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Leitsatz (amtlich)

Beteiligt sich ein Steuerberater zusammen mit einem Mandanten auf dessen Veranlassung an einer Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand der freiberuflichen Bet盲tigung eines Steuerberaters wesensfremd ist, so ist die Beteiligung jedenfalls dann nicht notwendiges Betriebsverm枚gen des Steuerberaters, wenn ihr wirtschaftliches Eigengewicht beizumessen ist.

Orientierungssatz

Im Zusammenhang mit der Beteiligung und einer Darlehnsgew盲hrung an die Kapitalgesellschaft angefallene Schuldzinsen sowie Zahlungen aufgrund einer f眉r die Kapitalgesellschaft 眉bernommenen B眉rgschaft stellen deshalb keine Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit dar (Festhaltung an der bisherigen BFH-Rechtsprechung). Die Schuldzinsen f眉r den Kredit zur Anschaffung der dem Privatverm枚gen zuzurechnenden Kapitalanlage k枚nnen jedoch als Werbungskosten im Rahmen der Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen abzugsf盲hig sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂听18 Abs. 1 Nr. 1, 搂听4 Abs.听3, 1, 4, 搂听20 Abs. 1 Nr. 1, 搂听9 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war selbst盲ndig als Steuerberater t盲tig; seinen Gewinn ermittelte er nach 搂 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

In den Jahren 1972 und 1973 beteiligte sich der Kl盲ger an mehreren GmbH, die Autowaschstra脽en betrieben, so u.a. auch an der Kfz-GmbH. Die weiteren Gesellschafter der Kfz-GmbH waren Mandanten des Kl盲gers.

Ende 1973 gew盲hrte der Kl盲ger der in finanzielle Schwierigkeiten geratenen Kfz-GmbH ein Darlehen von 100 000 DM. Au脽erdem verb眉rgte er sich f眉r Verbindlichkeiten der Kfz-GmbH. Zur Refinanzierung des Darlehens und der Beteiligung an der Kfz-GmbH hatte der Kl盲ger einen Kredit aufgenommen. Die Kfz-GmbH ist 1976 in Konkurs gefallen.

Bei der Ermittlung seines Gewinns aus freiberuflicher T盲tigkeit f眉r 1974 behandelte der Kl盲ger die im Zusammenhang mit der Beteiligung und der Darlehensgew盲hrung in 1974 angefallenen Schuldzinsen in H枚he von 12 163,97 DM und Zahlungen aufgrund der f眉r die Kfz-GmbH 眉bernommenen B眉rgschaft in H枚he von 38 755,80 DM als Betriebsausgaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lie脽 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Kl盲gers f眉r 1974 die genannten Betr盲ge nicht zum Abzug zu.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, da脽 die Beteiligung des Kl盲gers an der Kfz-GmbH nicht zu seinem Betriebsverm枚gen geh枚rt habe und die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht betrieblich veranla脽t gewesen seien.

Mit der Revision beantragt der Kl盲ger, das Urteil des FG aufzuheben und 12 163,97 DM Schuldzinsen und 38 755,80 DM B眉rgschaftszahlungen als Betriebsausgaben anzuerkennen. Der Kl盲ger r眉gt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des 搂 4 Abs.4 EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision mu脽 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung des Rechtsstreits an das FG f眉hren, weil die tats盲chlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils f眉r eine Pr眉fung der entscheidungserheblichen Frage nicht ausreichen, ob ein Teil der Aufwendungen des Kl盲gers unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen einkommensmindernd zu ber眉cksichtigen ist.

1. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung allerdings darin bei, da脽 die im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung und den Darlehensgew盲hrungen an die GmbH im Streitjahr 1974 angefallenen Schuldzinsen und die Zahlungen des Kl盲gers aufgrund der f眉r die GmbH 眉bernommenen B眉rgschaften bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit nicht als Betriebsausgaben abzugsf盲hig sind.

a) Aufwendungen eines Angeh枚rigen eines freien Berufs, z.B. eines Rechtsanwalts, eines Wirtschaftspr眉fers oder eines Steuerberaters, der seinen Gewinn aus selbst盲ndiger Arbeit gem盲脽 搂 4 Abs.3 EStG ermittelt, im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, insbesondere der Beteiligung an einer GmbH, sind nur dann als Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit abzugsf盲hig, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft betrieblich veranla脽t war und deshalb die Eigenschaft von notwendigem Betriebsverm枚gen i.S. von 搂 4 Satz 1 EStG hatte. Zu beachten ist dabei jedoch, da脽 nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Geldgesch盲fte, so auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und die damit verkn眉pfte Darlehensgew盲hrung oder B眉rgschafts眉bernahme bei Angeh枚rigen eines freien Berufs, so auch bei einem Steuerberater, im Regelfalle nicht betrieblich veranla脽t sind, weil sie nicht dem Berufsbild eines freien Berufs, so auch dem des Steuerberaters, entsprechen, und die einkommensteuerrechtlichen Begriffe der Betriebsausgaben und des notwendigen Betriebsverm枚gens nicht umfassender sein k枚nnen als der durch das jeweilige freiberufliche Berufsbild gepr盲gte einkommensteuerrechtliche Begriff des Betriebs eines freien Berufs (vgl. z.B. Urteil vom 22.Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564; ferner die Nachweise im Urteil vom 15.Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, 177, BStBl II 1982, 340). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die Gew盲hrung von zus盲tzlichen Darlehen an diese Gesellschaft und die 脺bernahme von B眉rgschaften f眉r Verbindlichkeiten der Beteiligungsgesellschaft geh枚ren grunds盲tzlich nicht zur "Berufst盲tigkeit" eines Steuerberaters. Nur in Ausnahmef盲llen k枚nnen danach Geldgesch盲fte eines Angeh枚rigen eines freien Berufs objektiv in einem unmittelbaren und notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Bet盲tigung stehen und damit als betrieblich veranla脽t zu werten sein. Eine solche betriebliche Veranlassung hat die Rechtsprechung bejaht, z.B. bei einer Darlehensgew盲hrung eines Rechtsanwalts und Notars zur Abwehr von Schadenersatzanspr眉chen (BFH-Urteil vom 7.Februar 1980 IV R 82/77, nicht ver枚ffentlicht) oder (unter bestimmten Voraussetzungen) bei einer Darlehensgew盲hrung eines Steuerberaters zur Rettung von Honorarforderungen (BFH-Urteil vom 22.April 1980 VIII R 236/77, BFHE 130, 454, BStBl II 1980, 571) oder bei der Beteiligung eines Baustatikers an einer Wohnungsbau-AG (BFH-Urteil vom 23.November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109) oder bei der Beteiligung eines Architekten an einer Bautr盲gergesellschaft (BFH-Urteil vom 14.Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Andererseits hat die Rechtsprechung des BFH aber stets betont, da脽 ein Geldgesch盲ft nicht schon deshalb notwendiges Betriebsverm枚gen eines Rechtsanwalts oder Notars oder Steuerberaters begr眉ndet, weil dieser das Geldgesch盲ft t盲tigt, um einen Mandanten neu zu gewinnen oder zu behalten (z.B. Urteile in BFHE 133, 168, 171, BStBl II 1981, 564 f眉r die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, und vom 9.September 1965 IV 245/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, 搂 18, Rechtsspruch 379 f眉r die 脺bernahme einer B眉rgschaft).

Hieran h盲lt der Senat jedenfalls f眉r die (眉ber die blo脽e vor眉bergehende Anlage fl眉ssiger Mittel in b枚rseng盲ngigen Wertpapieren hinausgehende) Beteiligung eines Angeh枚rigen eines freien Berufs an einer Kapitalgesellschaft und den damit verkn眉pften weiteren Geldgesch盲ften schon im Hinblick auf das wirtschaftliche Eigengewicht fest, das einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung in einer Kapitalgesellschaft in der einkommensteuerrechtlichen Wertung beizumessen ist (vgl. insbesondere 搂 20 Abs.1 Nr.1, 搂 17 EStG).

b) Im Streitfall hat sich der Kl盲ger zusammen mit anderen nat眉rlichen Personen, die nach seiner Sachdarstellung schon bisher zu seiner Klientel geh枚rten, an Kapitalgesellschaften beteiligt, deren Zweck auf den Betrieb von Autowaschstra脽en gerichtet war. Zu Recht hat die Vorentscheidung insoweit hervorgehoben, da脽 dieser Unternehmensgegenstand der Kapitalgesellschaft der freiberuflichen T盲tigkeit eines Steuerberaters wesensfremd ist und daher keine Qualifikation der Bet盲tigung als notwendiges Betriebsverm枚gen der freiberuflichen Praxis rechtfertigen kann. Die einschl盲gigen Einwendungen der Revision greifen nicht durch.

aa) Unerheblich ist, in welchem Ausma脽e Angeh枚rige eines freien Berufs heute tats盲chlich Geldgesch盲fte der fraglichen Art t盲tigen. Auch wenn dies in gr枚脽erem Umfange als in fr眉heren Zeiten geschehen sollte, vermag dies nichts daran zu 盲ndern, da脽 dem Begriff der freiberuflichen T盲tigkeit nach wie vor ein bestimmtes Berufsbild zugrunde liegt, das die in Frage stehenden Geldgesch盲fte ebensowenig umfa脽t, wie z.B. die ebenfalls erst in neuerer Zeit verbreitete Vermittlung von Verm枚gensanlagen durch Freiberufler (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129).

bb) Offenbleiben kann, ob, wie der Kl盲ger meint, die Beteiligung eines Steuerberaters an einer Kapitalgesellschaft seine finanzielle Unabh盲ngigkeit gegen眉ber seiner Klientel st盲rkt. Sollte dies zutreffen, so doch nur deshalb, weil solchen Beteiligungen wirtschaftliches Eigengewicht beizumessen ist; gerade dieser Gesichtspunkt spricht aber gegen die Wertung solcher Beteiligungen als notwendiges Betriebsverm枚gen einer freiberuflichen Praxis.

cc) Schlie脽lich kann der Senat der Revision nicht darin folgen, da脽 eine Beteiligung eines Steuerberaters an einer GmbH, deren weitere Gesellschafter Mandanten des Steuerberaters sind, in gleicher Weise notwendiges Betriebsverm枚gen der freiberuflichen Praxis sein m眉脽te, wie ein zur Rettung einer Honorarforderung gew盲hrtes Darlehen, weil die Beteiligung der Erhaltung der Klientel diene, so wie das Darlehen der Erhaltung der Honorarforderung. Die Revision verkennt, da脽 der gesellschaftsrechtliche Zusammenschlu脽 zum Betrieb eines bestimmten (der freiberuflichen Bet盲tigung wesensfremden) Gewerbes in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft anderes wirtschaftliches Eigengewicht hat als eine blo脽e Darlehensgew盲hrung an den Schuldner einer Honorarforderung, und da脽 die im Streitfall als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften stehen. Dar眉ber hinaus ist zwischen Ma脽nahmen zur Gewinnung neuer Mandanten (vgl. BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564) und zur Erhaltung der bisherigen Mandanten kein so wesentlicher Unterschied, da脽 eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Geldgesch盲ften mit der Zielrichtung der Gewinnung neuer Mandanten oder der Erhaltung der bisherigen Klientel zu rechtfertigen w盲re.

2. Gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind Schuldzinsen f眉r einen Kredit zur Anschaffung einer dem Privatverm枚gen zuzurechnenden Kapitalanlage als Werbungskosten im Rahmen der Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen (搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG) abzugsf盲hig, wenn bei der Anschaffung oder dem Halten der Beteiligung nicht die Absicht zur Realisierung von kurzfristigen Wertsteigerungen der Kapitalanlage, z.B. durch Ver盲u脽erung einer Beteiligung, sondern die Absicht der Erzielung von 脺bersch眉ssen im Vordergrund stand (z.B. Urteile vom 21.Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; vom 21.Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23.M盲rz 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). Dabei schlie脽t auch der Umstand, da脽 eine Beteiligung tats盲chlich st盲ndig ertragslos gewesen ist, eine Tatbestandsverwirklichung des 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG nicht notwendig aus, es sei denn, es sind konkrete Anhaltspunkte daf眉r vorhanden, da脽 von vornherein aufgrund der individuellen Verh盲ltnisse der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig mit einem 脺berschu脽 aus der Beteiligung nicht zu rechnen war (BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29) oder da脽 rein pers枚nliche Gesichtspunkte wie freundschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen u.a. f眉r die Beteiligung bestimmend waren.

Das angefochtene Urteil enth盲lt keine tats盲chlichen Feststellungen zur Frage, ob f眉r den Kl盲ger bei der Anschaffung und dem Halten der GmbH-Beteiligungen --abgesehen von der geltend gemachten Motivation des Erwerbs durch die freiberufliche Bet盲tigung-- 脺berschu脽absicht oder Substanzverwertungsabsicht im Vordergrund stand, oder ob etwa pers枚nliche Gr眉nde wie freundschaftliche Beziehungen u.盲. zu anderen Gesellschaftern bestimmend waren. Der Senat kann daher nicht abschlie脽end pr眉fen und entscheiden, ob wenigstens die vom Kl盲ger als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Werbungskosten bei Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen abzugsf盲hig sind.

Fundstellen