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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesch盲ftswert bei Verpachtung und sp盲terer Ver盲u脽erung eines Betriebs

Leitsatz (NV)

1. Dem (prinzipiell an keine weitere Voraussetzung gekn眉pften) Erla脽 eines 脛nderungsbescheids nach 搂164 Abs. 2 AO 1977 kann Vertrauensschutz nach 搂176 AO 1977 entgegenstehen.

2. Eine Rechtsprechungs盲nderung i. S. des 搂176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 setzt zwei (zwar nicht unbedingt ausdr眉cklich, aber jedenfalls deutlich) voneinander abweichende h枚chstrichterliche Aussagen zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus.

3. Nicht als eine solche Rechtsprechungs盲nderung zu werten ist die Aussage im BFH- Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99), nur ein am Markt konkretisierter Gesch盲ftswert k枚nne einen Aufgabegewinn nach 搂16 Abs. 3 EStG beeinflussen.

4. Vertrauensschutz nach 搂176 Abs. 2 AO 1977 erfordert, da脽 eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage nach der "gel盲uterten" (durch h枚chstrichterliche Erkenntnis korrigierten) neueren Auffassung anders zu entscheiden ist als dies aufgrund der in Frage stehenden allgemeinen Verwaltungsvorschrift im urspr眉nglichen (korrigierten bzw. zu korrigierenden) Bescheid geschehen ist. Der damit vorausgesetzte Sachzusammenhang fehlt, wenn die Verwaltungsvorschrift zur Beurteilung einer Betriebsaufgabe herangezogen wurde, der 脛nderungsbescheid hingegen zur sp盲teren Ver盲u脽erung dieses Betriebs ergangen ist.

Normenkette

AO 1977 搂搂听164, 176 Abs.听1 S. 1 Nr. 3, Abs.听2; EStG 搂 16 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist Alleinerbin ihres in 1971 verstorbenen Ehemannes A. Zum Nachla脽 geh枚rte u. a. die S-Apotheke, die -- wie vier andere Apotheken auch -- schon zu Lebzeiten des A verpachtet worden war.

Im Verlauf eines Schriftwechsels zwischen A bzw. seinem steuerlichen Berater, dem Proze脽bevollm盲chtigten der Kl盲gerin, und dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt -- FA --) 眉ber die steuerliche Behandlung dieses Vorgangs hatte das FA in einem Schreiben vom 14. April 1970 ausgef眉hrt:

" ... nach 搂16 Abs. 3 EStG gilt als Ver盲u脽erung eines Betriebs auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs ...

Wird ein im ganzen verpachteter Gewerbebetrieb aufgegeben, so ist bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns auch ein etwa vorhandener Firmenwert zu ber眉cksichtigen (Erla脽 betr. Verpachtung des Betriebes Abschn. II Ziffer 2 Abs. 1; BStBl 1965 II Seite 5). Der von ihrem Auftraggeber verpachtete Betrieb enthielt ... f眉r die S-Apotheke einen Firmenwert von 120 000 DM.

Bei der Aufgabe des Gewerbebetriebs entsteht somit wegen der vorhandenen Firmenwerte ein Aufgabegewinn von ... "

In einem weiteren Schreiben vom 24. September 1970 erkl盲rte A zum 30. Juni 1970 die Betriebsaufgabe, nachdem man sich zuvor hinsichtlich des Firmenwerts der S-Apotheke auf eine Nutzungsdauer von acht Jahren geeinigt hatte.

Das FA ging, gest眉tzt auf den "Verpachtungserla脽" (Erla脽 betreffend Verpachtung des Betriebs vom 28. Dezember 1964 BStBl II 1965, 2 zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 13. Novemer 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 18. M盲rz 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303) davon aus, da脽 das gesamte Betriebsverm枚gen einschlie脽lich der Gesch盲ftswerte der einzelnen Apotheken in das Privatverm枚gen des Rechtsvorg盲ngers der Kl盲gerin 眉berf眉hrt worden war, und unterwarf bei der Veranlagung f眉r 1970 die gesamten in dem aufgegebenen Betrieb enthaltenen stillen Reserven der Einkommensteuer, wobei der Gesch盲ftswert f眉r die S-Apotheke zum Aufgabezeitpunkt einvernehmlich auf 120 000 DM gesch盲tzt und in den Folgejahren mit jeweils 15 000 DM abgeschrieben wurde.

Anfang 1975 verstarb die P盲chterin der S- Apotheke, die daraufhin zun盲chst, ab 1. M盲rz 1975, von der Kl盲gerin selbst als gewerbliches Unternehmen weiterbetrieben und dann am 1. Februar 1976 f眉r 447 398 DM netto -- ohne Warenbestand -- an einen Apotheker ver盲u脽ert wurde. Der Kaufpreis setzte sich nach einer zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarung vom 6. September 1975 aus dem mit 347 398 DM veranschlagten Gesch盲ftswert und dem mit 100 000 DM bezifferten Wert der Einrichtung zusammen. Gleichzeitig vereinbarten der Erwerber und die Kl盲gerin die Gr眉ndung einer stillen Gesellschaft, wobei sich die Kl盲gerin verpflichtete, den Kaufpreis von 447 398 DM als stille Einlage einzubringen.

In der f眉r die S-Apotheke auf den 1. M盲rz 1975 erstellten Er枚ffnungsbilanz wurden die Wirtschaftsg眉ter der S-Apotheke mit dem Teilwert angesetzt, d. h. der Gesch盲ftswert mit dem am 1. Februar 1976 erzielten Kaufpreis von 347 398 DM, weil man davon ausging, da脽 sich insoweit zwischen dem 1. M盲rz 1975 und dem 1. Februar 1976 keine Wertver盲nderungen ergeben hatten. Auch der Schlu脽bilanz zum 31. Januar 1976 liegt derselbe Wertansatz zugrunde.

Aus der Differenz zwischen Kaufpreis und den in der Schlu脽bilanz ausgewiesenen Buchwerten des Anlageverm枚gens und des Warenlagers errechnete und erkl盲rte die Kl盲gerin f眉r 1976 f眉r die Ver盲u脽erung der S-Apotheke einen Gewinn von 14 617 DM.

Am 13. Oktober 1977 erlie脽 das FA gegen眉ber der Kl盲gerin unter Vorbehalt der Nachpr眉fung den Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 1976, wobei es zwar in anderen Punkten von der Einkommensteuererkl盲rung abwich, den Gewinn aus der Ver盲u脽erung der S-Apotheke aber unver盲ndert zugrunde legte: Er blieb au脽er Ansatz, weil der Freibetrag nach 搂16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung nicht 眉berschritten wurde.

W盲hrend des wegen anderer Streitpunkte anh盲ngigen Einspruchsverfahrens fand bei der Kl盲gerin eine Betriebspr眉fung statt. Dabei vertrat der Pr眉fer zur Behandlung des Firmenwerts der S-Apotheke die Ansicht, unabh盲ngig von der fr眉heren Behandlung des Aufgabevorgangs h盲tte bei der Einlage zum 1. M盲rz 1975 nur der noch vorhandene Buchwert von 50 000 DM angesetzt werden d眉rfen: Ein evtl. h枚herer Teilwert m眉sse, als in der Zeit der Verpachtung entstanden und von der Kl盲gerin unentgeltlich erworben, unber眉cksichtigt bleiben.

Dem schlo脽 sich das FA an und erlie脽 am 28. Oktober 1980 einen 脛nderungsbescheid f眉r 1976, in dem es f眉r die Ver盲u脽erung der S-Apotheke einen Gewinn von 312 015 DM ansetzte (wobei sich die Erh枚hung um 297 398 DM aus der Herabsetzung des Firmenwerts in der Er枚ffnungsbilanz zum 1. M盲rz 1975 wie in der Schlu脽bilanz zum 31. Januar 1976 auf 50 000 DM ergab).

Gegen den 脛nderungsbescheid vom 28. Oktober 1980 legte die Kl盲gerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Herabsetzung des Firmenwerts wandte, auf 搂176 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) berief und geltend machte, das FA habe zu ihren Ungunsten eine Rechtsprechungs盲nderung (im BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) ber眉cksichtigt. Das FA blieb im 脛nderungsbescheid vom 20. Dezember 1984 (der andere Streitpunkte betraf) und in seiner Einspruchsentscheidung vom 3. M盲rz 1988 bei der Meinung, ein Gesch盲ftswert h盲tte in der Er枚ffnungsbilanz des Jahres 1975 nicht angesetzt werden d眉rfen.

Mit der allein gegen die Korrektur des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der S-Apotheke erhobenen Klage erstrebte die Kl盲gerin Ab盲nderung des Bescheids vom 28. Oktober 1980 in der Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 20. Dezember 1984 und der Einspruchsentscheidung vom 3. M盲rz 1988 und Ansatz eines Ver盲u脽erungsgewinns in H枚he von 14 617 DM, also Behandlung wie im Erstbescheid vom 13. Oktober 1977.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und verpflichtete das FA zu einer entsprechenden 脛nderung. Es stellte sich auf den Standpunkt, die 脛nderung verletze 搂176 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO 1977. Durch das BFH-Urteil in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99 sei die Rechtsprechung des Gro脽en Senats zur Behandlung eines Gesch盲ftswerts im Falle der Betriebsverpachtung ge盲ndert worden. Dieses Urteil habe das FA bei seiner 脛nderung zum Nachteil der Kl盲gerin ber眉cksichtigt.

Auch 搂176 Abs. 2 AO 1977 stehe der streitigen 脛nderung entgegen, weil die im Verpachtungserla脽 bekundete Verwaltungsmeinung durch die neuere BFH-Rechtsprechung "als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet" worden sei.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es ist weiterhin der Meinung, 搂176 AO 1977 sei nicht verletzt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

W盲hrend des Revisionsverfahrens, am 12. Juli 1993, hat das FA einen weiteren 脛nderungsbescheid f眉r 1976 erlassen, der den Streitpunkt nicht ber眉hrt und den die Kl盲gerin zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat.

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Die Revision ist begr眉ndet. Zu Unrecht hat das FG dem Klageantrag entsprochen. Die streitige 脛nderung des angefochtenen Bescheids ist dem Grunde und der H枚he nach rechtm盲脽ig.

1. Die formelle Befugnis zu der vom FA vorgenommenen Korrektur ergibt sich aus 搂164 Abs. 2 AO 1977. Danach kann eine mit dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂164 Abs. 1 AO 1977) versehene Steuerfestsetzung, solange ein solcher Vorbehalt -- wie im Streitfall -- wirksam ist, grunds盲tzlich ohne besondere weitere Voraussetzungen aufgehoben oder ge盲ndert werden. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn dem 搂176 AO 1977 entgegensteht (s. dazu schon BTDrucks VI/1982 S. 155 zu 搂157 AO 1977 des Regierungsentwurfs, i. 眉. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C. II. 2. c; s. auch Senats urteil vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261).

Ein solcher Ausnahmefall liegt jedoch nicht vor. Die Voraussetzungen der beiden in Betracht kommenden gesetzlichen Vertrauenstatbest盲nde sind -- entgegen der Ansicht des FG -- nicht gegeben.

a) 搂176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, wonach bei Aufhebung oder 脛nderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ber眉cksichtigt werden darf, da脽 sich die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbeh枚rde angewandte Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes ge盲ndert hat, greift im Streitfall nicht ein, weil es zu einer solchen Rechtsprechungs盲nderung hier nicht gekommen ist.

Gesch眉tzt werden durch diese Regelung nur bestimmte konkret feststellbare Vertrauenspositionen. Demgem盲脽 hat sich i. S. des 搂176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 die Rechtsprechung nur ge盲ndert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Fall nunmehr anders entschieden wurde oder zu entscheiden ist als bisher (s. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421, und vom 23. Februar 1994 X R 123/92, BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690, Ziff. 5 der Gr眉nde). Der hiernach erforderliche Vergleich setzt f眉r beide Seiten in rechtlicher Hinsicht eine zwar nicht unbedingt ausdr眉ckliche, aber jedenfalls deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus, weil sich nur somit der erforderlichen Eindeutigkeit beurteilen l盲脽t, ob die bisherige Rechtsprechung bei der erneuten Steuerfestsetzung -- zumindest im Ergebnis -- angewandt wurde (in diesem Sinne auch Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 搂176 Rz. 11 a; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 搂176 Rz. 6; K眉hn/Hofmann, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 搂176 AO 1977 Anm. 2 b; v. Wedelst盲dt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂176 AO 1977 Rz. 28 ff.; z. T. abweichend Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂176 AO 1977 Rz. 5 a).

Zu der im Streitfall rechtserheblichen Frage der Behandlung des Firmenwerts bei Aus眉bung des Verp盲chterwahlrechts aber gab es zun盲chst keine konkrete h枚chstrichterliche Aussage -- weder im Urteil des Gro脽en Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 noch im Urteil in BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303. Da脽 dies im Erla脽 vom 28. Dezember 1964 (BStBl II 1965, 2) anders gesehen worden war, ist unbeachtlich; entscheidend ist, da脽 die dort -- in Paranthese -- getroffene Aussage zur Behandlung des Firmenwerts im Anschlu脽 an eine Aufgabeerkl盲rung in der damaligen BFH- Rechtsprechung keine St眉tze findet.

Nichts anderes ergibt sich aus der im angefochtenen Urteil zitierten Passage des BFH- Urteils in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99. Die dortige Aussage, nach der "j眉ngeren" Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH sei ein Gesch盲ftswert nur nach Konkretisierung am Markt durch ein entgeltliches Gesch盲ft anzusetzen, indiziert nicht nowendigerweise eine Rechtsprechungs盲nderung, sondern l盲脽t sich so verstehen, wie es dem tats盲chlichen Geschehensablauf entspricht: als Hinweis auf die allm盲hliche Herausbildung und Verfestigung von Grunds盲tzen der Judikatur zu einem Problem, zu dem sie bis dahin eine bestimmte, eindeutige Aussage noch nicht artikuliert hatte.

b) Auch an 搂176 Abs. 2 AO 1977 scheitert die streitige Korrektur nicht. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder 脛nderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ber眉cksichtigt werden, da脽 eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbeh枚rde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wird. Solches ist hinsichtlich des koordinierten L盲ndererlasses vom 28. Dezember 1964 (BStBl II 1965, 2, zu II. 2. -- 1. --) nicht der Fall.

Die Anwendung dieser Regelung erfordert zwar keine ausdr眉ckliche h枚chstrichterliche Aussage zur Rechtswidrigkeit einer Verwaltungsvorschrift; es gen眉gt ein sinngem盲脽 zum Ausdruck gekommener inhaltlicher Widerspruch (Senatsurteil in BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, m. w. N.; Tipke/Kruse, a. a. O., 搂176 AO 1977 Rz. 7 b; v. Wedelst盲dt, a. a. O., 搂176 AO 1977 Rz. 37). Der aber mu脽 sich, damit von einer sch眉tzenswerten Vertrauensposition die Rede sein kann, auf eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage beziehen: Diese mu脽 nach der "gel盲uterten" neueren Auffassung bei Aufhebung oder 脛nderung (zum ma脽geblichen Zeitpunkt: BFH-Urteil vom 19. M盲rz 1991 IX R 247/87, BFH/NV 1991, 744, 745, m. w. N.) anders zu entscheiden sein, als dies im korrigierten bzw. im zu korrigierenden Bescheid aufgrund der Verwaltungsvorschrift geschah, die sich inzwischen als nicht rechtm盲脽ig erweist.

An dem hierbei vorausgesetzten Sachzusammenhang fehlt es im Streitfall: Die Verwaltungsvorschrift (der Erla脽 in BStBl II 1965, 2) und ihr inhaltlicher Widerspruch zur neueren BFH-Rechtsprechung (in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, sowie im Urteil vom 4. April 1989 X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606) betrafen die Behandlung des Gesch盲ftswerts im Rahmen der anl盲脽lich der Verpachtung eines Betriebs erkl盲rten Betriebsaufgabe: Hiernach waren bei einer 脺berf眉hrung des bisherigen Betriebsverm枚gens in das Privatverm枚gen die vorhandenen stillen Reserven "einschlie脽lich eines etwa vorhandenen Gesch盲ftswerts sofort zu versteuern". Diese Rechtsauffassung ist durch die sp盲tere Rechtsprechung aufgegeben worden (Urteile in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, und in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606). Um einen solchen Rechtsvorgang geht es hier aber nicht; Regelungsgegenstand im angefochtenen Bescheid ist vielmehr die Betriebsver盲u脽erung im Jahre 1976. Ein Sachzusammenhang zwischen diesen beiden Rechtsvorg盲ngen k枚nnte auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben allenfalls insofern anzunehmen sein, als ein als fortbestehend gedachter Gesch盲ftswert bereits teilweise versteuert und mit dem versteuerten Wert als Bemessungsgrund lage abgeschrieben worden war.

Ob wegen der Ber眉cksichtigung des "Restbuchwerts" in H枚he von 50 000 DM etwas anderes gilt, konnte im Hinblick auf das Verbot der Schlechterstellung (Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, 搂96 Rz. 5, m. w. N.) auf sich beruhen.

2. Auch in der Sache weist die streitige Korrektur keinen in diesem Verfahren relevanten Fehler auf. Die Ber眉cksichtigung des Gesch盲ftswerts bei der Bemessung des Ver盲u脽erungsgewinns (搂16 Abs. 2 EStG) im angefochtenen Bescheid ist nicht zu beanstanden: Als Gegenstand einer Einlage der Kl盲gerin im Jahr 1975 (搂4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1975) kam er schon wegen der rechtlichen Unm枚glichkeit seiner Zuordnung zum Privatverm枚gen (BFH-Urteile in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, und in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606) nicht in Betracht; ob der Ansatz des "Restbuchwerts" Rechtens ist, bedarf im Streitfall keiner gerichtlichen Pr眉fung (s. o. zu 1. b a. E.).

Fundstellen