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Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Nutzungsrecht entgeltlich gegen Belastung von Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens erworben, so gelangt das eingetauschte Wirtschaftsgut im Erwerbszeitpunkt auch dann in das Betriebsverm枚gen, wenn es nicht zur Verwendung im Betrieb bestimmt ist (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 11.November 1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424).

2. Zu den Anforderungen an die Eindeutigkeit einer Entnahmehandlung.

Orientierungssatz

F眉r die Eindeutigkeit einer Entnahmehandlung ist ein Verhalten des Steuerpflichtigen erforderlich, durch das die Verkn眉pfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm枚gen unmi脽verst盲ndlich gel枚st wird. Dies ist z.B. dann anzunehmen, wenn wie im Falle des BFH-Urteils vom 31.1.1985 IV R 130/82 die Herstellungskosten eines im Bau befindlichen Geb盲udes ausgebucht werden und fortan aus der Nutzung des Grundst眉cks Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rt werden. Es bedarf indessen nicht stets einer buchm盲脽igen Darstellung der Entnahme. Es kann auch ein anderes schl眉ssiges Verhalten gen眉gen, durch das die Verbindung des Wirtschaftsguts zum Betrieb gel枚st wird (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1987 I R 7/84). Die Erkl盲rung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ist f眉r sich allein keine unmi脽verst盲ndliche Kundgabe des Entnahmewillens. Hinzukommen mu脽, da脽 der Steuerpflichtige die naheliegenden steuerrechtlichen Folgerungen aus einer Entnahme zieht (Gewinnrealisierung gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), sei es innerhalb oder au脽erhalb des Buchf眉hrungswerks.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听1, 4, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听1, 4

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betreibt auf dem ihm geh枚renden Grundst眉ck Wstra脽e 27 in A einen B眉roeinzelhandel. Das Grundst眉ck war in den Streitjahren nach der Feststellung des Finanzgerichts (FG) zu 82,2 v.H. Betriebsverm枚gen.

Die Firma R-Bau beabsichtigte, auf dem an das Gesch盲ftsgrundst眉ck angrenzenden Grundst眉ck ein Gesch盲ftszentrum zu errichten. Mit Vertr盲gen vom 21.April 1976/18.Juli 1978 ver盲u脽erte der Kl盲ger von seinem Gesch盲ftsgrundst眉ck ein Trennst眉ck in einer Gr枚脽e von ca. 11 qm an die Firma R-Bau. Er gestattete der Erwerberin, drei der vier Flurst眉cke ab dem ersten Obergescho脽 zu 眉berbauen. Auf eine 脺berbaurente verzichtete er. Weiterhin verpflichtete er sich, die verbleibenden (freien) Fl盲chen in der Erdgescho脽ebene von baulichen Anlagen dauernd freizuhalten und gestattete unwiderruflich deren uneingeschr盲nkte Nutzung f眉r den 枚ffentlichen Fu脽g盲ngerverkehr. Ferner erlaubte er der R-Bau unter Verzicht auf jegliches Lichtrecht, an die Grenzw盲nde im einzelnen bezeichneter Geb盲ude anzubauen. Die von der R-Bau erworbenen Rechte wurden durch Eintragung im Grundbuch gesichert. Als Gegenleistung r盲umte die R-Bau dem Kl盲ger ein zeitlich unbegrenztes unentgeltliches Nutzungsrecht an einem ca. 110 qm gro脽en Ladenlokal in dem von ihr errichteten "City-Center A" ein, welches zugunsten des jeweiligen Eigent眉mers des Grundst眉cks Wstra脽e 27 in A dinglich gesichert wurde.

Der Kl盲ger vermietete das Ladenlokal nach Fertigstellung an einen Gewerbetreibenden. Er erzielte in den Streitjahren Mieteinnahmen in H枚he von je 89 640 DM. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) rechnete die Mieteinnahmen --nach Abzug einer Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) von 497 DM (2 v.H. von 24 844 DM; Aufwand f眉r sanit盲re Anlagen)-- bei den Einkommensteuerveranlagungen 1977 bis 1982 erkl盲rungsgem盲脽 zu den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung.

Nach einer Au脽enpr眉fung vertrat das FA die Auffassung, die Eink眉nfte aus der Vermietung des Ladenlokals im City-Center seien zu 82,2 v.H. solche aus Gewerbebetrieb. Der gegen die berichtigten Gewerbesteuerme脽bescheide vom 22.Februar 1984 nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das FG stattgegeben. Es hat u.a. ausgef眉hrt: Das Nutzungsrecht am Ladenlokal geh枚re zum Privatverm枚gen des Kl盲gers. Es sei zwar als Betriebseinnahme zu erfassen gewesen, gleichwohl aber nicht Betriebsverm枚gen des Einzelhandelsgesch盲ftes geworden. Denn das Ladenlokal sei nicht dazu bestimmt gewesen, "unmittelbar dem Einzelhandelsgesch盲ft zu dienen". Andererseits sei das Nutzungsrecht auch kein Wirtschaftsgut des notwendigen Privatverm枚gens gewesen, da es nicht von vornherein dazu bestimmt gewesen sei, privaten Zwecken des Kl盲gers zu dienen. Der Kl盲ger habe "das ihm zustehende Wahlrecht, das im Wege eines Tauschgesch盲ftes bzw. tausch盲hnlichen Gesch盲ftes erworbene Nutzungsrecht ... dem Betriebsverm枚gen oder dem Privatverm枚gen zuzuf眉hren", dahin ausge眉bt, da脽 er --durch Erkl盲rung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--)-- das Nutzungsrecht dem Privatverm枚gen zugef眉hrt habe. Das FA habe dies zun盲chst auch hingenommen. Eine nachtr盲gliche Einbeziehung der Ertr盲ge in den Gewerbeertrag des Einzelhandelsgesch盲ftes sei daher nicht gerechtfertigt.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen die Gewerbesteuerme脽bescheide vom 22.Februar 1984 abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Auffassung des FG, das Nutzungsrecht stelle kein Betriebsverm枚gen dar, der Kl盲ger habe es vielmehr in Aus眉bung eines ihm zustehenden Wahlrechts --durch Erkl盲rung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung-- dem Privatverm枚gen zugef眉hrt, ist unzutreffend.

Zum Betriebsverm枚gen geh枚ren alle Wirtschaftsg眉ter --auch Nutzungsrechte (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 535, BStBl II 1988, 348)--, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tats盲chlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Dieser Zusammenhang wird --entgegen der Auffassung des FG-- nicht nur durch die Widmung eines angeschafften Wirtschaftsgutes zu betrieblichen Zwecken begr眉ndet; er wird unabh盲ngig von der tats盲chlichen oder beabsichtigten Nutzung des Wirtschaftsgutes dadurch hergestellt, da脽 die Anschaffung als solche ein betrieblicher Vorgang ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut Entgelt f眉r ein weggegebenes Wirtschaftsgut des Betriebsverm枚gens oder f眉r eine sonstige Wertabgabe aus dem Betriebsverm枚gen ist. Dann ist der Zugang des angeschafften Gegenstandes zum Betriebsverm枚gen notwendige Folge des betrieblich veranla脽ten Erwerbs (vgl. BFH-Urteil vom 11.November 1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424, m.w.N.).

Im Streitfall war der Erwerb betrieblich veranla脽t. Soweit der Kl盲ger den betrieblich genutzten Teil seines Grundst眉cks in einem Umfang von 11 qm abgab und im 眉brigen dinglich mit 脺berbau-, Nutzungs- und Freihaltungsrechten zugunsten des Erwerbers belastete, war das Entgelt hierf眉r notwendigerweise eine Betriebseinnahme. Der betriebliche Zusammenhang wird --ggf.-- erst durch eine dem Erwerbsvorgang nachfolgende private Verwendung gel枚st (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juni 1981 VIII R 41/79, BFHE 134, 104, BStBl II 1982, 18).

Es kann hier dahingestellt bleiben, in welchem Umfang das als Betriebseinnahme erlangte Nutzungsrecht als Verg眉tung f眉r eine Ver盲u脽erung, als Entsch盲digung f眉r die Belastung des Grundst眉cks oder als Nutzungsentgelt anzusehen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24.M盲rz 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, 487 f., BStBl II 1982, 643). Betrieblich veranla脽t ist auch die Vereinnahmung eines Entgelts f眉r die 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens zur Nutzung durch einen anderen (vgl. BFH-Urteil vom 27.M盲rz 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, 267, BStBl II 1974, 488). Die Zugeh枚rigkeit zum Betriebsverm枚gen setzt sich zun盲chst --ungeachtet einer etwaigen sofortigen Entnahme-- in dem als Entgelt erlangten Wirtschaftsgut fort. Dieses wird notwendigerweise Betriebsverm枚gen ohne R眉cksicht auf den Willen des Steuerpflichtigen und die von ihm praktizierte buchm盲脽ige Behandlung.

Das Urteil des FG N眉rnberg vom 1.Februar 1984 V 49/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 390), auf das sich der Kl盲ger beruft, betrifft die Einr盲umung einer beschr盲nkt pers枚nlichen Dienstbarkeit zur Benutzung eines unterirdischen Grundst眉cksteils. Tragend ist die Erw盲gung, da脽 zwischen dem f眉r einen U-Bahn-Tunnel benutzten Grundst眉cksteil und dem vom Kl盲ger f眉r eigene gewerbliche Zwecke genutzten Grund und Boden kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestand. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Senat dem FG N眉rnberg folgen k枚nnte. Jedenfalls wurde hier die Gegenleistung unter Einsatz des gewerblichen Betriebsverm枚gens erzielt (vgl. Urteil in BFHE 135, 483, 485 f., BStBl II 1982, 643, unter 2.). Durch die von der Grunddienstbarkeit umfa脽ten Duldungspflichten wurde die Nutzbarkeit des Grundst眉cks f眉r betriebliche Zwecke des Kl盲gers eingeschr盲nkt.

2. Wurde das Nutzungsrecht hiernach mit seinem Erwerb --anteilig-- Betriebsverm枚gen des Einzelhandelsunternehmens, so h盲tte es einer Entnahme bedurft, um es in das Privatverm枚gen zu 眉berf眉hren.

Eine Entnahme erfordert regelm盲脽ig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen wird. Hierf眉r wird ein Verhalten vorausgesetzt, das nach au脽en den Willen des Steuerpflichtigen erkennen l盲脽t, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern fortan nur noch zur Erzielung von Privateinnahmen oder einkommensteuerrechtlich neutralen Zwecken einzusetzen. Der Willensentschlu脽 des Steuerpflichtigen mu脽 klar und eindeutig zum Ausdruck kommen (BFH- Urteile vom 18.April 1973 I R 57/71, BFHE 109, 505, 508, BStBl II 1973, 700; vom 13.Oktober 1983 I R 76/79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294, jeweils mit Nachweisen). Es ist ein Verhalten des Steuerpflichtigen erforderlich, durch das die Verkn眉pfung des Wirtschaftsgutes mit dem Betriebsverm枚gen unmi脽verst盲ndlich gel枚st wird (BFH-Urteil vom 15.Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, 70, BStBl II 1988, 260). Dies ist z.B. dann anzunehmen, wenn wie im Falle des BFH-Urteils vom 31.Januar 1985 IV R 130/82 (BFHE 143, 335, 339, BStBl II 1985, 395) die Herstellungskosten eines im Bau befindlichen Geb盲udes ausgebucht werden und fortan aus der Nutzung des Grundst眉cks Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rt werden. Es bedarf indessen nicht stets einer buchm盲脽igen Darstellung der Entnahme. Es kann auch ein anderes schl眉ssiges Verhalten gen眉gen, durch das die Verbindung des Wirtschaftsguts zum Betrieb gel枚st wird (BFHE 152, 84, 86, BStBl II 1988, 424).

Die Erkl盲rung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) --so im Streitfall-- ist f眉r sich allein keine unmi脽verst盲ndliche Kundgabe eines Entnahmewillens. Hinzukommen mu脽, da脽 der Steuerpflichtige die naheliegenden steuerrechtlichen Folgerungen aus einer Entnahme zieht (Gewinnrealisierung gem盲脽 搂 6 Abs.1 Nr.4 EStG), sei es innerhalb oder au脽erhalb des Buchf眉hrungswerks. Unterl盲脽t er dies, ist der Schlu脽 gerechtfertigt, da脽 er die steuerrechtliche Bedeutung des betrieblichen Gesch盲ftsvorfalls nicht erkannt hat. In diesem Falle reicht die Erkl盲rung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung f眉r sich allein nicht aus, einen Entschlu脽, die Verkn眉pfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm枚gen zu l枚sen (vgl. --zum Entnahmewillen-- BFH-Urteil vom 1.Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, 141, BStBl II 1977, 315), eindeutig kundzutun. Der Senat befindet sich hierbei nicht im Widerspruch zu dem Urteil in BFHE 152, 84, 86, BStBl II 1988, 424. Der I.Senat hat nicht dargestellt, aus welchen Umst盲nden er in dem von ihm entschiedenen Fall ein schl眉ssiges Entnahmeverhalten herleitete.

3. Der Kl盲ger vertritt die Auffassung, einen Vorgang im Betriebsverm枚gen h盲tte er bilanziell allenfalls einerseits durch Aktivierung des "Nutzungsrechts Ladenlokal" mit seinem Barwert (und durch Abschreibung) und andererseits durch Passivierung der dinglichen Last auf dem Grundst眉ck Wstra脽e 27 (und durch periodengerechte erfolgswirksame Aufl枚sung) darstellen k枚nnen. Wegen der Wertgleichheit von Nutzungsrecht und dinglicher Last sei zu keinem Zeitpunkt ein (Entnahme-)Gewinn zu realisieren gewesen. Diese Auffassung trifft nicht zu.

Die Vertr盲ge vom 21.April 1976/18.Juli 1978 haben einen tausch盲hnlichen Vorgang zum Inhalt. Die damals nicht aufgedeckten stillen Reserven h盲tten bei einer Entnahme des eingetauschten Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht Ladenlokal" realisiert werden m眉ssen.

Entgegen der Auffassung des Kl盲gers konnte die auf dem Grundst眉ck Wstra脽e 27 lastende Grunddienstbarkeit nicht passiviert werden; dagegen kam wegen des eingetretenen Wertverlustes eine Teilwertabschreibung auf den Grundst眉ckswert in Betracht (vgl. D枚llerer, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 2034 f.). Der Wertverlust des Grundst眉cks (Minderung seines gemeinen Werts) stellte die Anschaffungskosten des Nutzungsrechts dar. Von einer Wertgleichheit kann keine Rede sein. Das so ausgewiesene Nutzungsrecht h盲tte der Kl盲ger (gewinnrealisierend) entnehmen k枚nnen.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG wird der Frage nachgehen, ob der Kl盲ger das Nutzungsrecht durch eindeutige Bekundung eines Entnahmewillens entnommen hat. Es wird dabei auch pr眉fen, ob der Kl盲ger, wie er im Revisionsverfahren vorgetragen hat, bereits im Jahre 1975 das 11 qm gro脽e Trennst眉ck aus dem Flurst眉ck 25 vor der Ver盲u脽erung entnommen hatte. Hieraus k枚nnten sich Auswirkungen auf den Vomhundertsatz der betrieblichen Nutzung des Grundst眉cks Wstra脽e 27 ergeben.

Ist das Nutzungsrecht mangels Entnahme Betriebsverm枚gen geblieben, sind die durch Vermietung erzielten Eink眉nfte solche aus Gewerbebetrieb. Das FG wird die H枚he dieser Eink眉nfte ermitteln. Hierbei ist in Betracht zu ziehen, da脽 zus盲tzliche AfA-Betr盲ge und/oder aktive/passive Rechnungsabgrenzungsposten zu ber眉cksichtigen sind. Ggf. sind die Grunds盲tze 眉ber die Bilanzberichtigung zu beachten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8.Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, 535 f., BStBl II 1989, 407).

Fundstellen