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Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligungen als notwendiges Betriebsverm枚gen bei Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit

Leitsatz (NV)

Beteiligt sich ein Rechtsanwalt an einer Kapitalgesellschaft, kann diese Beteiligung u.a. dann dem notwendigen Betriebsverm枚gen zuzurechnen sein, wenn der Rechtsanwalt durch den Erwerb der Beteiligung seinen Einfluss auf die Gesellschaft behalten will, um weiterhin mit Mandaten betraut zu werden (Anschluss an BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听18; GG Art.听3 Abs. 1, Art.听12

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob Schuldzinsen aus der Finanzierung des Erwerbs von Aktien an einem Unternehmen der Informationstechnologie (IT), das zu den Mandanten eines Rechtsanwalts z盲hlte, bei der Ermittlung von dessen Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit als Betriebsausgaben zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) werden zusammen als Eheleute zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger erzielte im Streitjahr (2000) als Rechtsanwalt Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit. Einen Schwerpunkt seiner T盲tigkeit bildete die Beratung von Unternehmen der IT.

Rz. 3

Zu den Mandanten des Kl盲gers geh枚rte die 1997 gegr眉ndete I-AG. Aus der Beratung der I-AG erzielte der Kl盲ger im Streitjahr Ums盲tze von 422.814,06 DM. Der Kl盲ger geh枚rte auch dem Aufsichtsrat der I-AG an. Nach seinem unwidersprochenen Vortrag musste er die T盲tigkeit als Aufsichtsrat der I-AG auf Druck ausl盲ndischer Investoren 1999 beenden.

Rz. 4

Mit Vertrag vom 1. Januar 2000 erwarb der Kl盲ger 312 St眉ckaktien der I-AG von einem Gr眉ndungsgesellschafter. In dem Vertrag verpflichtete sich der Kl盲ger, die Aktien bei Vermeidung einer Vertragsstrafe vor ihrer Einf眉hrung in den b枚rslichen Handel nur mit Einwilligung des Abtretenden zu ver盲u脽ern. Au脽erdem verpflichtete sich der Kl盲ger, die Aktien nach ihrer Einf眉hrung in den b枚rslichen Handel f眉r eine Lock-Up-Periode entsprechend den jeweiligen Zulassungsbedingungen des Marktsegments oder einer dar眉ber hinausgehenden Vereinbarung mit der emissionsf眉hrenden Bank zu halten und eine entsprechende Verpflichtungserkl盲rung zum Ver盲u脽erungsverbot zu unterzeichnen. Den Kaufpreis der Aktien von 156.000 DM finanzierte der Kl盲ger mit Hilfe eines Bankdarlehens, f眉r das er im Streitjahr 3.072,39 DM Zinsen entrichtete. Diese Zinsen machte er als Betriebsausgaben geltend.

Rz. 5

Nach einer Au脽enpr眉fung rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Beteiligung des Kl盲gers an der I-AG nicht mehr zu dessen Betriebsverm枚gen und lehnte den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 23. April 2008听 7 K 9382/05 B ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1530 ver枚ffentlicht. Das FG f眉hrte aus: Eine Unternehmensbeteiligung sei nur dann zum notwendigen Betriebsverm枚gen eines Freiberuflers zu z盲hlen, wenn 眉ber einen beruflichen F枚rderungszusammenhang hinaus auch eine gewisse Wesensn盲he zwischen der freiberuflichen T盲tigkeit und dem Unternehmenszweck der Beteiligungsgesellschaft bestehe. Wie schon die Einspruchsentscheidung verwies das FG ferner auf ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der Beteiligung. Der Markt f眉r neue Technologien habe zum Erwerbszeitpunkt der Aktien ein rasantes Wachstum aufgewiesen und der Kl盲ger habe am allgemein erwarteten Erfolg teilhaben wollen.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger einen Versto脽 gegen 搂 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) und die Berufsaus眉bungsfreiheit in Art. 12 GG. Die Beteiligung sei dazu bestimmt gewesen, einen drohenden Mandatsverlust zu vermeiden. Er sei vor seiner Beteiligung im Aufsichtsrat der I-AG vertreten gewesen. Dadurch habe er Einfluss und Kontakte in die IT-Branche erhalten und weitere Mandate gewinnen k枚nnen. Im Winter 1999 sei er auf Druck von US-Investoren gezwungen gewesen, aus dem Aufsichtsrat auszuscheiden. Er habe sich sodann zum Erwerb von Aktien entschlossen, um weiterhin Einfluss auf das Unternehmen aus眉ben zu k枚nnen. Alleine im Streitjahr habe er mit dem Mandanten I-AG einen Umsatz von 422.814,06 DM erwirtschaftet und bei guter Entwicklung der Gesellschaft h盲tte er mit Honoraren von bis zu 1 Mio. DM gerechnet. Hinsichtlich des Merkmals des wirtschaftlichen Eigengewichtes der Beteiligung, welches das FG als Tatbestandsmerkmal des 搂 4 Abs. 4 EStG begreife, sei ihm das rechtliche Geh枚r versagt worden. H盲tte das FG diesen Punkt er枚rtert, h盲tte er darauf hingewiesen, dass er nach dem Aktienkaufvertrag fr眉hestens Ende 2004 die Aktien h盲tte verkaufen k枚nnen.

Rz. 7

Er habe ferner die Beteiligung umgehend als Betriebsverm枚gen behandelt. Die streitigen Zinsen seien sofort als Betriebsausgaben verbucht worden. Im Streitjahr seien nicht abnutzbare Wirtschaftsg眉ter nicht zwingend in ein laufend zu f眉hrendes Abschreibungsverzeichnis aufzunehmen gewesen.

Rz. 8

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽,das Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2008, 1530 aufzuheben und abweichend von dem Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr 2000 vom 17. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der Ermittlung der Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit weitere Betriebsausgaben von 3.072,39 DM abzuziehen.

Rz. 9

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 10

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 11

Eine Verletzung des rechtlichen Geh枚rs liegt nicht vor. Die Feststellungen des FG erlauben aber keine abschlie脽ende Entscheidung dar眉ber, ob die vom Kl盲ger geltend gemachten听 Schuldzinsen durch die Finanzierung von Betriebsverm枚gen veranlasst sind.

Rz. 12

1. Eine Verletzung des rechtlichen Geh枚rs liegt nicht vor.

Rz. 13

a) Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. 搂 96 Abs. 2 FGO gew盲hrleisten dem Verfahrensbeteiligten die Gelegenheit, sich zu den der Entscheidung zu Grunde liegenden Tatsachen und Beweisergebnissen zu 盲u脽ern und ihre f眉r wesentlich gehaltenen Rechtsansichten vorzutragen (Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 119 Rz 10a, m.w.N.).

Rz. 14

Eine unzul盲ssige 脺berraschungsentscheidung liegt nach der Rechtsprechung nur vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht er枚rterten rechtlichen oder tats盲chlichen Gesichtspunkt st眉tzt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nicht rechnen musste. Der Anspruch auf rechtliches Geh枚r verlangt jedoch nicht, dass das Gericht die ma脽gebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend er枚rtert oder sogar die einzelnen f眉r die Entscheidung erheblichen (rechtlichen oder tats盲chlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. M盲rz 2010 X B 120/09, BFH/NV 2010, 1240).

Rz. 15

b) Nach diesen Grunds盲tzen liegt kein Versto脽 gegen die Pflicht zur Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs vor. Bereits in der Einspruchsentscheidung hatte das FA das Argument vorgebracht, die Beteiligung habe ein eigenes wirtschaftliches Gewicht, das sich sowohl aus der bisherigen Aufsichtsratsposition des Kl盲gers sowie daraus ergebe, dass im Streitjahr der Markt f眉r neu gegr眉ndete Technologieunternehmen ein rasantes Wachstum aufgewiesen habe. Der Kl盲ger musste damit rechnen, dass das FG diese Argumente ber眉cksichtigen und sich zu eigen machen w眉rde.

Rz. 16

2. Die Begr眉ndung, mit der das FG die Zuordnung der vom Kl盲ger erworbenen Aktien zum notwendigen Betriebsverm枚gen abgelehnt hat, h盲lt einer revisionsrechtlichen Nachpr眉fung nicht stand.

Rz. 17

a) Betriebsausgaben sind gem盲脽 搂 4 Abs. 4 EStG diejenigen Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu z盲hlen auch Schuldzinsen f眉r die Finanzierung der Beteiligung an einer Gesellschaft. Voraussetzung ist, dass die Beteiligung selbst zum Betriebsverm枚gen geh枚rt.

Rz. 18

Wirtschaftsg眉ter geh枚ren zum sog. notwendigen Betriebsverm枚gen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 6. M盲rz 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829; vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828). Keine Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut f眉r den Betrieb notwendig, wesentlich oder gar unentbehrlich ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828).

Rz. 19

Anerkannt ist, dass zum notwendigen Betriebsverm枚gen auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft geh枚ren kann, wenn sie dazu bestimmt ist, die betriebliche Bet盲tigung entscheidend zu f枚rdern oder dazu dient, den Absatz von Produkten zu gew盲hrleisten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798).

Rz. 20

b) Bei der Aus眉bung eines freien Berufs stehen der Einsatz von Intellekt und der durch qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse oder eine sch枚pferische Begabung im Vordergrund. Der Umfang des Betriebsverm枚gens wird durch die Erfordernisse des Berufs begrenzt (BFH-Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828). Geldgesch盲fte, wie z.B. Darlehensgew盲hrung oder Beteiligungserwerb, sind daher bei Angeh枚rigen eines freien Berufs im Regelfall nicht beruflich veranlasst (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564), es sei denn, das Geldgesch盲ft steht objektiv in einem unmittelbaren und notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Bet盲tigung. Ein solcher Veranlassungszusammenhang besteht z.B. bei der Darlehensgew盲hrung eines Steuerberaters zur Rettung von Honorarforderungen (BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 236/77, BFHE 130, 454, BStBl II 1980, 571), bei der Beteiligung eines Architekten an einer Bautr盲gergesellschaft (BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345) sowie bei der Beteiligung eines Diplom-Ingenieurs an einer Kongress- und Messehotel AG (BFH-Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828).

Rz. 21

Nicht betrieblich veranlasst sind hingegen Geldgesch盲fte, bei denen nicht zu erkennen ist, in welcher Hinsicht das finanzielle und pers枚nliche Engagement des Steuerpflichtigen die freiberufliche Praxis f枚rdern k枚nnte (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 IV 12/61, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 452).

Rz. 22

Ferner geh枚rt die Beteiligung oder Kapitalanlage eines Angeh枚rigen der freien Berufe dann nicht zum (notwendigen) Betriebsverm枚gen, wenn sie ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat. Ein eigenes wirtschaftliches Gewicht ist z.B. anzunehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Auftr盲gen lediglich ein erw眉nschter Nebeneffekt ist. Dagegen ist ein eigenes wirtschaftliches Gewicht zu verneinen, wenn das Gesch盲ft ohne die Aussicht auf neue Auftr盲ge nicht zustande gekommen w盲re (BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612).

Rz. 23

c) Im Streitfall hat das FG die Frage, ob der Kl盲ger die strittigen Zinsen zur Finanzierung von notwendigem Betriebsverm枚gen aufgewendet hat, mit einer Doppelbegr眉ndung verneint. Beide Begr眉ndungen trage das angefochtene Urteil jedoch nicht, so dass die Vorentscheidung aufzuheben ist.

Rz. 24

aa) Das FG hat die Zugeh枚rigkeit der vom Kl盲ger erworbenen Aktien zum notwendigen Betriebsverm枚gen zum einen deshalb verneint, weil der Gesch盲ftsgegenstand der I-AG gegen眉ber der freiberuflichen T盲tigkeit des Kl盲gers "wesensfremd" sei. Ohne eine sachliche N盲he der freiberuflichen T盲tigkeit zum Unternehmensgegenstand f眉hre der Umstand allein, dass die Gesellschaft im Zusammenhang mit der vom Kl盲ger erworbenen Beteiligung Mandate an ihn erteile, nicht dazu, die Gesellschaftsbeteiligung zum freiberuflichen Betriebsverm枚gen zu rechnen. Dem folgt der Senat nicht. Zwar kann eine branchenfremde Beteiligung grunds盲tzlich daf眉r sprechen, kein notwendiges Betriebsverm枚gen anzunehmen (vgl. Meurer in Lademann, EStG, 搂 4 EStG Rz 220; N枚cker in Bordewin/Brandt, 搂 4 EStG Rz 330 "Beteiligungen"). Die erforderliche betriebliche Veranlassung kann aber dennoch vorliegen, wenn mit der Kapitalgesellschaft eine auf die Vergabe von Auftr盲gen gerichtete Gesch盲ftsbeziehung bestand oder geschaffen werden sollte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828). Das FG durfte daher den Vortrag des Kl盲gers, er habe durch die Beteiligung seinen Einfluss in der I-AG behalten wollen, um mit weiteren Mandaten betraut zu werden, nicht als wahr unterstellen. Zu dieser Frage wird das FG im zweiten Rechtszug die notwendigen tats盲chlichen Feststellungen nachholen m眉ssen.

Rz. 25

bb) Auch das Merkmal des wirtschaftlichen Eigengewichts der Beteiligung hat das FG mit unzureichender Begr眉ndung als gegeben erachtet. Das FG hat seine Beurteilung im Wesentlichen auf allgemeine Ausf眉hrungen zur Entwicklung auf dem Aktienmarkt "f眉r neu gegr眉ndete Technologieunternehmen" gest眉tzt, ohne auf die tats盲chlichen Verh盲ltnisse des Streitfalls und die konkrete Ausgestaltung des Aktienkaufvertrags einzugehen. Es hat insbesondere bei seiner W眉rdigung unber眉cksichtigt gelassen, dass der Kl盲ger seine Beteiligung fr眉hestens Ende 2004 h盲tte ver盲u脽ern k枚nnen. Auch die Frage des wirtschaftlichen Eigengewichts der Beteiligung wird das FG daher im zweiten Rechtszug erneut in tats盲chlicher Hinsicht pr眉fen m眉ssen. Abzustellen ist dabei auf eine Gesamtschau aller Indizien (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612).

Rz. 26

d) Sollten die Voraussetzungen f眉r eine Zuordnung der Beteiligung zum notwendigen Betriebsverm枚gen des Kl盲gers auch auf der Grundlage der nachzuholenden Feststellungen des FG weiterhin zu verneinen sein, k盲me nach Ma脽gabe der bisherigen tats盲chlichen Feststellungen auch eine Zuordnung zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen nicht in Betracht.

Rz. 27

aa) Gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen k枚nnen Wirtschaftsg眉ter sein, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu f枚rdern (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399). Auch im Fall der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG kann gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut zu mindestens 10 v.H. betrieblich genutzt wird und dessen Zuordnung unmissverst盲ndlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985). Insoweit gelten die Grunds盲tze zur Entnahme von Wirtschaftsg眉tern entsprechend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985). Der Steuerpflichtige tr盲gt damit die Feststellungslast, wenn er Betriebsausgaben und Verluste im Zusammenhang mit gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen geltend macht.

Rz. 28

Nach den Feststellungen des FG fehlte im Streitfall ein wirksamer Widmungsakt. Zwar wurde f眉r Einnahme-脺berschuss-Rechner eine Aufzeichnungspflicht erst mit dem Gesetz zur Eind盲mmung missbr盲uchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095; vgl. Meurer in Lademann, a.a.O., 搂 4 EStG Rz 215) gesetzlich geregelt. Der Zuordnungsakt zum Betriebsverm枚gen musste aber auch vorher "unmissverst盲ndlich" erfolgen. Daran fehlt es nach den Feststellungen des FG. Trotz Beanstandung in der Au脽enpr眉fung hat der Kl盲ger keine Unterlagen vorlegen k枚nnen, aus denen hervorgeht, dass er seine Beteiligung an der I-AG von Anfang an in sein Betriebsverm枚gen aufgenommen hatte. Vielmehr ist die Beteiligung erstmals am 11. M盲rz 2002, und damit deutlich nach dem Streitjahr, auf einem Konto ausgewiesen. Entgegen der Auffassung der Kl盲ger reicht der Ausweis der Schuldzinsen als Betriebsausgaben allein nicht aus.

Rz. 29

bb) Der Kl盲ger kann sich schlie脽lich nicht auf ein Verschulden seiner Mitarbeiter berufen. Wenn sich der Steuerpflichtige Dritter zur Erf眉llung steuerlicher Pflichten bedient, muss er sich deren Verhalten zurechnen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, unter II.1.d der Gr眉nde, m.w.N.).

Fundstellen