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Entscheidungsstichwort (Thema)
F眉r gewerblich betriebenes Altenheim bestimmte Erbschaft f眉hrt zu Betriebseinnahmen
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Leitsatz (amtlich)
1. Eine f眉r den Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen (hier: Altenheim) bestimmte Erbschaft ist als Betriebseinnahme zu versteuern.
2. Im Hinblick auf 搂 14 HeimG ist die Forderung des Tr盲gers eines Altenheims aus der Erbeinsetzung durch einen fr眉heren Heimbewohner grunds盲tzlich erst zu aktivieren, wenn feststeht, dass die Erbeinsetzung rechtswirksam war.
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Normenkette
EStG 1997 搂 4 Abs. 4; EStG 搂 5 Abs. 1; HGB 搂 252 Abs. 1 Nr. 4; HeimG 搂 14
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Verfahrensgang
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Tatbestand
I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GbR (Gesellschafter A 90 v.H. und B 10 v.H.) erzielte in den Streitjahren 1996 bis 1998 aus dem Betrieb eines Seniorenheims Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Bilanzierung (搂 4 Abs. 1 i.V.m. 搂 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach dem notariellen einseitigen Testament der 1996 verstorbenen Heimbewohnerin J sind zu je einem Drittel der C.Verband f眉r e.V., die Gemeinde S mit Auflage der Verwendung f眉r eine L盲rmschutzwand f眉r den Friedhof und das Seniorenheim der Kl盲gerin f眉r die Altenarbeit als Erben eingesetzt. Der Reinwert des Nachlasses betrug lt. Erbschaftsteuererkl盲rung 843 315,80 DM. Aufgrund von Prozessen von Nichten und Neffen der Verstorbenen gegen die erfolgten Erbeinsetzungen kam es erst im Jahre 1998 zur Auszahlung des Erbteils. Nach einem Schreiben des Testamentsvollstreckers sollte die Erbschaft zum Einbau eines Aufzugs verwendet werden.
Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin behandelte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Erbschaft und die daraus resultierenden Zinseinnahmen als Betriebseinnahmen der Kl盲gerin. In dem aufgrund der Au脽enpr眉fung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 7. M盲rz 2001 erh枚hte es den Gewinn um eine Forderung in H枚he des Erbschaftsanteils der Kl盲gerin von 281 105 DM. In weiteren 脛nderungsbescheiden f眉r die Streitjahre 1997 und 1998 erfasste es Forderungen wegen angefallener Zinsen aus der Erbschaft in H枚he von 13 814 DM (1997) und 10 505 DM (1998). Zur Vermeidung einer 脺berma脽besteuerung wegen gleichzeitiger Belastung der Erbschaft mit Erbschaft- und Einkommensteuer wurden die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb bei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter der Kl盲gerin im Jahre 1996 um 75 500 DM gemindert, um eine Einkommensteuerminderung von 40 000 DM zu erreichen (搂 163 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1996 bis 1998 hat die Kl盲gerin Klage erhoben, der das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1465 ver枚ffentlichten Urteil stattgegeben hat.
Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂搂 4, 5 EStG).
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die hat keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist begr眉ndet, soweit sie die Gewinnfeststellung 1998 betrifft; sie f眉hrt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hinsichtlich der Gewinnfeststellungen 1996 und 1997 ist die Revision unbegr眉ndet (搂 126 Abs. 2 FGO).
1. Gewinnfeststellung 1998
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die streitige Erbschaft nicht zu Betriebseinnahmen der Kl盲gerin gef眉hrt habe. Die Erbschaft des Seniorenheims und die daraus resultierenden Zinsen sind durch den Gewerbebetrieb der Kl盲gerin veranlasst.
Das FA hat deshalb zu Recht die auf das Streitjahr 1998 entfallenden Zinsen in H枚he von 10 505 DM bei der Gewinnfeststellung 1998 gewinnerh枚hend erfasst.
a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an 搂 8 Abs. 1 und 搂 4 Abs. 4 EStG alle Zug盲nge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur 盲u脽erlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, unter II.1. und 2. der Gr眉nde, m.w.N.; vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179, unter II.a der Gr眉nde; vom 6. September 1990 IV R 125/89, BFHE 161, 552, BStBl II 1990, 1028, m.w.N.).
Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzug盲nge, deren Zufluss durch private Umst盲nde veranlasst worden ist (BFH-Urteile vom 14. M盲rz 1989 I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; in BFHE 161, 552, BStBl II 1990, 1028).
F眉r die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der ma脽geblichen Sicht des Unternehmers (BFH-Urteil in BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650) Entgelt f眉r betriebliche Leistungen darstellen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1987 III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; in BFHE 161, 552, BStBl II 1990, 1028). Es ist weder erforderlich, dass der Verm枚genszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen k枚nnen auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erh盲lt, mit denen weder ein zuvor begr眉ndeter Rechtsanspruch erf眉llt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung verg眉tet werden soll (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 21. November 1963 IV 345/61 S, BFHE 78, 475, BStBl III 1964, 183; vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210; in BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; in BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 24. Oktober 1934 VI A 141/34, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1934 Nr. 725). Was f眉r freiwillige Zuwendungen unter Lebenden gilt, muss auch f眉r solche von Todes wegen gelten (BFH-Urteil in BFHE 161, 552, BStBl II 1990, 1028). Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist.
b) Im Streitfall besteht ein tats盲chlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang der streitigen Erbschaft mit der gewerblichen T盲tigkeit der Kl盲gerin. Die Altenpflege, f眉r die der Erbanteil nach dem Willen der Erblasserin zu verwenden ist, bildet gerade den Gegenstand des Betriebs der Kl盲gerin. Damit ergibt sich der sachliche Zusammenhang der Erbschaft mit dem Betrieb bereits aus der testamentarischen Verwendungsbestimmung, ohne dass es darauf ankommt, ob die Zuwendung auch durch das bis zum Tod der Erblasserin bestehende Vertragsverh盲ltnis mit der Kl盲gerin veranlasst war. Tats盲chliche Anhaltspunkte f眉r eine private Veranlassung der Zuwendung hat das FG nicht festgestellt. Insbesondere sind aus den Feststellungen des FG und aus dem Vortrag der Beteiligten keine Anhaltspunkte daf眉r erkennbar, dass die Gesellschafter der Kl盲gerin auch pers枚nlich durch die Erbschaft beg眉nstigt werden sollten. Selbst wenn jedoch eine private Mitveranlassung bestanden haben sollte, w盲re dies f眉r die Entscheidung des Streitfalls unerheblich. Es gen眉gt, dass das ausl枚sende Moment f眉r die Vorteilszuwendung bei wertender Beurteilung in signifikantem Ausma脽 auch der steuerbaren Erwerbssph盲re zuzuordnen ist. Die Regelung des 搂 12 Nr. 1 EStG gilt nur f眉r die Beurteilung der Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und in BFHE 161, 552, BStBl II 1990, 1028 a.E.).
c) Diesem Ergebnis steht die Rechtsprechung des RFH (vgl. Urteile vom 12. Juni 1929 VI A 345/29, StuW 1929 Nr. 798; vom 26. M盲rz 1930 VI A 432/30, StuW 1930 Nr. 513; vom 14. Januar 1931 VI A 2284/30, RFHE 28, 62) und des BFH (Urteil vom 15. Mai 1986 IV R 119/84, BFHE 146, 438, BStBl II 1986, 609) zur Abgrenzung der Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit von privat veranlassten Zuwendungen, auf die sich das FG f眉r seine abweichende Auffassung berufen hat, nicht entgegen. Soweit die Rechtsprechung in den genannten Entscheidungen (vgl. ferner die zur Erbschaftsteuer ergangenen BFH-Urteile vom 24. Oktober 1984 II R 103/83, BFHE 142, 312, BStBl II 1985, 137, und vom 16. Dezember 1998 II R 38/97, BFH/NV 1999, 931) angenommen hat, letztwillige Geldzuwendungen eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer stellten im Regelfall nicht Arbeitslohn in Gestalt eines nachtr盲glichen Entgelts oder Ruhegehalts dar, weil in diesen F盲llen das Arbeitsverh盲ltnis zwar Motiv, aber nicht Rechtsgrund der Leistung gewesen sei, kann diese Rechtsprechung nicht auf die Abgrenzung betrieblicher und privat veranlasster Zuwendungen 眉bertragen werden. Denn der Veranlassungszusammenhang einer Geldzuwendung mit dem Arbeitsverh盲ltnis setzt stets voraus, dass diese "f眉r eine Besch盲ftigung" (搂 19 Abs. 1 Satz 1 EStG) gezahlt wird, also im weitesten Sinn als Frucht der Arbeitsleistung anzusehen ist (BFH-Urteile vom 24. Oktober 1990 X R 161/88, BFHE 162, 329, BStBl II 1991, 337; vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117; vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323). Demgegen眉ber k枚nnen Zuwendungen an einen gewerblich t盲tigen Unternehmer auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn sie nicht mit einem konkreten Leistungsaustauschverh盲ltnis in Zusammenhang stehen, sondern aus anderen, auf das Unternehmen bezogenen Gr眉nden gew盲hrt werden. Der BFH hat deshalb beispielsweise auch 枚ffentlich-rechtliche Zusch眉sse und betriebsbezogene Preise den Betriebseinnahmen hinzugerechnet (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650; vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28; vom 26. November 1996 VIII R 58/93, BFHE 182, 85, BStBl II 1997, 390; vom 18. September 2002 X R 41/01, BFH/NV 2003, 43).
d) Die Zugeh枚rigkeit der Erbschaft zum Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin kann auch nicht mit der Begr眉ndung verneint werden, der Kl盲gerin habe insoweit die erforderliche Einkunftserzielungsabsicht gefehlt. Dass die Kl盲gerin vor der Testamentser枚ffnung von ihrer Erbeinsetzung nichts wusste und hinsichtlich der Erbschaft nicht von vornherein mit konkreter Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Bei Anspr眉chen, deren Zugang vom Willen des Steuerpflichtigen unabh盲ngig ist, kann das subjektive Kriterium der Eink眉nfteerzielungsabsicht f眉r die Zuordnung zum betrieblichen oder privaten Bereich nicht allein ma脽geblich sein (BFH-Urteil in BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995). In solchen F盲llen kann erst bei Kenntnis des Beg眉nstigten von der unentgeltlichen Zuwendung eine Eink眉nfteerzielungsabsicht entstehen. Da die Kl盲gerin die Erbschaft nicht ausgeschlagen hat und ihr nach der Testamentser枚ffnung bekannt war, dass der zugewendete Betrag f眉r den Betrieb des Altenheims zu verwenden war, ist nach den objektiven Umst盲nden des Streitfalls davon auszugehen, dass die Kl盲gerin die Erbschaft mit Gewinnerzielungsabsicht vereinnahmt hat (vgl. auch das Senatsurteil vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., 搂 15 Rz. 25, m.w.N.).
2. Gewinnfeststellung 1996 und 1997
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA nicht berechtigt war, den Anspruch der Kl盲gerin auf die Erbschaft und auf die in 1997 angefallenen Zinsen bereits in den Feststellungsbescheiden f眉r die Jahre 1996 und 1997 gewinnerh枚hend zu erfassen.
Die Erbschaft war als bestrittene Forderung erst mit ihrer Realisierung im Jahre 1998 zu aktivieren. Dies betrifft im Streitfall lediglich den Zinsansatz vom 31. Dezember 1998 in H枚he von 10 505 DM.
Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich nach 搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bei buchf眉hrenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsgem盲脽er Buchf眉hrung. Nach 搂 252 Abs. 1 Nr. 4听 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Gewinne nur zu ber眉cksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Auspr盲gung des Vorsichtsprinzips d眉rfen Verm枚gensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind (BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m.w.N.).
Die Aktivierung von Verm枚gensgegenst盲nden in der Handelsbilanz und damit der Wirtschaftsg眉ter in der Steuerbilanz (搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Ma脽geblich ist nicht, ob eine Forderung f盲llig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Verm枚gensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenw盲rtigen Verm枚genswert darstellt. Letzteres ist bei einer bestrittenen Forderung typischerweise nicht der Fall. Sie ist erst zu aktivieren, wenn sie rechtskr盲ftig zuerkannt ist oder der Schuldner sein Bestreiten aufgibt und sie anerkennt (BFH-Urteil vom 15. M盲rz 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II.2.b aa der Gr眉nde, m.w.N.). Umstrittene Forderungen k枚nnen erst am Schluss des Wirtschaftsjahrs angesetzt werden, in dem 眉ber den Anspruch rechtskr盲ftig entschieden wird bzw. in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, unter 2. der Gr眉nde).
Nach den bindenden Feststellungen des FG kam es aufgrund von Prozessen von Nichten und Neffen der Verstorbenen gegen die erfolgte Erbeinsetzung erst 1998 zur Auszahlung des Erbteils. Es handelte sich um eine bestrittene Forderung, so dass eine Aktivierung jedenfalls erst zum 31. Dezember 1998 in Betracht gekommen w盲re. Auf die Erfolgsaussichten der genannten Prozesse kommt es nicht an.
Unerheblich ist auch, dass sich aus den tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht ergibt, wann die gesetzlichen Erben erstmals zu erkennen gegeben haben, dass sie die Wirksamkeit des notariellen Testaments in Zweifel ziehen. Denn die Aktivierung einer rechtlich entstandenen Forderung ist nicht nur dann unzul盲ssig, wenn sie bereits am Bilanzstichtag bestritten war, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige nach den Umst盲nden des Falles schon am Bilanzstichtag damit rechnen musste, dass der Verpflichtete oder ein Dritter (hier: die gesetzlichen Erben) den Anspruch bestreiten werde. Das ergibt sich aus dem Gebot der vorsichtigen Bilanzierung (Senatsurteil vom 3. Juni 1993 VIII R 26/92, BFH/NV 1994, 366).
Im Streitfall stand 搂 14 des Heimgesetzes (HeimG) einer Aktivierung der Forderung in der Bilanz auf den 31. Dezember 1996 entgegen. Danach ist es dem Tr盲ger eines Altenheims verboten, sich von den Heimbewohnern Geld oder geldwerte Leistungen 眉ber das vereinbarte Pflegeentgelt hinaus versprechen oder gew盲hren zu lassen. Dieses Verbot erfasst auch testamentarische Zuwendungen (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts --BayObLG-- vom 22. Juni 2004听 1Z BR 40/04, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2004, 1591, m.w.N.). Die Kl盲gerin musste deshalb damit rechnen, dass die gesetzlichen Erben sich auf diese Vorschrift berufen und die Wirksamkeit des Testaments in Zweifel ziehen w眉rden. Zwar sind testamentarische Verf眉gungen zugunsten eines Heimtr盲gers, die dem Beg眉nstigten nicht mitgeteilt wurden, gestattet (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Januar 1996 IV ZR 84/95, Zeitschrift f眉r Erbrecht und Verm枚gensnachfolge --ZEV-- 1996, 147). Bis zur Kl盲rung der Frage, ob der Beg眉nstigte Kenntnis von dem Testament hatte, kann der Anspruch jedoch nicht als hinreichend sicher angesehen werden.
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Fundstellen
亿兆体育-Index 1542808 |
BFH/NV 2006, 1742 |
BStBl II 2006, 650 |
BFHE 2007, 535 |
BFHE 212, 535 |
BB 2006, 1673 |
BB 2006, 1739 |
BB 2007, 35 |
DB 2006, 1590 |
DB 2007, 14 |
DStRE 2006, 962 |
DStZ 2006, 533 |
DStZ 2006, 630 |
HFR 2006, 974 |