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Leitsatz (amtlich)

B眉rgschaftsaufwendungen eines Freiberuflers k枚nnen ausnahmsweise Betriebsausgaben darstellen, wenn ein Zusammenhang mit anderen Eink眉nften ausscheidet und nachgewiesen wird, da脽 die B眉rgschaftszusage ausschlie脽lich aus betrieblichen Gr眉nden erteilt wurde.

Orientierungssatz

1. F眉r die B眉rgschaftszusage eines Steuerberaters kann unter Umst盲nden eine betriebliche Veranlassung angenommen werden, wenn ein Mandant den Steuerberater auf Dauer mit der steuerlichen Beratung bzw. mit Buchf眉hrungsarbeiten beauftragt, dies aber von einer B眉rgschaftszusage abh盲ngig macht, und sich f眉r den Steuerberater auch unter Ber眉cksichtigung des B眉rgschaftsrisikos ein betrieblicher Nutzen ergibt. Ein anderer Anla脽 kann nur dann dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden, wenn er in derselben Weise unverkennbar mit der beruflichen T盲tigkeit des Beraters verbunden ist.

2. Den in 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten freien Berufen liegt jeweils ein eigenes Berufsbild zugrunde, das auch den zugeh枚rigen Betrieb pr盲gt und begrenzt. Beteiligt sich ein Freiberufler noch in anderer Weise mit Gewinnabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, entfaltet er damit eine zus盲tzliche gewerbliche T盲tigkeit; beide T盲tigkeiten sind getrennt zu beurteilen, auch wenn zwischen ihnen ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Rechtsprechung). Eine derartige Abgrenzung ist auch gegen眉ber den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen sowie aus Vermietung und Verpachtung erforderlich.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1, 搂听15 Abs. 2, 搂搂听20-21; GewStDV 搂 1 Abs. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist als Steuerberater freiberuflich t盲tig; er ermittelt seinen Gewinn durch 脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seine Praxis hat er im Jahre 1972 erworben. Zum 眉bernommenen Mandantenstamm geh枚rte auch ein Gastwirt, der ein Unternehmen in gepachteten R盲umen betrieb. Die Bewirtschaftung ging im Jahre 1978 auf seinen Sohn 眉ber. Dieser nahm im selben Jahr ein Bankdarlehen 眉ber 70 000 DM f眉r die Renovierung der Gastwirtschaft auf. Der Kl盲ger verb眉rgte sich hierf眉r. Aus dieser B眉rgschaft wurde er in den Jahren 1981 und 1982 mit Zahlungen von 30 000 DM und 33 977 DM in Anspruch genommen. Der Kl盲ger macht geltend, er habe die B眉rgschaft 眉bernommen, um den Schuldner als Mandanten zu gewinnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Zahlungen nicht als Betriebsausgaben an, weil es sich bei der B眉rgschaft um einen berufsfremden Gesch盲ftsvorfall gehandelt habe. Die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb erfolglos.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts r眉gt.

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Auf die Revision mu脽 das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zur眉ckverwiesen werden.

1. Der Kl盲ger ermittelt seinen Gewinn durch Gegen眉berstellung der betrieblichen Einnahmen und Ausgaben (搂 4 Abs.3 EStG); er kann die Zahlungen aufgrund der B眉rgschafts眉bernahme als Betriebsausgaben absetzen, wenn sie durch seine Berufst盲tigkeit veranla脽t sind (搂 4 Abs.4 EStG). Die Rechtsprechung hat allerdings Aufwendungen eines Freiberuflers aus der Hingabe von Darlehen, der 脺bernahme von B眉rgschaften, dem Erwerb von Beteiligungen und 盲hnlichen Geldgesch盲ften nur ausnahmsweise als Betriebsausgaben anerkannt, selbst wenn dadurch Auftr盲ge f眉r die freiberufliche T盲tigkeit gewonnen werden sollten.

In dieser Weise hat bereits der Reichsfinanzhof (RFH) hinsichtlich von Rechtsanw盲lten entschieden; er hat diese Beschr盲nkung unter Hinweis auf Gutachten des Deutschen Anwaltsvereins und der Reichsrechtsanwaltskammer der anwaltlichen Standesauffassung entnommen, die die nach 搂 6 EStG 1929 f眉r die Einordnung der Eink眉nfte in Einkunftsarten ma脽gebende Verkehrsauffassung pr盲ge (Urteile vom 27.August 1930 VI A 264/29, RFHE 27, 184, RStBl 1931, 104; vom 20.Februar 1935 VI A 16/33, RFHE 37, 284, RStBl 1935, 870). Mit der anwaltlichen T盲tigkeit verbundene Gesch盲fte, wie auch solche Gesch盲fte, mit denen entstandene Geb眉hrenforderungen gesichert werden sollen, hat der RFH nicht als berufsfremd bezeichnet und auch keinen Widerspruch darin gesehen, da脽 auch standeswidrige Gesch盲fte innerhalb der eigentlichen Berufst盲tigkeit in das steuerliche Ergebnis eingehen.

An diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof (BFH) angekn眉pft und die genannten "Geldgesch盲fte" gleichfalls als berufsfremde Vorg盲nge bezeichnet, die in der Gewinnermittlung au脽er Betracht bleiben m眉脽ten (BFH-Urteile vom 28.Januar 1960 IV 109/59 U, BFHE 70, 456, BStBl III 1960, 172; vom 9.September 1965 IV 245/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz bis 1974, 搂 18, Rechtsspruch 379; vom 11.Januar 1966 I 53/63, BFHE 85, 13, BStBl III 1966, 218; vom 22.Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564; vom 9.Oktober 1986 IV R 57/83, BFH/NV 1987, 708), w盲hrend Gesch盲fte zur Sicherung eigener Forderungen Anerkennung gefunden haben (vgl. BFH-Urteile vom 22.April 1980 VIII R 236/77, BFHE 130, 454, BStBl II 1980, 571; vom 15.Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340). Andererseits hat der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Betriebsverm枚gen eines Freiberuflers gerechnet, wenn die T盲tigkeit der Kapitalgesellschaft die eigene berufliche T盲tigkeit erg盲nzte (vgl. Urteil in BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 hinsichtlich der Beteiligung eines Wirtschaftspr眉fers an einer Treuhand-GmbH; Urteil vom 11.M盲rz 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380 betreffend Beteiligung eines beratenden Ingenieurs f眉r Baustatik an einer Fachberatungs-GmbH) oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von Auftr盲gen gerichtete Gesch盲ftsbeziehung bestand bzw. geschaffen werden sollte (BFH-Urteil vom 14.Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345 betreffend Beteiligung eines Architekten an einer Bautr盲ger-Gesellschaft; Urteil vom 23.November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109 betreffend Beteiligung eines Baustatikers an einer Wohnungsbaugesellschaft); unter dieser Voraussetzung ist auch ein Darlehen zum Betriebsverm枚gen des Freiberuflers gez盲hlt worden (vgl. BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Rechtsprechung des BFH als verfassungsrechtlich unbedenklich bezeichnet (Beschl眉sse vom 9.Mai 1969 1 BvR 228/69, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1969, 346; vom 7.Januar 1988 1 BvR 1187/87, HFR 1989, 215).

2. Von dieser Rechtsprechung ist auch im Streitfall auszugehen. Sie beruht auf dem Umstand, da脽 den in 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG genannten freien Berufen jeweils ein eigenes Berufsbild zugrunde liegt, das auch den zugeh枚rigen Betrieb pr盲gt und begrenzt (BFH-Urteil vom 23.Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517). Beteiligt sich ein Angeh枚riger der freien Berufe noch in anderer Weise mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, entfaltet er damit eine zus盲tzliche gewerbliche T盲tigkeit (搂 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung --GewStDV-- a.F., 搂 15 Abs.2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes --StEntlG-- 1984); beide T盲tigkeiten sind getrennt zu beurteilen, auch wenn zwischen ihnen ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). Eine derartige Abgrenzung ist auch gegen眉ber den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen sowie aus Vermietung und Verpachtung erforderlich. Das gilt vor allem f眉r die Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.3 EStG, f眉r die sich der Kl盲ger entschieden hat. Aber selbst ein bilanzierender Angeh枚riger der freien Berufe kann nicht in demselben Umfang gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen bilden, wie ein Gewerbetreibender; vielmehr wird der Umfang des Betriebsverm枚gens durch die Erfordernisse des Berufs begrenzt (BFH in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, m.w.N.).

3. Dies gilt insbesondere f眉r "Geldgesch盲fte", die ihrer Art nach zu Eink眉nften nach 搂 20 EStG f眉hren. Sie sind nach dem gesetzlichen Bild der pers枚nlichkeitsbezogenen freiberuflichen T盲tigkeit grunds盲tzlich getrennt zu beurteilen, auch wenn es zur Eingehung solcher Gesch盲fte im sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Praxis, so auch mit dem Ziel der Gewinnung eines Mandanten, gekommen ist. Eines R眉ckgriffs auf Standesrecht, soweit es 眉berhaupt f眉r die in 搂 18 Abs.1 EStG erw盲hnten Berufsgruppen besteht, bedarf es dazu nicht. Im Einzelfall kann sich allerdings ergeben, da脽 die Eingehung von "Geldgesch盲ften" als Hilfst盲tigkeit zur freiberuflichen T盲tigkeit anzusehen ist; wie sich aus den angef眉hrten Entscheidungen ergibt, kann dies selbst im Falle der Beteiligung an Kapitalgesellschaften und der Darlehensgew盲hrung zutreffen. Zur Unterscheidung hat die Rechtsprechung in letzter Zeit darauf abgestellt, ob das "Geldgesch盲ft" ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat, und deswegen aus der freiberuflichen T盲tigkeit auszuscheiden ist (vgl. BFH in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; Urteil vom 12.Januar 1984 IV R 89/81, nicht ver枚ffentlicht --NV--).

4. Im Streitfall mu脽 nach den Feststellungen des FG angenommen werden, da脽 der Kl盲ger f眉r die Zusage der B眉rgschaft kein besonderes Entgelt erhalten hat und da脽 die Zusage auch nicht im Zusammenhang mit anderen auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Gesch盲ften stand, die f眉r sich gesehen zu Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen oder Gewerbebetrieb f眉hren w眉rden. Der B眉rgschaftserkl盲rung kommt damit kein wirtschaftliches Eigengewicht im Sinne der Rechtsprechung des Senats zu, so da脽 der Abzug der entstandenen Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht von vornherein ausgeschlossen ist; auch der Senat hat in fr眉heren Entscheidungen einen derartigen Abzug nicht ausgeschlossen, wenn die B眉rgschaftszusage in einem unmittelbaren und notwendigen Zusammenhang mit der freiberuflichen T盲tigkeit steht (Urteile vom 9.Dezember 1982 IV R 122/80, NV; vom 12.Januar 1984 IV R 89/81, NV).

Hierzu mu脽 allerdings die M枚glichkeit ausgeschlossen werden, da脽 pers枚nlich-private Gr眉nde f眉r die 脺bernahme der B眉rgschaft allein oder mitentscheidend waren. In der Regel wird f眉r die B眉rgschaftszusage eines Steuerberaters ein privater Anla脽 bestehen. Eine betriebliche Veranlassung kann unter Umst盲nden angenommen werden, wenn ein Mandant den Steuerberater auf Dauer mit der steuerlichen Beratung bzw. mit Buchf眉hrungsarbeiten beauftragt, dies aber von einer B眉rgschaftszusage abh盲ngig macht, und sich f眉r den Steuerberater auch unter Ber眉cksichtigung des B眉rgschaftsrisikos ein betrieblicher Nutzen ergibt. Ein anderer Anla脽 kann nur dann dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden, wenn er in derselben Weise unverkennbar mit der beruflichen T盲tigkeit des Beraters verbunden ist. Gelingt dieser Nachweis nicht, ist die Klage abzuweisen, weil der Kl盲ger die Beweislast f眉r die betriebliche Veranlassung von Ausgaben hat.

Fundstellen