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Entscheidungsstichwort (Thema)

Eink眉nftekorrektur nach 搂 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung sowie Teilwertabschreibung unbesicherter Forderungen aus Konzernlieferbeziehungen

Leitsatz (amtlich)

1. Die fehlende Besicherung einer Forderung aus Lieferbeziehungen geh枚rt grunds盲tzlich zu den nicht fremd眉blichen "Bedingungen" i.S. des 搂 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt f眉r Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-China 1985).

2. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-China 1985) beschr盲nkt den Korrekturbereich des 搂 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern erm枚glicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Forderungsausbuchung oder -abschreibung (entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 - I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17. Dezember 2014 - I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).

3. Einer Eink眉nftekorrektur nach 搂 1 Abs. 1 AStG steht im Zusammenhang mit Tochtergesellschaften aus Drittstaaten das Unionsrecht nicht entgegen.

Normenkette

AStG 搂 1 Abs.听1-2, 4; OECDMustAbk Art 3 Abs. 2; OECDMustAbk Art 9 Abs. 1; DBA CHN Art 3 Abs. 2; DBA CHN Art 9; AEUV Art 49; AEUV Art 63; AEUV Art 64 Abs. 1; EG Art 43; EG Art 56; EG Art 57 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts K枚ln vom 17.05.2017 - 9 K 1361/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht K枚ln zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Rechtm盲脽igkeit einer Eink眉nftekorrektur nach 搂听1 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au脽ensteuergesetz) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.听August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --AStG--.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine KG mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1.听Juli bis 30.听Juni. An ihr waren als Komplement盲rin die A听GmbH zu 10听% und als Kommanditisten --mittelbar 眉ber weitere Mitunternehmerschaften-- nat眉rliche Personen beteiligt. Im Streitjahr (2008) war die Kl盲gerin Alleingesellschafterin der chinesischen A听Ltd. Gegen眉ber dieser Gesellschaft war 2007 und 2008 eine Forderung in H枚he von 鈥μ�鈧� offen, die noch aus Lieferungen in den Jahren 2004 und 2005 stammte. Die Forderung war unbesichert und unverzinslich.

Rz. 3

Am 20.听Dezember 2007 verzichtete die Kl盲gerin gegen Besserungsschein zun盲chst in H枚he von 鈥μ�鈧� auf ihre Forderung und buchte diese insoweit gewinnmindernd in ihrer Handelsbilanz aus. Zum 30.听Juni 2008 schrieb die Kl盲gerin die Forderung wegen anhaltender Wertlosigkeit in ihrer Handelsbilanz um 鈥μ�鈧� ab und erkl盲rte am 6.听Dezember 2008 schlie脽lich einen Forderungsverzicht.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) lie脽 die Wertberichtigungen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unber眉cksichtigt und erh枚hte den Gewinn wegen der fehlenden Verzinsung der Forderung au脽erbilanziell in H枚he von 3听% der Forderung.

Rz. 5

In der Einspruchsentscheidung ber眉cksichtigte das FA bei den Eink眉nften, die unter 搂听3 Nr.听40, 搂听3c Abs.听2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 搂听8b des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw. 搂听4 Abs.听7 des Umwandlungssteuergesetzes --jeweils in der im Streitjahr geltenden Fassung-- fallen, eine zuvor noch streitige Forderungsabschreibung gegen眉ber einer britischen Tochterkapitalgesellschaft in H枚he von nominell 鈥μ�鈧� zu 100听%.

Rz. 6

Die Klage hatte hinsichtlich der Forderungsausbuchung und -abschreibung Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- K枚ln vom 17.听Mai 2017听- 9听K听1361/14, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1738). Demgegen眉ber sah das FG hinsichtlich der unverzinsten Forderung einen Zinssatz von 10,5听% als angemessen an und erh枚hte dementsprechend den Gewinn --beschr盲nkt auf den Zeitraum bis zum Forderungsverzicht-- um weitere 7,5听% ihres Nennbetrags. Zudem k眉rzte es die Teilwertabschreibung auf die Forderung gegen眉ber der britischen Tochterkapitalgesellschaft, soweit an der Kl盲gerin selbst mit der A听GmbH eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, und somit um 10听% von 鈥μ�鈧� (= 鈥μ�鈧�).

Rz. 7

Das FA r眉gt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 10

Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu k枚nnen, ob die Gewinnminderungen, die auf der Forderungsausbuchung und -abschreibung beruhen, gem盲脽 搂听1 AStG au脽erbilanziell zu korrigieren sind.

Rz. 11

1. Werden Eink眉nfte eines Steuerpflichtigen aus Gesch盲ftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Gesch盲ftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabh盲ngige Dritte unter gleichen oder 盲hnlichen Verh盲ltnissen vereinbart h盲tten, so sind seine Eink眉nfte unbeschadet anderer Vorschriften gem盲脽 搂听1 Abs.听1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabh盲ngigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen w盲ren. Gesch盲ftsbeziehung in diesem Sinne ist gem盲脽 搂听1 Abs.听4 AStG jede den Eink眉nften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer T盲tigkeit ist, auf die die 搂搂听13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausl盲ndischen Nahestehenden anzuwenden w盲ren, wenn die T盲tigkeit im Inland vorgenommen w眉rde.

Rz. 12

2. Danach kommt eine au脽erbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach 搂听1 AStG in Betracht.

Rz. 13

a) Die Lieferbeziehung zwischen der Kl盲gerin und der A听Ltd. ist eine solche Gesch盲ftsbeziehung, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Anspr眉che geh枚rt (noch offen gelassen im Senatsurteil vom 17.听Dezember 2014听- I听R听23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz听15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr sind hierzu jedoch bei Lieferbeziehungen 眉blicherweise auch Vereinbarungen 眉ber ggf. zu stellende Sicherheiten zu rechnen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausf眉hrungen in dem Senatsurteil zum Parallelverfahren (vom 27.听Februar 2019听- I听R听73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz听21) Bezug genommen.

Rz. 14

b) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Zahlungsforderungen aus den Lieferverh盲ltnissen dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverh盲ltnis mit der Abnehmerin verbundener Lieferant (ex ante) im konkreten Lieferverh盲ltnis (Kaufpreis von 鈥μ�鈧�, keine Verzinsung) mit der A听Ltd. vereinbart h盲tte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Auch ist dem angefochtenen Urteil nichts dazu zu entnehmen, ob und wann ein fremder Dritter ggf. (zumindest) zu einem sp盲teren Zeitpunkt (nach der Lieferung) auf einer werthaltigen Besicherung der Ausst盲nde bestanden h盲tte (vgl. Senatsbeschluss vom 15.听Mai 2018听- I听B听114/17, BFH/NV 2018, 1092, zu "stehengelassenen" Forderungen aus Lieferungen und Leistungen).

Rz. 15

Das FG hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht n盲her befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und vom 24.听Juni 2015听- I听R听29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art.听9 Abs.听1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschl盲gige Art.听9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 10.听Juni 1985 (BGBl II 1986, 447, BStBl I 1986, 330) --DBA-China 1985- geh枚rt, eine Eink眉nftekorrektur nach 搂听1 Abs.听1 AStG nur dann m枚glich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner H枚he (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsma脽stab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung h盲lt der Senat indessen nicht fest. Vielmehr erm枚glicht der Korrekturbereich des Art.听9 Abs.听1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begr眉ndung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394 (Rz听24听ff.) Bezug genommen. F眉r Art.听9 DBA-China 1985 ergibt sich insoweit kein abweichendes Ergebnis.

Rz. 16

c) Die Vornahme eines Fremdvergleichs im Rahmen des 搂听1 Abs.听1 AStG ist nicht aus anderen Gr眉nden entbehrlich.

Rz. 17

aa) W盲re ein fremder Dritter als Lieferant in der Situation der Kl盲gerin nicht bereit gewesen, ohne werthaltige Besicherung der Zahlungsforderungen mit der Warenlieferung in Vorleistung zu treten, w眉rde der sog. R眉ckhalt im Konzern die Tatbestandsm盲脽igkeit nach 搂听1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog. Konzernr眉ckhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die 脺blichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditanspr眉che nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremd眉bliche (werthaltige) Besicherung des R眉ckzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmem枚glichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Schuldner jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in der Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz听13, 18) Bezug genommen.

Rz. 18

bb) Die Eink眉nfteminderung w盲re i.S. von 搂听1 AStG durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, Rz听16, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz听15). Ma脽geblich hierf眉r ist --im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18.听April 2018听- I听R听37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz听23)-- das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung und -abschreibung "ausl枚sende Moment". Bei der hierf眉r gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunf盲higkeit der A听Ltd., sondern deshalb vorrangig auf die fehlende Besicherung abzustellen, weil die Kl盲gerin hierdurch ihren Zahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft gekn眉pft hat und eine solche "Vermischung der Verm枚gensrisiken" im Falle der Einr盲umung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten w盲re.

Rz. 19

cc) Schlie脽lich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Eink眉nftekorrektur nach 搂听1 Abs.听1 AStG.

Rz. 20

Sofern angesichts der nach 搂听1 Abs.听2 AStG erforderlichen "wesentlichen Beteiligung" die Niederlassungsfreiheit (Art.听43 des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union, der Vertr盲ge zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenh盲ngender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften 2002, Nr.听C听325, 1, jetzt Art.听49 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union und des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europ盲ischen Union 2008, Nr.听C听115, 47) einschl盲gig ist, ist diese im Streitfall nicht anwendbar, weil die Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der Europ盲ischen Union gew盲hrleistet ist, zu denen die Volksrepublik China nicht geh枚rt.

Rz. 21

Die grunds盲tzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten gesch眉tzte Kapitalverkehrsfreiheit (Art.听56 EG, jetzt Art.听63 AEUV) ist wegen der sog. Standstill-Klausel des Art.听57 Abs.听1 EG (jetzt Art.听64 Abs.听1 AEUV) auf die Rechtsfolgen des 搂听1 Abs.听1 AStG nicht anwendbar. Nach Art.听57 Abs.听1 EG ber眉hrt Art.听56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschr盲nkungen auf dritte L盲nder, die am 31.听Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften f眉r den Kapitalverkehr mit dritten L盲ndern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschlie脽lich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalm盲rkten bestehen. Die Standstill-Klausel ist in den Anwendungsf盲llen des 搂听1 Abs.听1 AStG einschl盲gig, weil diese Vorschrift bereits am 31.听Dezember 1993 bestanden hat und in ihrem Kern unver盲ndert geblieben ist.

Rz. 22

Da die Anwendung des 搂听1 Abs.听1 AStG nach 搂听1 Abs.听2 Nr.听1 bis 3 AStG eine "wesentliche Beteiligung" des Steuerpflichtigen in H枚he von mindestens 25听% bzw. einen beherrschenden Einfluss auf das ausl盲ndische Unternehmen voraussetzt, handelt es sich durchweg um Direktinvestitionen i.S. von Art.听57 Abs.听1 EG. F眉r eine solche reicht es aus, dass der Investor aufgrund der Investition die M枚glichkeit hat, sich tats盲chlich an der Verwaltung der Tochtergesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen (z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union, fr眉her: Europ盲ischer Gerichtshof, Holb枚ck vom 24.听Mai 2007听- C-157/05, EU:C:2007:297; Rz听35, Slg. 2007, I-4051; Senatsbeschluss vom 12.听Oktober 2016听- I听R听80/14, BFHE听听256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz听44). Dass es sich bei der im Streitfall gegebenen 100听%-Beteiligung der Kl盲gerin an der A听Ltd. um eine Direktinvestition handelt, steht im 脺brigen au脽er Frage.

Rz. 23

3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur眉ckzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen zur Fremd眉blichkeit der Nichtbesicherung der Forderungen treffen kann. Sollte die Nichtbesicherung der Forderungen fremd眉blich sein, wird das FG bei seiner Entscheidung hinsichtlich der Forderungsabschreibung gegen眉ber der chinesischen听听Tochterkapitalgesellschaft zu pr眉fen haben, ob die Eink眉nfte der Kl盲gerin in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung vor oder erst nach Anwendung des 搂听8b Abs.听3 KStG festzustellen oder nur nachrichtlich im Gewinnfeststellungsbescheid mitzuteilen sind (vgl. hierzu Herlinghaus in R枚dder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 搂听8b Rz听502).

Rz. 24

4. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen