerin gem盲脽 搂 1 Abs. 1 AStG hinsichtlich der Zinslosigkeit bis zum 30.04.2004 das Unionsrecht von vornherein nicht widerstreiten.

Rz. 28

(1) Die angesichts der nach 搂 1 Abs. 2 AStG erforderlichen "wesentlichen Beteiligung" einschl盲gige Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) w盲re insoweit nicht anwendbar, weil die Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der Europ盲ischen Union gew盲hrleistet ist, zu denen die Tschechische Republik bis zum Beitritt am 01.05.2004 nicht geh枚rte (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 51/17, BFHE 264, 292).

Rz. 29

(2) Ebenso w眉rde jedenfalls unter den im Streitfall gegebenen Umst盲nden ein Freiheitsschutz aufgrund des zwischen den Europ盲ischen Gemeinschaften und der Tschechischen Republik am 19.12.1994 geschlossenen Assoziationsabkommens (ABlEG 1994, Nr. L 360, 2) ausscheiden. Zwar sind Assoziationsabkommen nach der Rechtsprechung des EuGH "integrierende Bestandteile der Gemeinschaftsrechtsordnung" (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.); insbesondere die danach zu gew盲hrende Niederlassungsfreiheit hat unmittelbare Wirkung und r盲umt den Angeh枚rigen des Assoziierungsstaats entsprechende Rechte ein (z.B. EuGH-Urteile Jany u.a. vom 20.11.2001 - C-268/99, EU:C:2001:616, Slg. 2001, I-8615; Barkoci und Malik vom 27.09.2001 - C-257/99, EU:C:2001, 491, Slg. 2001, I-6557; Kondova vom 27.09.2001 - C-235/99, EU:C:2001:489, Slg. 2001, I-6427; Gloszczuk vom 27.09.2001 - C-63/99, EU:C:2001:488, Slg. 2001, I-6369). Doch gew盲hren die Mitgliedstaaten der Europ盲ischen Gemeinschaften nach Art. 45 Abs. 3 des Assoziationsabkommens mit der Tschechischen Republik nicht das von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) umfassend gesch眉tzte Recht auf freie Niederlassung, sondern (nur) im jeweiligen Mitgliedstaat f眉r die Niederlassung tschechischer Gesellschaften und Staatsangeh枚riger sowie f眉r deren Gesch盲ftst盲tigkeit eine (eingeschr盲nkte) Inl盲ndergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inl盲nders an einer tschechischen Kapitalgesellschaft in der Tschechischen Republik ist hiernach nicht gesch眉tzt (s. bereits Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; Senatsbeschl眉sse vom 17.05.2005 - I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778; vom 07.01.2004 - I S 5, 6/03 (PKH), BFH/NV 2004, 637, dort bezogen auf die T眉rkei).

Rz. 30

2. Das FG hat im Rahmen der Gewinnermittlung ferner keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die Kl盲gerin gegen眉ber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

Rz. 31

a) Die Kl盲gerin ermittelt ihren Gewinn nach 搂 8 Abs. 1 Satz 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. 搂 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG f眉r den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsverm枚gen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung auszuweisen ist und die Bewertung jenes Betriebsverm枚gens nach 搂 6 EStG vornehmen. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches 眉bertragen, bemessen sich gem盲脽 搂 6 Abs. 6 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Erfolgt die 脺bertragung im Wege der verdeckten Einlage, erh枚hen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gem盲脽 搂 6 Abs. 6 Satz 2 EStG um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Danach kommt eine Erh枚hung des Beteiligungswerts der Kl盲gerin an der C s.r.o. in H枚he der bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen aus den Darlehen der Kl盲gerin gegen眉ber der C s.r.o. gem盲脽 搂 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Betracht, soweit die Forderungsverzichte steuerrechtlich zu verdeckten Einlagen der Kl盲gerin in die C s.r.o. gef眉hrt haben.

Rz. 32

b) Unter einer verdeckten Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Verm枚gensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gr眉nden ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten zu verstehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 27.05.2009 - I R 53/08, BFHE 226, 500, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Nach den bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) hatte der Verzicht der Kl盲gerin gegen眉ber der C s.r.o. auf die entstandenen Zinsen seine Ursache im Gesellschaftsverh盲ltnis, so dass --dem Grunde nach-- eine verdeckte Einlage der Kl盲gerin in die C s.r.o. vorliegt.

Rz. 33

c) Den Feststellungen des FG l盲sst sich indes nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Nach der Rechtsprechung des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) f眉hrt ein durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasster Forderungsverzicht zu einer verdeckten Einlage (nur) in H枚he des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts (Beschluss vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Soweit die Forderung zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, kommt es hingegen zu keiner Erh枚hung des Beteiligungswerts der C s.r.o. bei der Kl盲gerin.

Rz. 34

aa) Den hiernach ma脽geblichen Teilwert einer erlassenen Gesellschafterforderung im Zeitpunkt des Erlasses zu ermitteln, ist im gerichtlichen Verfahren vorrangig Aufgabe des FG. Die von diesem getroffene Wertbestimmung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin 眉berpr眉ft werden, ob sie verfahrensfehlerhaft zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t.

Rz. 35

bb) Im Streitfall hat das FG indes keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der Zinsforderung getroffen; es hat sich lediglich darauf gest眉tzt, dass die Kl盲gerin hierzu nichts vorgetragen habe, aus den Akten nichts ersichtlich sei und die Darlehen sp盲ter zur眉ckgef眉hrt worden seien. Dabei ber眉cksichtigt das FG nicht ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf R眉ckzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenst盲ndige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren (vgl. Senatsurteil vom 11.11.2015 - I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz 16, m.w.N.).

Rz. 36

d) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu pr眉fen haben, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

Rz. 37

aa) Der Teilwert der erlassenen Zinsforderungen, auf den es f眉r die Frage nach dem Vorliegen und Umfang einer verdeckten Einlage ankommt, ist nach Ma脽gabe des 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (i.V.m. 搂 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs f眉r das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen w眉rde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortf眉hrt. Ma脽geblich ist hiernach nicht derjenige Betrag, f眉r den das betreffende Wirtschaftsgut im Fall der Zerschlagung des Betriebs ver盲u脽ert werden k枚nnte (Liquidationswert), sondern der an den objektiven Gegebenheiten des Betriebs orientierte Fortf眉hrungswert (Senatsurteil vom 31.05.2005 - I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132). Im Allgemeinen ist der Teilwert einer Forderung mit Null anzusetzen, wenn sich die Forderungen gegen eine 眉berschuldete Kapitalgesellschaft richten und Gl盲ubiger ein Gesellschafter dieser Gesellschaft ist (Senatsurteile in BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 - I R 103/93, BFH/NV 1998, 572). Bei Auslandsforderungen k枚nnen neben der Bonit盲t des Schuldners zus盲tzliche Umst盲nde zu ber眉cksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tats盲chlicher Hinsicht ergeben (Senatsurteil vom 20.08.2003 - I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941). Demgegen眉ber ist ein Ansatz des Teilwerts einer Forderung unter dem Nennwert ausgeschlossen, soweit deren Tilgung durch eine (werthaltige) Sicherheit gew盲hrleistet ist.

Rz. 38

bb) Falls und soweit die Zinsforderungen wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung der Zinszahlungen bestand, wird das FG zu pr眉fen haben, ob eine fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverh盲ltnis mit der C s.r.o. verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart h盲tte. Sollte die fehlende Besicherung der Zinsforderungen im Zeitpunkt des Darlehensabschlusses nicht fremd眉blich gewesen sein, wird das FG zu ber眉cksichtigen haben, dass die Gewinnminderung, die hierauf beruht, au脽erbilanziell gem盲脽 搂 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausf眉hrungen unter III.1. verwiesen; insbesondere w眉rde einer Eink眉nftekorrektur bei der Kl盲gerin hinsichtlich der bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen das Unionsrecht nicht widerstreiten.

Rz. 39

3. Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen ebenfalls nicht aus, um entscheiden zu k枚nnen, ob einer au脽erbilanziellen Korrektur der Gewinnminderung, die auf der am 18.09.2003 vereinbarten zuk眉nftigen Zinslosigkeit des Darlehens der A GmbH gegen眉ber der C s.r.o. beruht, ab dem 01.05.2004 das Unionsrecht entgegensteht.

Rz. 40

a) Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach 搂 1 Abs. 1 AStG au脽erbilanziell zu korrigieren.

Rz. 41

aa) Das unverzinsliche Darlehen der A GmbH an die C s.r.o. ist Gegenstand einer Gesch盲ftsbeziehung i.S. des 搂 1 Abs. 1, Abs. 4 AStG. Nach den bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) w盲re unter unabh盲ngigen Dritten --entsprechend der urspr眉nglichen Abrede zwischen der A GmbH und der C s.r.o.-- ein Zinssatz in H枚he von 6,3 % p.a. vereinbart worden. Die nachtr盲gliche Vereinbarung weicht somit vom Fremd眉blichen ab. Zudem sind die A GmbH und die C s.r.o. einander nahestehende Personen i.S. des 搂 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auch insoweit auf die Ausf眉hrungen unter III.1. verwiesen.

Rz. 42

bb) Zwar ist 搂 1 Abs. 1 AStG nur "unbeschadet anderer Vorschriften" anzuwenden und es k盲me auf Ebene der A GmbH auch eine Korrektur gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht. Nach Ansicht des Senats ergibt sich aus dieser Formulierung jedoch kein Vorrang des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Beide Vorschriften 眉berlagern einander vielmehr in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift er眉brigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender w盲hlen, welche von ihnen er vorrangig pr眉ft (vgl. Senatsurteil vom 04.12.1996 - I R 54/95, BFHE 182, 123, zum Verh盲ltnis des 搂 4 Abs. 5 EStG zu 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Rz. 43

(1) Hierf眉r spricht bereits der Wortlaut des 搂 1 Abs. 1 AStG. Hat der Begriff "unbeschadet" nach dem allgemeinen Sprachgebrauch m枚glicherweise keine einheitliche Wortbedeutung (vgl. z.B. Duden, Die deutsche Sprache, Band 3, 2014), so wird diese Formulierung im juristischen und gesetzestechnischen Kontext ausschlie脽lich i.S. eines Nebeneinander verwendet (Bundesministerium der Justiz, Handbuch der Rechtsf枚rmlichkeit, 3. Aufl., Rz 87). Sollte sich aus dem Senatsurteil vom 09.11.1988 - I R 335/83 (BFHE 155, 101, BStBl II 1989, 510) etwas anderes ergeben, h盲lt der Senat hieran nicht fest.

Rz. 44

(2) Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck. Die Regelung des 搂 1 Abs. 1 AStG sollte der "Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns dienen" (BTDrucks VI/2883, S. 23 Rz 49). Der Inlandsgewinn soll somit so erfasst werden, wie er sich ergeben h盲tte, wenn die Gesch盲ftsbeziehung (Darlehensverh盲ltnis) zwischen der A GmbH und der C s.r.o. "zutreffend", d.h. wie beabsichtigt, durchgef眉hrt worden w盲re; in diesem Fall h盲tte die A GmbH Zinseinnahmen erzielt, die der Kl盲gerin als Organtr盲gerin gem盲脽 搂 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet worden w盲ren. Dieser "zutreffende Inlandsgewinn" wird jedoch --jedenfalls im Streitfall-- ausschlie脽lich durch Anwendung des 搂 1 Abs. 1 AStG erreicht.

Rz. 45

Zwar w眉rde die Anwendung des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Ebene der A GmbH zun盲chst ebenfalls zu einer Einkommenserh枚hung f眉hren, die der Kl盲gerin als Organtr盲gerin gem盲脽 搂 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet w眉rde. Da es sich bei dem Vorteil, das Darlehen zinslos nutzen zu k枚nnen, jedoch steuerrechtlich um kein einlagef盲higes Wirtschaftsgut handelt und dieser im Zusammenhang mit der Beteiligung der Kl盲gerin an der C s.r.o. "verbraucht" wird, w眉rde hierdurch zugleich das Einkommen der Kl盲gerin gemindert (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vgl. auch Senatsurteil vom 04.02.2014 - I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die Zinseinnahmen im Ergebnis nicht erfasst w眉rden (vgl. auch D枚tsch in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, Die K枚rperschaftsteuer, 搂 14 KStG Rz 782; R枚dder/Liekenbrock in R枚dder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 搂 14 Rz 552; a.A. Brinkmann, Die steuerliche Betriebspr眉fung, 2015, S. 33, 37) und demgem盲脽 auch der "zutreffende Inlandsgewinn" nicht besteuert w眉rde.

Rz. 46

(3) Best盲tigt wird dieses Ergebnis schlie脽lich durch das --erst nach den Streitjahren erlassene-- Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630). F眉hrt danach die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuf眉hren (BTDrucks 16/4841, S. 85). Ein solcher Rechtsfolgenvergleich zwischen 搂 1 Abs. 1 AStG und 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG f眉hrt --wie vorstehend ausgef眉hrt-- zu weitergehenden Berichtigungen 眉ber 搂 1 Abs. 1 AStG.

Rz. 47

b) Die Korrektur nach 搂 1 Abs. 1 AStG in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen H枚he k枚nnte jedoch --wie aufgezeigt-- den unionsrechtlichen Anforderungen ab dem 01.05.2004 widerstreiten. F眉r eine Entscheidung hier眉ber bedarf es weiterer Sachaufkl盲rung durch das FG. Auch insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausf眉hrungen unter III.1. verwiesen, die entsprechend gelten.

Rz. 48

4. Schlie脽lich hat das FG im Rahmen der Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die A GmbH gegen眉ber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

Rz. 49

a) Dieser Verzicht f眉hrt nach den bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) --dem Grunde nach-- zu einer verdeckten Einlage der Kl盲gerin in die C s.r.o. Nach st盲ndiger Rechtsprechung ist die Vorteilszuwendung zwischen Schwestergesellschaften so zu beurteilen, dass die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zun盲chst an die gemeinsame Muttergesellschaft --im Wege einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung (vGA)-- leitet, die diesen sodann der anderen Tochtergesellschaft zuf眉hrt (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vgl. auch Senatsurteile vom 13.06.2018 - I R 94/15, BFHE 262, 79; vom 20.08.1986 - I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455).

Rz. 50

aa) Danach f眉hrt der Verzicht der A GmbH auf die entstandenen Zinsen bei dieser zun盲chst zu einer vGA an die Kl盲gerin, die das Einkommen der A GmbH nicht mindern darf (搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Rz. 51

bb) Bei der Kl盲gerin als Organtr盲gerin der A GmbH ist die vGA als vorweggenommene Gewinnabf眉hrung anzusehen (vgl. Senatsurteil vom 22.08.2007 - I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; a.A. wohl noch Senatsurteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Da ein der vorweggenommenen Gewinnabf眉hrung entsprechender Betrag jedoch bereits im gem盲脽 搂 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der A GmbH enthalten ist und die Einkommenszurechnung nicht dazu f眉hren darf, dass das von der Organgesellschaft erzielte und der Organtr盲gerin zugerechnete Einkommen doppelt besteuert wird, ist die vorweggenommene Gewinnabf眉hrung bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der Kl盲gerin au脽er Ansatz zu lassen (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2002 - I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49; vgl. auch R 14.6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 2015; D枚tsch in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, a.a.O., 搂 14 KStG Rz 772; Gosch, KStG, 3. Aufl., 搂 8 Rz 1045, 1048).

Rz. 52

cc) Die Weiterleitung des erhaltenen Vorteils von der Kl盲gerin an die C s.r.o. ist sodann --in H枚he des werthaltigen Teils-- als verdeckte Einlage zu bewerten, die bei der Kl盲gerin den Beteiligungswert an der C s.r.o. erh枚ht. Da der Kl盲gerin jedoch --wie bereits ausgef眉hrt-- das die vGA enthaltende Einkommen der A GmbH gem盲脽 搂 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird, ist zur Vermeidung der Doppelbelastung wiederum ein Betrag in H枚he der vGA au脽er Ansatz zu lassen. Offen bleiben kann vorliegend, ob diese K眉rzung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der A GmbH (so noch Senatsurteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455) oder bei der Einkommensermittlung der Kl盲gerin selbst erfolgt (R 14.7 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015; D枚tsch in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, a.a.O., 搂 14 KStG Rz 773, 780 f.; R枚dder/Liekenbrock in R枚dder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., 搂 14 Rz 541) oder ob es sich hierbei um einen Vorgang handelt, der lediglich rein verm枚gensumschichtenden Charakter hat; jedenfalls bliebe die durch die verdeckte Einlage bewirkte Erh枚hung des Beteiligungswerts nach s盲mtlichen Varianten insgesamt au脽er Ansatz.

Rz. 53

b) Den Feststellungen des FG l盲sst sich jedoch wiederum nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Auch dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu pr眉fen haben.

Rz. 54

c) Soweit die Zinsforderungen wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung bestand, k盲me es zwar --wie erl盲utert-- auf Ebene der A GmbH zu einer vGA an die Kl盲gerin; diese w盲re auf Ebene der Kl盲gerin wiederum als vorweggenommene Gewinnabf眉hrung anzusehen und --zur Vermeidung der doppelten Erfassung-- bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der Kl盲gerin au脽er Ansatz zu lassen. Mangels Werthaltigkeit der Zinsforderung w眉rde es sich steuerrechtlich jedoch um kein einlagef盲higes Wirtschaftsgut handeln, so dass insoweit auf Ebene der Kl盲gerin auch keine weitere Korrektur anzusetzen w盲re. Demgem盲脽 wird das FG zu pr眉fen haben, ob i.S. von 搂 1 AStG die fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverh盲ltnis mit der A GmbH verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart h盲tte. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen wiederum auf die Ausf眉hrungen unter III.3. verwiesen.

Rz. 55

5. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist aus vorgenannten Gr眉nden nicht entscheidungsreif.

Rz. 56

6. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO.

Fundstellen