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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuordnung von Wirtschaftsg眉tern zum notwendigen Betriebsverm枚gen - verpachtete wesentliche Betriebsgrundlagen der erworbenen Apotheke A bei Apotheker, der seine Apotheke B in gemieteten R盲umen betreibt, als notwendiges Betriebsverm枚gen der Apotheke B - Gesch盲ftswert bleibt auch bei Betriebsverpachtung im Verm枚gen des Verp盲chters - Anwendung der Grunds盲tze 眉ber die Betriebsverpachtung

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Wirtschaftsgut geh枚rt zum notwendigen Betriebsverm枚gen, wenn der Steuerpflichtige ihm endg眉ltig eine betriebliche Funktion zugewiesen hat. An dieser Funktionszuweisung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb als m枚glich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist.

2. Erwirbt und verpachtet ein Apotheker, der seine Apotheke A in gemieteten R盲umen betreibt, die wesentlichen Betriebsgrundlagen einer in der N盲he gelegenen Apotheke B, so k枚nnen die verpachteten Wirtschaftsg眉ter der Apotheke B notwendiges Betriebsverm枚gen der Apotheke A sein. Daf眉r kann insbesondere sprechen, da脽 der Apotheker mit einer Verpflichtung zur R盲umung des f眉r die Apotheke A gemieteten Geb盲udes in absehbarer Zeit rechnen mu脽 und die Pachtdauer f眉r die Apotheke B auf diesen Umstand abgestimmt wird.

Orientierungssatz

1. Wirtschaftsg眉ter sind notwendiges Betriebsverm枚gen, wenn und soweit sie unmittelbar f眉r eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie m眉ssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das Wirtschaftsgut mu脽, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig i.S. von "erforderlich", so doch sich in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein. Abzustellen ist auf die tats盲chliche Zweckbestimmung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein Wirtschaftsgut kann als Anlageobjekt oder als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsverm枚gen zugeh枚ren; dies setzt aber voraus, da脽 eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten k眉nftig nicht in Betracht kommen wird. Ein unbebautes, an das Betriebsgel盲nde angrenzendes Grundst眉ck, dem ein bestimmter Zweck im Rahmen des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist demnach nicht zwingend dem notwendigen Betriebsverm枚gen zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 21.7.1987 VIII R 302/82).

3. Ob ein Gegenstand durch Erwerb zu einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsverm枚gens geworden ist, ist im wesentlichen Tatfrage (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Bei der Verpachtung einer Einzelfirma ist im Regelfall anzunehmen, da脽 der Gesch盲ftswert im Verm枚gen des Verp盲chters bleibt und nur zur Nutzung 眉berlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.Juni 1989 1 R 25/88). Dies gilt auch f眉r den Fall, da脽 die Betriebsverpachtung zu Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung f眉hrt.

5. Die Grunds盲tze 眉ber die Betriebsverpachtung gelten nur bei Verpachtung eines zuvor vom Verp盲chter selbst gef眉hrten oder bewirtschafteten Betriebes bzw. Teilbetriebes (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.1989 IV R 95/87).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂搂听5, 16 Abs. 3; EStR 1990 Abschn. 139 Abs. 5 S. 20; EStG 搂 21 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betrieb die (alte) A-Apotheke in H in gemieteten R盲umen. Der Mietvertrag lief bis zum Jahre 1983. Vertragsverhandlungen 眉ber eine Verl盲ngerung des Mietvertrages scheiterten an Streitigkeiten mit dem Vermieter. Deshalb bem眉hte sich der Kl盲ger "zwecks Existenzsicherung" um den Erwerb einer neuen Apotheke. Am 28.August 1976 erwarb er die B-Apotheke, W-Stra脽e 9 in H, indem er in den zwischen den Apothekern C und D geschlossenen 脺bertragungsvertrag eintrat. Die B-Apotheke lag in unmittelbarer Nachbarschaft der alten A-Apotheke (W-Stra脽e 16). Von dem Kaufpreis in H枚he von 750 000 DM entfielen 480 000 DM auf "den goodwill", 180 000 DM auf die Einrichtung und 90 000 DM auf den Warenbestand. Au脽erdem erwarben die Kl盲ger am 24.August 1976 als Miteigent眉mer zu je 1/2 das Grundst眉ck W-Stra脽e 9 zum Kaufpreis von 350 000 DM.

Der Kl盲ger vermietete die B-Apotheke zun盲chst an den Apotheker S. Der Mietvertrag war befristet bis zum 31.August 1981; er enthielt eine Verl盲ngerungsklausel. Mit Vertrag vom 31.August 1976 verkaufte der Kl盲ger dem Mieter die Apothekeneinrichtung und den Warenbestand f眉r 280 000 DM zuz眉glich 11 % Mehrwertsteuer. Dabei sollten vereinbarungsgem盲脽 180 000 DM auf die Einrichtung und 100 000 DM auf den Warenbestand entfallen. F眉r den Fall der Beendigung des Mietvertrages sollte der Mieter zur R眉ck眉bertragung der Apothekeneinrichtung samt Inventar an den Kl盲ger verpflichtet sein; das Warenlager war in einem dem normalen Apothekenbetrieb entsprechenden Umfang zu den bei 脺bernahme vereinbarten Bedingungen vom Kl盲ger zur眉ckzunehmen.

Im Jahre 1979 konnte der Kl盲ger zum Betrieb einer Apotheke geeignete R盲ume in g眉nstigerer Lage als die B-Apotheke f眉r die Dauer von 30 Jahren mieten. Dort betreibt er die neue A-Apotheke. Mit Wirkung zum 2.Januar 1981 ver盲u脽erte er die B-Apotheke an S. Das Grundst眉ck W-Stra脽e 9 ver盲u脽erten die Kl盲ger an Frau S. F眉r das Apothekengrundst眉ck wurde ein Kaufpreis von 550 000 DM, f眉r den Goodwill 180 000 DM angesetzt. F眉r einen 鈥昳m Revisionsverfahren nicht mehr streitigen鈥� Konkurrenzverzicht erhielt der Kl盲ger 170 000 DM; hiernach darf er in H und Umkreis von 5 km keine Apotheke betreiben, wenn er die neue A-Apotheke aufgibt.

In der Buchf眉hrung und den Bilanzen des Kl盲gers fanden der Erwerb der B-Apotheke, die Vermietung und der Verkauf von Einrichtung und Warenbestand keinen Niederschlag. Die Kl盲ger erkl盲rten insoweit Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung.

Nach einer Au脽enpr眉fung erh枚hte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) den gewerblichen Gewinn und den Gewerbeertrag des Kl盲gers um die Einnahmen aus der Vereinbarung des Konkurrenzverzichts. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kl盲ger, einkommen- und gewerbesteuerrechtlich einen Verlust aus der Ver盲u脽erung der B- Apotheke in H枚he von 87 700 DM anzuerkennen. Der Ankauf der Apotheke sei betrieblich veranla脽t gewesen, da er, der Kl盲ger, sich seine berufliche Existenz habe sichern wollen. Die B-Apotheke sei im Jahre 1976 notwendiges Betriebsverm枚gen geworden. Eine private Nutzung von Gesch盲ftswert und Warenlager sei undenkbar. In rechtlicher Hinsicht sei die Unterscheidung zwischen notwendigem und gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen nicht gerechtfertigt.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Sie meinen weiterhin, die B-Apotheke sei notwendiges Betriebsverm枚gen gewesen. Er, der Kl盲ger, habe die B- Apotheke mit dem Geb盲ude erworben, um sie 鈥昮alls der Mietvertrag f眉r die (alte) A-Apotheke nicht verl盲ngert werden sollte鈥� selbst zu betreiben. Der objektive Zusammenhang des Erwerbs mit dem Betrieb der alten A-Apotheke ergebe sich aus der r盲umlichen N盲he zur (alten) A-Apotheke. Dies gelte ungeachtet der "Zwischenl枚sung" durch Verpachtung an den Apotheker S. Die sp盲tere Verwendung des Wirtschaftsguts k枚nne kein allein entscheidendes Kriterium f眉r die steuerrechtliche Beurteilung sein. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.Dezember 1977 VIII R 29/75 (BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330) habe ausdr眉cklich anerkannt, da脽 es f眉r die Annahme von notwendigem Betriebsverm枚gen ausschlie脽lich auf den Willen des Steuerpflichtigen beim Erwerb des Wirtschaftsguts ankomme; die Absicht, Vorratsgel盲nde oder ein Anlageobjekt zu erwerben, reiche f眉r die Annahme von notwendigem Betriebsverm枚gen aus. Diese Rechtslage werde durch das BFH-Urteil vom 11.November 1987 I R 7/84 (BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424) best盲tigt.

W盲hrend des Revisionsverfahrens ist der angegriffene Einkommensteuerbescheid ge盲ndert worden. Die Kl盲ger haben den 脛nderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,

das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Ab盲nderung der angefochtenen Bescheide die Einkommensteuer und den einheitlichen Gewerbesteuerme脽betrag f眉r 1981 unter Ber眉cksichtigung eines Ver盲u脽erungsverlustes in H枚he von 87 700 DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Es weist erg盲nzend darauf hin, da脽 sich die Behandlung der B-Apotheke als notwendiges Betriebsverm枚gen auch nach den Grunds盲tzen von Treu und Glauben verbiete. Der Kl盲ger habe sich im Jahre 1976 eindeutig daf眉r entschieden, die erworbenen Wirtschaftsg眉ter und das der Apotheke teilwiese dienende Geb盲ude in seinem Privatverm枚gen zu belassen. So habe er zun盲chst den 脺berschu脽 aus dem sofortigen Weiterverkauf des Warenbestandes und des Inventars als au脽erbetrieblichen Vorgang unbesteuert gelassen; dar眉ber hinaus habe er 眉ber Jahre hinweg Gewerbesteuer gespart. Auch die Beendigung des Pachtverh盲ltnisses Ende 1980 und die Ver盲u脽erung der verpachteten Wirtschaftsg眉ter an den bisherigen P盲chter h盲tten dem Kl盲ger zun盲chst 鈥昦us seiner damaligen Sicht folgerichtig鈥� keine Veranlassung gegeben, Gewinne oder Verluste aus dem Objekt "B-Apotheke" zu erkl盲ren.

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Hinsichtlich der Einkommensteuer ist die Revision begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die Revision der Kl盲gerin gegen die Entscheidung zur Gewerbesteuer ist begr眉ndet und f眉hrt zur ersatzlosen Aufhebung des gegen sie ergangenen Urteils; die Revision des Kl盲gers in der Gewerbesteuersache ist unbegr眉ndet; insoweit ist seine Revision zur眉ckzuweisen.

I. Einkommensteuer

1. Zu Recht hat das FG den Gedanken nicht weiterverfolgt, die B-Apotheke 鈥旼esch盲ftswert und Grundst眉cksanteil鈥� k枚nne nach den Grunds盲tzen 眉ber die Betriebsverpachtung bis zu einer ausdr眉cklichen Aufgabeerkl盲rung zum (notwendigen) Betriebsverm枚gen geh枚rt haben. Diese Grunds盲tze gelten nur bei Verpachtung eines zuvor vom Verp盲chter selbst gef眉hrten oder bewirtschafteten Betriebes bzw. Teilbetriebes (BFH-Urteil vom 20.April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; nunmehr auch Abschn.139 Abs.5 Satz 20 der Einkommensteuer-Richtlinien 鈥旹StR鈥� 1990).

In F盲llen wie dem vorliegenden ist es nicht bereits aus Rechtsgr眉nden ausgeschlossen, einen derivativ erworbenen Gesch盲ftswert 鈥昷edenfalls vor眉bergehend f眉r die Zeitdauer seiner entgeltlichen 脺berlassung an Dritte鈥� als im Privatverm枚gen fortbestehend anzusehen. Bei der Verpachtung einer Einzelfirma ist im Regelfall anzunehmen, da脽 der Gesch盲ftswert im Verm枚gen des Verp盲chters bleibt und nur zur Nutzung 眉berlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982, unter 3.). Dies gilt auch f眉r den Fall, da脽 die Betriebsverpachtung zu Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung f眉hrt (搂 21 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥�), weil beispielsweise wie hier die tatbestandsm盲脽igen Voraussetzungen des Verp盲chterwahlrechts nicht vorliegen. Zwar hat der erkennende Senat im Urteil vom 4.April 1989 X R 49/87 (BFHE 156, 214, 217, BStBl II 1989, 606) ausgef眉hrt, auch der derivativ erworbene Gesch盲ftswert sei 鈥昬benso wie der origin盲r erworbene鈥� au脽erhalb eines Betriebsverm枚gens nicht denkbar. Diese Aussage hat jedoch zur Voraussetzung, da脽 der Betrieb nicht von vornherein dem Privatverm枚gen zuzurechnen ist.

2. Indes h盲lt die Annahme des FG, das h盲lftige Miteigentum am Grundst眉ck nebst Geb盲ude, soweit es Zwecken der B- Apotheke diente, sowie der Gesch盲ftswert der B-Apotheke seien Privatverm枚gen des Kl盲gers geworden, einer revisionsgerichtlichen Pr眉fung nicht stand. Es ist nicht auszuschlie脽en, da脽 das FG die rechtlichen Voraussetzungen f眉r die Annahme von notwendigem Betriebsverm枚gen verkannt hat. Jedenfalls ist seine W眉rdigung des Sachverhalts nicht frei von Rechtsfehlern (unten 3.).

a) Zum Betriebsverm枚gen geh枚ren alle Wirtschaftsg眉ter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tats盲chlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Urteile in BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424, und vom 9.August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128). In vielen F盲llen wird sich das Vorliegen dieser Merkmale ohne weiteres daraus ergeben, da脽 ein Wirtschaftsgut im laufenden Gesch盲ftsbetrieb angeschafft oder hergestellt wird. In anderen F盲llen wird der gegenst盲ndliche Umfang der gewerblichen T盲tigkeit anhand der betrieblichen Zwecksetzung und Planung des Steuerpflichtigen n盲her ermittelt werden m眉ssen.

b) Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens (搂 4 Abs.1, 搂 5 EStG) k枚nnen solche des notwendigen oder des gewillk眉rten Betriebsverm枚gens sein. Sie sind notwendiges Betriebsverm枚gen, wenn und soweit sie unmittelbar f眉r eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie m眉ssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein (BFH-Urteil vom 1.Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315, m.w.N.). Das Wirtschaftsgut mu脽, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig i.S. von "erforderlich", so doch sich in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (BFH-Urteil vom 19.Februar 1987 IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430). Abzustellen ist auf die tats盲chliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22.Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, 171, BStBl II 1981, 564, 566). Die Bestimmung erfordert eine endg眉ltige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschlie脽ende Bestimmung, da脽 das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als m枚glich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl. 1990, 搂 4 Anm.32 c; Woerner, Steuerberater-Jahrbuch 鈥昐tbJb鈥� 1989/90, 207, 224; Pl眉ckebaum in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 4 Rdnr.B 110; vgl. hierzu auch den vom BFH im Urteil vom 15.April 1981 IV R 129/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618, entschiedenen Fall, in dem der BFH das von einem freiberuflichen Ingenieur zum Zweck der Betriebserweiterung 鈥昻ach "fest geplanter" Aufnahme des noch in Ausbildung befindlichen Sohnes in die Praxis鈥� erworbene Grundst眉ck unter dem rechtlichen Aspekt des gewillk眉rten Betriebsverm枚gens behandelt hat).

c) Ein Wirtschaftsgut kann danach als Anlageobjekt oder als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsverm枚gen zugeh枚ren; dies setzt aber voraus, da脽 eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten k眉nftig nicht in Betracht kommen wird. Ein unbebautes, an das Betriebsgel盲nde angrenzendes Grundst眉ck, dem ein bestimmter Zweck im Rahmen des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist demnach nicht zwingend dem notwendigen Betriebsverm枚gen zuzuordnen (vgl. 鈥昩eil盲ufig鈥� BFH-Urteil vom 21.Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304). Hat hingegen der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funktion endg眉ltig zugewiesen, auch wenn der konkrete Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es f眉r die Zurechnung zum notwendigen Betriebsverm枚gen keiner weiteren Willenserkl盲rung des Steuerpflichtigen, insbesondere keiner diesbez眉glichen Erkl盲rung oder Buchung. Vielmehr treten die steuerlichen Folgen der Zugeh枚rigkeit zum Betriebsverm枚gen kraft Gesetzes ein (vgl. 搂 38 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�). Aus Gr眉nden der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut ohne 脛nderung der konkreten Verwendung als Privatverm枚gen zu behandeln.

3. Ob ein Gegenstand durch Erwerb zu einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsverm枚gens geworden ist, ist im wesentlichen Tatfrage (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330; vom 7.M盲rz 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29).

Das FG hat das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht rechtsfehlerfrei gew眉rdigt. Es hat wesentliche Teile des unstreitigen Sachverhalts nicht erkennbar in seine 脺berzeugungsbildung (搂 96 FGO) einbezogen.

a) Das FG hat einen steuerrechtlich ausgleichsf盲higen Ver盲u脽erungsverlust deswegen nicht anerkannt, weil der Kl盲ger den Erwerb der B-Apotheke und des anteiligen Apothekengrundst眉cks zul盲ssigerweise als privaten Vorgang behandelt habe. Zwar k枚nne im Streitfall f眉r die Annahme von notwendigem Betriebsverm枚gen sprechen, da脽 die B-Apotheke "盲hnlich einem Vorratsverm枚gen" betrieblichen Zwecken habe dienen sollen, weil ein Verbleiben des Kl盲gers in den R盲umen der alten A-Apotheke in Frage gestellt gewesen sei. Dagegen spreche aber, da脽 der Kl盲ger noch 7 Jahre Zeit gehabt habe, eine praktikable L枚sung zu finden. Da脽 er diese L枚sung nicht ausschlie脽lich im Erwerb der B-Apotheke gesehen habe, zeige sich darin, da脽 er diese im Jahre 1976 nicht selbst betrieben und das Projekt fallen gelassen habe, als sich mit der 脺bernahme der neuen A-Apotheke eine g眉nstigere Gelegenheit geboten habe. Der Kl盲ger habe in eindeutiger Weise durch Nichtbilanzierung und Behandlung der Einnahmen als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erkennen gegeben, da脽 "kein unmittelbarer gegenw盲rtiger betrieblicher Zusammenhang bestehe, sondern allenfalls ein unbestimmter zuk眉nftiger". Hinzu komme, da脽 der Kl盲ger sich durch die Ver盲u脽erung von Warenbestand und Einrichtung der M枚glichkeit begeben habe, die B-Apotheke selbst zu betreiben. Schlie脽lich spreche gegen die Eigenschaft als notwendiges Betriebsverm枚gen, da脽 der Kl盲ger aufgrund des Apothekenrechts die B-Apotheke nicht habe betreiben k枚nnen.

b) Die Erw盲gung des FG, da脽 der buch- und bilanzm盲脽igen Behandlung der hier fraglichen Gesch盲ftsvorf盲lle Indizwirkung zukommen kann, ist f眉r sich gesehen nicht zu beanstanden. In Grenzf盲llen wie dem vorliegenden kann sich die Indizwirkung noch dadurch verst盲rken, da脽 der fachkundig vertretene Steuerpflichtige selbst lange Jahre hindurch in Buchf眉hrung und Bilanz keinen betrieblichen Bezug des Grundst眉cks dokumentiert bzw. verlautbart hat.

c) Das FG hat aber diejenigen Anhaltspunkte nicht ausreichend gew眉rdigt, welche die Behauptung des Kl盲gers st眉tzen, er habe im Jahre 1976 beabsichtigt, nach Beendigung des Mietvertrages 眉ber die alte A-Apotheke die B-Apotheke selbst zu betreiben.

Das FG selbst spricht davon, der Kl盲ger habe die B- Apotheke "zwecks Existenzsicherung" erworben. Dem Kl盲ger w盲re es auch m枚glich gewesen, seine berufliche Existenz in dieser Apotheke fortzusetzen: Die Befristung des Mietvertrages mit dem Apotheker S und das K眉ndigungsrecht laut Verl盲ngerungsklausel waren offenbar mit dem mutma脽lichen Zeitpunkt der Beendigung des Mietvertrages 眉ber die alte A-Apotheke abgestimmt. Entgegen der Darlegung des FG hatte der Kl盲ger Inventar und Warenbestand nicht endg眉ltig ver盲u脽ert, denn er hatte vertragliche Vorsorge f眉r eine R眉ck眉bertragung bei Beendigung des Mietvertrages getroffen. Der Umstand, da脽 der Kl盲ger zu einem sp盲teren Zeitpunkt die neue A-Apotheke angemietet hat, spricht nicht gegen eine im Jahre 1976 gefa脽te Absicht, die B-Apotheke selbst zu betreiben; die "Endg眉ltigkeit" der Funktionszuweisung ist aus der Sicht des Jahres 1976 zu beurteilen (vgl. BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618).

4. Die nicht spruchreife Einkommensteuersache geht zur眉ck an das FG.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG das Vorbringen der Beteiligten erneut w眉rdigen; es wird hierbei auch den 鈥昬rl盲uterungsbed眉rftigen鈥� Gesichtspunkt ber眉cksichtigen k枚nnen, der Kl盲ger habe "aufgrund des Apothekenrechts" die B-Apotheke nicht selbst betreiben k枚nnen. Erforderlichenfalls wird auch der Frage nachzugehen sein, weshalb der Kl盲ger entgegen seiner Annahme, da脽 notwendiges Betriebsverm枚gen vorliege, keine buchm盲脽igen und keine steuerlichen Folgen 鈥昳nsbesondere f眉r die Gewerbesteuer鈥� gezogen hat. Hierzu kann auch in Betracht kommen, Zeugen zu h枚ren.

Bei Vorliegen 鈥昩islang nicht festgestellter鈥� besonderer Umst盲nde wird zu pr眉fen sein, ob der vom FA erhobene Einwand aus Treu und Glauben durchgreift. Hierzu bemerkt der Senat, da脽 ein fehlerhaftes buchm盲脽iges Verhalten bei einer eindeutigen bilanzrechtlichen Rechtslage dem Steuerpflichtigen noch nicht ohne weiteres als treuwidrig entgegengehalten werden kann. Unzutreffende Steuerfestsetzungen sind nach den allgemeinen Vorschriften (z.B. 搂 173 Abs.1 Nr.1, 搂 174 Abs.4 AO 1977) zu 盲ndern; unterbliebene Steuerfestsetzungen sind nachzuholen. Diese Verfahrensweise hat rechtlich Vorrang vor Anwendung der Grunds盲tze 眉ber Treu und Glauben; sie gew盲hrleistet, da脽 die Regeln 眉ber die Verj盲hrung, die dem Rechtsfrieden dienen, ihre in den einschl盲gigen 脛nderungsvorschriften vorgesehene Wirkung entfalten.

II. Gewerbesteuer

1. Das FG hat die nach Einkommen- und Gewerbesteuer getrennt erhobenen Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Es hat dabei 眉bersehen, da脽 die Klage in der Gewerbesteuersache nur vom klagenden Ehemann erhoben worden war, und gegen die Kl盲gerin ein klagabweisendes Urteil erlassen. Dies war im Revisionsverfahren auch ohne R眉ge zu beachten.

2. Soweit sich der Kl盲ger gegen die H枚he des Gewerbesteuerme脽betrags wendet, ist die Revision bereits deswegen unbegr眉ndet, weil der Gewinn bzw. Verlust aus einer Betriebs- bzw. Teilbetriebsver盲u脽erung gewerbesteuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt wird. Selbst wenn man die Verpachtung der B- Apotheke als Teil des Gewerbebetriebs "A-Apotheke" ans盲he, w盲re sie im Rahmen dieses Gesamtbetriebs Teilbetrieb.

Fundstellen