亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

GmbH-Beteiligung als notwendiges Betriebsverm枚gen eines Bildjournalisten

Leitsatz (amtlich)

Die GmbH-Beteiligung eines Bildjournalisten kann nicht allein deshalb als notwendiges Betriebsverm枚gen des freiberuflichen Betriebs beurteilt werden, weil der Bildjournalist 99 % seiner Ums盲tze aus Autorenvertr盲gen mit der GmbH erzielt, wenn diese Ums盲tze nur einen geringf眉gigen Anteil der Gesch盲ftst盲tigkeit der GmbH ausmachen und es wegen des Umfangs dieser Gesch盲ftst盲tigkeit und der H枚he der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GmbH nahe liegt, dass es dem Steuerpflichtigen nicht auf die Erschlie脽ung eines Vertriebswegs f眉r seine freiberufliche T盲tigkeit, sondern auf die Kapitalanlage ankommt.

Normenkette

EStG 搂听18 Abs. 3 S. 1, 搂听4 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob die Anteile an der F GmbH, einem Verwertungsunternehmen f眉r Bildmaterial, im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung im Veranlagungszeitraum 1998 zum Betriebsverm枚gen der Steuerpflichtigen geh枚rten.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin zu 1. (Kl盲gerin) und ihr 2003 verstorbener Ehemann erzielten als Bildjournalisten Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit. Der Gewinn wurde durch den 脺berschuss der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben ermittelt (搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Rz. 3

Die T盲tigkeit der Eheleute bestand darin, Informationen 眉ber Tagesereignisse mit eigener Kameraausr眉stung festzuhalten. Die fotografische T盲tigkeit war nicht auftragsbezogen, wie dies etwa bei Portraitfotografie oder Veranstaltungsfotografie der Fall ist. Vielmehr w盲hlten die Eheleute eigenst盲ndig Themen aus und fotografierten auf Vorrat. Das Bildmaterial stellten sie fast ausschlie脽lich der F GmbH zur Verf眉gung, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung, die Vermittlung und der Vertrieb von Bildmaterial, insbesondere an Presse, Werbung und Wirtschaft war. In den Jahren 1997 bis 1999 erzielten die Kl盲gerin und ihr Ehemann 99 % ihres Umsatzes 眉ber die F GmbH.

Rz. 4

Die F GmbH war im Jahr 1958 vom Vater des Ehemannes gegr眉ndet worden. Dieser 眉bertrug 1973 Anteile im Nennwert von 16.000 DM (= 20 % des Stammkapitals) im Wege der Schenkung unter Lebenden und im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn.

Rz. 5

Die Kl盲gerin und ihr Ehemann schlossen erstmalig im Jahr 1986 mit der F GmbH Autorenvertr盲ge ab. Die Gesellschaft erh枚hte 1992 das Stammkapital von 80.000 DM auf 600.000 DM. Hiervon 眉bernahm der Ehemann einen Gesch盲ftsanteil von 104.000 DM (Beteiligung: 16.000 DM + 104.000 DM = 120.000 DM). 1994 geriet die F GmbH in eine finanzielle Krise, und 1995 wurde das Kapital der Gesellschaft von 600.000 DM auf 2.400.000 DM erh枚ht. Hiervon 眉bernahm der Ehemann weitere 180.000 DM (Beteiligung: 120.000 DM + 180.000 DM = 300.000 DM) und die Kl盲gerin einen Gesch盲ftsanteil von 300.000 DM, so dass ab diesem Zeitpunkt beide jeweils mit 12,5 % an der F GmbH beteiligt waren.

Rz. 6

Im Dezember 1998 ver盲u脽erten die Kl盲gerin und ihr Ehemann ihre gesamten Anteile an der F GmbH an die K GmbH jeweils zum Preis von 1.500.000 DM.

Rz. 7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die von den Eheleuten zu zahlende Einkommensteuer f眉r das Jahr 1998 erkl盲rungsgem盲脽 fest. Der durch die Ver盲u脽erung der GmbH-Anteile erzielte Gewinn blieb zun盲chst unber眉cksichtigt. Nach einer Au脽enpr眉fung war das FA der Ansicht, dass der bei der Ver盲u脽erung der Anteile erzielte Ver盲u脽erungserl枚s als laufende betriebliche Einnahme zu ber眉cksichtigen sei, da die Anteile im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des selbst盲ndigen Unternehmens geh枚rten und damit notwendiges Betriebsverm枚gen darstellten. Der Einkommensteuerbescheid wurde entsprechend ge盲ndert.

Rz. 8

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) D眉sseldorf vom 21. Juni 2006听 7 K 3623/04 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 602 ver枚ffentlicht.

Rz. 9

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verfahrensfehler sowie die Verletzung materiellen Rechts. Die Kl盲gerin und ihr Ehemann seien wie alle anderen Autoren behandelt worden und h盲tten durch ihre Beteiligung keine beruflichen Vorteile erzielt. Ihr Umsatz mit der F GmbH sei im Hinblick auf die weitere umfangreiche Gesch盲ftst盲tigkeit der GmbH unerheblich. Sie h盲tten keinen Einfluss auf die Gesch盲ftst盲tigkeit der GmbH gehabt.

Rz. 10

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,

unter Aufhebung des Urteils des FG D眉sseldorf vom 21. Juni 2006听 7 K 3623/04 E f眉r das Jahr 1998 die Ver盲u脽erungserl枚se aus den Verk盲ufen der Anteile an der F GmbH in H枚he von jeweils 1.200.000 DM bei der Festsetzung der Einkommensteuer au脽er Ansatz zu lassen.

Rz. 11

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 12

II.

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 13

Die tats盲chlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschlie脽ende Entscheidung dar眉ber, ob im Streitjahr die Beteiligungen an der F GmbH zum Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin und ihres Ehemannes geh枚rten.

Rz. 14

1. a) Zu den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit geh枚ren gem盲脽 搂 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch Gewinne, die bei der Ver盲u脽erung von Verm枚gen, das der selbst盲ndigen Arbeit dient, erzielt werden. Der Begriff des Dienens ist nicht n盲her definiert. Die notwendige Trennung des unternehmerischen Bereichs vom privaten Bereich erfolgt 眉ber den Begriff der "betrieblichen Veranlassung" (vgl. 搂 4 Abs. 4 EStG). Dabei handelt es sich um den zentralen Begriff der betrieblichen Einkunftsarten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. M盲rz 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650; vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874). Zum Betriebsverm枚gen geh枚ren alle Wirtschaftsg眉ter, die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und von diesem betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424; vom 18. Dezember 1996 XI R 52/95, BFHE 182, 204, BStBl II 1997, 351). Wirtschaftsg眉ter geh枚ren zum sog. notwendigen Betriebsverm枚gen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 6. M盲rz 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829; vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301).

Rz. 15

b) Der BFH hat "Geldgesch盲fte" eines Freiberuflers, wie die Gew盲hrung von Darlehen, die 脺bernahme einer B眉rgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, grunds盲tzlich als berufsfremde Vorg盲nge bezeichnet, die in der Gewinnermittlung au脽er Betracht bleiben m眉ssen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, m.w.N). Bei der Aus眉bung eines freien Berufs stehen die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Verm枚gens und der durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Das den freien Berufen zugrunde liegende eigene Berufsbild begrenzt und pr盲gt auch den dazugeh枚rigen Betrieb (BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 23. September 2009 IV R 14/07, BFHE 226, 332).

Rz. 16

Daraus folgt, dass "Geldgesch盲fte", die ihrer Art nach zu Eink眉nften nach 搂 20 EStG f眉hren, der pers枚nlichkeitsbezogenen freiberuflichen T盲tigkeit grunds盲tzlich wesensfremd und deshalb getrennt zu beurteilen sind (BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828).

Rz. 17

c) Im Einzelfall kann sich allerdings ergeben, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Hilfst盲tigkeit zur freiberuflichen T盲tigkeit anzusehen ist. Eine Beteiligung gilt dann nicht als "wesensfremd". Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum notwendigen Betriebsverm枚gen eines Freiberuflers gerechnet, wenn die T盲tigkeit der Kapitalgesellschaft die eigene berufliche T盲tigkeit erg盲nzte (vgl. BFH-Urteile vom 11. M盲rz 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380 betreffend Beteiligung eines beratenden Ingenieurs f眉r Baustatik an einer Fachberatungs-GmbH; vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 hinsichtlich der Beteiligung eines Wirtschaftspr眉fers an einer Treuhand-GmbH) oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von Auftr盲gen gerichtete Gesch盲ftsbeziehung geschaffen werden sollte (BFH-Urteile vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109 betreffend Beteiligung eines Baustatikers an einer Wohnungsbaugesellschaft; vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345 betreffend Beteiligung eines Architekten an einer Bautr盲ger-Gesellschaft; vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 betreffend Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die die Produkte des Erfinders --Arzt und Hochschullehrer-- vertreibt).

Rz. 18

d) Danach ist eine Unterscheidung zu treffen zwischen einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, bei der die Gewinnung eines neuen Auftraggebers lediglich ein erw眉nschter Nebeneffekt ist, einerseits und einer Beteiligung, die der Steuerpflichtige ohne die Aussicht auf neue Auftr盲ge nicht erworben h盲tte, andererseits. Dementsprechend hat die Rechtsprechung in letzter Zeit darauf abgestellt, ob das "Geldgesch盲ft" ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat und deswegen aus der freiberuflichen T盲tigkeit auszuscheiden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; BFH-Beschluss vom 25. M盲rz 2008 VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 搂 18 Rz 164).

Rz. 19

e) Ein eigener wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb der Kapitalgesellschaft, der einen erheblichen Umfang einnimmt, kann gegen die Annahme von notwendigem Betriebsverm枚gen sprechen (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 II R 242/83, BFHE 157, 443, BStBl II 1989, 824). Das Unterhalten von 眉blichen Gesch盲ftsbeziehungen spricht als Indiz ebenfalls gegen notwendiges Betriebsverm枚gen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301). Lediglich mittelbare Effekte und Reflexwirkungen d眉rfen nicht in die Abw盲gung einbezogen werden (BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721; in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301).

Rz. 20

2. Das FG ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen und hat im Streitfall seinen Indizienbeweis lediglich auf die branchengleiche Bet盲tigung und die wirtschaftliche Bedeutung der Auftr盲ge der F GmbH f眉r die Kl盲gerin und ihren Ehemann gest眉tzt. Weitere Indizien wurden nicht ber眉cksichtigt. Insbesondere fehlen Ausf眉hrungen zum wirtschaftlichen Eigengewicht der Beteiligung und zur eigenen Gesch盲ftst盲tigkeit der F GmbH.

Rz. 21

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Rz. 22

a) Das FG wird im zweiten Rechtszug untersuchen, welchen Umfang die wirtschaftliche T盲tigkeit der F GmbH tats盲chlich hatte. Im Einspruchsverfahren wurde dazu vorgetragen, dass die Auftr盲ge der Kl盲gerin und ihres Ehemannes lediglich 3,73 % und 1,88 % (1997) sowie 2,21 % und 0,82 % (1998) ausmachten. Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat naheliegend, dass es der Kl盲gerin und ihrem Ehemann nicht auf die Erschlie脽ung eines Vertriebswegs, sondern auf die Kapitalanlage ankam. Wirtschaftlich waren sie mit einem Anteil von jeweils 12,5 % am gesamten Gesch盲ftserfolg der F GmbH beteiligt.

Rz. 23

Das FG wird auch feststellen m眉ssen, wie die Kl盲gerin und ihr Ehemann vor 1986 ihre Bilder verwerteten und ob die Autorenvertr盲ge Besonderheiten aufweisen, die darauf hindeuten, dass die Kl盲gerin und ihr Ehemann 眉ber die Beteiligung Einfluss auf den Inhalt der Vertr盲ge genommen haben. Dazu kann es erforderlich sein, Vertr盲ge mit anderen Autoren heranzuziehen.

Rz. 24

b) Sollte eine nicht behebbare Ungewissheit ("non liquet") verbleiben, so trifft das FA die objektive Beweislast (Feststellungslast) f眉r das Vorliegen notwendigen Betriebsverm枚gens, so dass eine Unaufkl盲rbarkeit des Sachverhalts zu seinen Lasten geht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9).

Fundstellen