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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis: Pensionsr眉ckstellung, Fremdvergleich - Bildung von R眉ckstellungen - Besetzung des Gerichts)

Leitsatz (amtlich)

In der Steuerbilanz einer Familienpersonengesellschaft kann keine R眉ckstellung wegen einer Pensionszusage an den mitarbeitenden Ehegatten gebildet werden, wenn nach dem Arbeitsvertrag au脽er der Pension kein Arbeitslohn zu zahlen ist.

Orientierungssatz

1. Die Zusage einer Altersversorgung durch eine Personengesellschaft an den Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters mu脽 zur Bildung einer Pensionsr眉ckstellung ernsthaft gewollt und dem Grunde sowie der H枚he nach betrieblich veranla脽t sein. F眉r die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung.

2. Bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses mu脽 der Fremdvergleich auch unter Ber眉cksichtigung der Vorstellungen des Arbeitnehmer-Ehegatten durchgef眉hrt werden.

3. Bei der Erstellung der Bilanz sind vorhersehbare Risiken und Verluste zu ber眉cksichtigen, wenn sie dem Bilanzierenden am Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt sind; die Kenntnis mu脽 sich jedoch auf Tatsachen beziehen, die den Schlu脽 auf das Bestehen der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag zulassen. Die Aufhebung bzw. 脛nderung eines Vertrags nach dem Bilanzstichtag ist keine solche die Verh盲ltnisse am Bilanzstichtag aufhellende, sondern eine die Verh盲ltnisse des Folgejahres betreffende rechtsbegr眉ndende Tatsache.

4. Ist ein Senat des BFH mit f眉nf Richtern besetzt, steht von vornherein fest, da脽 s盲mtliche Senatsmitglieder an der Entscheidung mitwirken. Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gew盲hrt keinen Anspruch auf Bestimmung eines bestimmten Mitglieds zum Berichterstatter.

Normenkette

EStG 搂听6a Abs. 1, 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听4 Abs. 4, 搂听12 Nr. 2, 搂听5; HGB 搂 252 Abs. 1 Nr. 4; GG Art. 101 Abs. 1 S. 2; FGO 搂 10 Abs. 3

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditisten sind E, die auch Alleingesellschafterin der GmbH ist, und S, der Sohn des Ehemanns der E. Der Ehemann ist seit vielen Jahren angestellter Mitarbeiter (ab 1976 Prokurist) der KG.

Der Ehemann (R) bezog bis zum Jahre 1975 ein Bruttogehalt von monatlich 5 000 DM. Am 10. Januar 1975 sagte ihm die KG zu, ihm anstelle dieses Gehalts aus eigenen Mitteln bei Invalidit盲t eine Rente und ab dem 60. Lebensjahr ein Ruhegehalt zu zahlen. Die Zusage konnte ge盲ndert bzw. aufgehoben werden, wenn die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert oder die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planm盲脽igen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden, sich so wesentlich 盲ndert, da脽 der Kl盲gerin die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann. R war im Zeitpunkt der Versorgungszusage 43 Jahre alt.

Die Kl盲gerin bildete in den Folgejahren f眉r die Verpflichtung aus dieser Zusage Pensionsr眉ckstellungen, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung nicht anerkannte. Die ge盲nderten Feststellungsbescheide bis einschlie脽lich 1982 wurden bestandskr盲ftig.

Im Anschlu脽 an den im Herbst 1983 bekanntgegebenen Au脽enpr眉fungsbericht und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 1984 IV R 148/81 (BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551), in dem die Zul盲ssigkeit einer R眉ckstellung f眉r Verpflichtungen aus "Nur-Pensionsvereinbarungen" verneint wurde, kam es am 6. Dezember 1984 zwischen der Kl盲gerin und R zu einer weiteren Vereinbarung. Die Kl盲gerin nahm die Versorgungszusage zur眉ck. Daf眉r sollte R wieder ein laufendes Gehalt von monatlich 5 000 DM und solange ein weiteres monatliches Gehalt erhalten, bis alle Gehaltsnachforderungen ab 1975 getilgt sind.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1983 (das Streitjahr) bildete die Kl盲gerin f眉r die dadurch begr眉ndete Verbindlichkeit eine R眉ckstellung in H枚he von 540 000 DM. Die Bilanz wurde am 7. Dezember 1984 aufgestellt. Das FA ber眉cksichtigte die R眉ckstellung im Gewinnfeststellungsbescheid 1983 f眉r die Kl盲gerin nicht.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts (搂搂 5, 6a des Einkommensteuergesetzes --EStG--, Art. 3, 6, 20 des Grundgesetzes --GG--, Rechtsstaatsgebot) und die nicht ordnungsm盲脽ige Bestimmung des Berichterstatters und Mitberichterstatters in der vorliegenden Revisionssache.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,

die Vorentscheidung aufzuheben und in Ab盲nderung des

Feststellungsbescheides vom 4. Juni 1986 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 1987 den Gewinn f眉r

das Jahr 1983 unter Ber眉cksichtigung einer Verbindlichkeit

in H枚he von 540 000 DM, hilfsweise einer R眉ckstellung

in H枚he von 259 332 DM, wiederum hilfsweise einer

R眉ckstellung in H枚he von 60 000 DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I.

Die Zusammensetzung des Senats entspricht den Anforderungen an den gesetzlichen Richter i.S. des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG.

Der Senat ist mit f眉nf Richtern besetzt (Gesch盲ftsverteilungsplan f眉r den BFH, Stand 1. Januar 1995 S.29). Damit steht von vornherein fest, da脽 s盲mtliche Senatsmitglieder an der Entscheidung mitwirken (vgl. 搂 10 Abs. 3 FGO). Einen Anspruch auf Bestimmung eines bestimmten Mitglieds zum Berichterstatter gew盲hrt Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 14. Januar 1994 III R 194/90, BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429; Beschl眉sse vom 22. M盲rz 1994 X R 66/93, BFH/NV 1994, 499; vom 21. September 1994 VIII R 80-82/93, BFH/NV 1995, 416).

II.

Die Kl盲gerin durfte im Streitjahr 1983 keine R眉ckstellung f眉r ihre Verpflichtungen gegen眉ber R bilden.

1. Das gilt zun盲chst f眉r die Verpflichtung der Kl盲gerin, das dem R durch seinen Verzicht entgangene Gehalt f眉r die Zeit von 1975 bis 1983 nachzuzahlen.

a) Die Passivierung einer Verbindlichkeit kommt hier schon deshalb nicht in Betracht, weil der Vertrag 眉ber die Wiederaufnahme der laufenden Gehaltszahlungen und die Nachzahlung r眉ckst盲ndigen Gehalts f眉r die Jahre 1975 bis 1983 am Bilanzstichtag noch nicht geschlossen war. F眉r eine am Bilanzstichtag ungewisse Verbindlichkeit kann nur eine R眉ckstellung gebildet werden (vgl. --f眉r die Rechtslage vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes-- BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 95, BStBl II 1992, 177). Es sind aber auch die Voraussetzungen f眉r die Passivierung einer R眉ckstellung nicht erf眉llt. Eine solche darf nur gebildet werden, wenn die k眉nftige Entstehung der Verbindlichkeit wahrscheinlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 m.w.N.). Objektive, am Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 vorliegende Umst盲nde, die den Abschlu脽 eines Vertrages mit der Verpflichtung zur Nachzahlung des Gehalts f眉r die vorangegangenen Jahre wahrscheinlich machen, hat weder das FG festgestellt noch die Kl盲gerin vorgetragen.

b) Die Feststellung solcher Umst盲nde ist nicht deshalb entbehrlich, weil die Vereinbarung noch vor Aufstellung der Bilanz f眉r das Jahr 1983 getroffen worden ist. Vorhersehbare Risiken und Verluste sind zwar zu ber眉cksichtigen, wenn sie dem Bilanzierenden am Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt sind (vgl. dazu jetzt 搂 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches); die Kenntnis mu脽 sich jedoch auf Tatsachen beziehen, die den Schlu脽 auf das Bestehen der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag zulassen (vgl. z.B. --f眉r den Bilanzansatz-- BFH in BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153 und --f眉r die Bewertung-- BFH-Urteil vom 10. M盲rz 1993 I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446). Die Aufhebung bzw. 脛nderung eines Vertrages nach dem Bilanzstichtag ist keine solche die Verh盲ltnisse am Bilanzstichtag aufhellende, sondern eine die Verh盲ltnisse des Folgejahres betreffende rechtsbegr眉ndende Tatsache (BFH-Urteil vom 17. November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430).

c) Die Kl盲gerin kann, entgegen ihrer Ansicht, auch keine R眉ckstellung f眉r eine bereits am Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 zu erwartende Schadensersatzverbindlichkeit bilden. Es kann offenbleiben, ob und in welcher H枚he eine solche Verbindlichkeit ohne die vertragliche Vereinbarung vom 6. Dezember 1984 begr眉ndet worden w盲re. Sie war jedenfalls vom Widerruf der Pensionszusage abh盲ngig. Die Kl盲gerin hat die Zusage aber gegen眉ber R erst am 6. Dezember 1984 widerrufen. F眉r die Schadensersatzverbindlichkeit gilt also nichts anderes als f眉r die vertragliche Nachzahlungsverpflichtung.

Hinzu kommt, da脽 sich ein Schadensersatzanspruch des R nur aus der Nichterf眉llung der Pensionszusage ergeben k枚nnte. Die entsprechende Schadensersatzverbindlichkeit k枚nnte deshalb in der Steuerbilanz der Kl盲gerin nur ber眉cksichtigt werden, wenn die Pensionszusage steuerrechtlich anzuerkennen und deshalb auch die an ihre Stelle tretende Verbindlichkeit betrieblich veranla脽t w盲re. Das ist hier jedoch nicht der Fall (vgl. dazu nachfolgend 2.).

2. Die Kl盲gerin durfte keine Pensionsr眉ckstellung bilden. Eine k眉nftige Verbindlichkeit ist zwar ggf. zivilrechtlich wirksam entstanden; sie kann aber steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Da sie zugleich das alleinige Entgelt f眉r die Arbeitsleistung ist, ist auch das Arbeitsverh盲ltnis selbst nicht anzuerkennen.

a) Nach 搂 6a Abs. 1 EStG darf f眉r eine Pensionsverpflichtung eine R眉ckstellung gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Zusage keinen nach Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift sch盲dlichen Vorbehalt enth盲lt und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7. April 1994 IV R 56/92, BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740).

Im Streitfall lagen diese Voraussetzungen vor. Die vertraglichen Vorbehalte sind in Anlehnung an Abschn. 41 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 formuliert.

b) Es reicht jedoch entgegen der Ansicht der Kl盲gerin zur Bildung einer Pensionsr眉ckstellung nicht aus, da脽 sie diese Voraussetzungen erf眉llt hat. Mit R眉cksicht auf die pers枚nlichen Beziehungen der Gesellschafter der Kl盲gerin zu R mu脽 die Pr眉fung der Versorgungszusage u.a. auch ergeben, da脽 diese ernsthaft gewollt und dem Grunde sowie der H枚he nach betrieblich veranla脽t ist (搂 4 Abs. 4 EStG und dazu BFH-Urteile vom 14. Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969, und vom 27. Oktober 1993 XI R 2/93, BFHE 172, 382, BStBl II 1994, 111 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind auch bei der Zusage einer Altersversorgung durch eine Personengesellschaft an den Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters zu beachten (BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 80/86, BFHE 153, 555, BStBl II 1988, 883, und vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.1. der Gr眉nde m.w.N.).

c) Im Streitfall ist die Pensionszusage nicht betrieblich veranla脽t. Das hat zur Folge, da脽 der Dienstleistung des R keine steuerrechtlich anzuerkennende Gegenleistung gegen眉bersteht und deshalb das Arbeitsverh盲ltnis auch dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann.

aa) F眉r die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranla脽t ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden w盲re, wobei die entsprechende Pr眉fung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661). Unabh盲ngig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen ber眉cksichtigt werden sollen oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (vgl. dazu BFH in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.1. der Gr眉nde m.w.N.).

bb) Einer der hier genannten Ausnahmef盲lle liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor. Die unter Ber眉cksichtigung des Fremdvergleichs vorgenommene tats盲chliche W眉rdigung des FG, da脽 ein fremder Arbeitnehmer, selbst wenn er leitender Angestellter ist, nicht allein auf die Zusage hin, erst 17 Jahre sp盲ter ein Ruhegehalt zu bekommen, vollst盲ndig auf sein laufendes Gehalt verzichtet h盲tte, ist nicht zu beanstanden. Darauf hat der BFH f眉r einen vergleichbaren Fall bereits in seinem Urteil in BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551 hingewiesen.

Hinzu kommt, da脽 auch die inhaltliche Unbestimmtheit der Versorgungszusage gegen ihre betriebliche Veranlassung spricht. Es ist nahezu ausgeschlossen, da脽 ein fremder Dritter auf ein laufendes Gehalt von monatlich 5 000 DM sowie dessen Anpassung an die k眉nftige Lohnentwicklung verzichtet und ohne vertraglich vereinbarte Ausgleichsleistung die 脛nderung, ja sogar die Aufhebung der Pensionszusage hingenommen h盲tte, wenn sich "die wirtschaftliche Lage des Unternehmens verschlechtert" oder sich "die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen zur Finanzierung der Versorgungsleistungen ver盲ndert". Der Hinweis der Kl盲gerin, da脽 R in diesen F盲llen einen Anspruch auf Schadensersatz habe, kann an diesem Ergebnis nichts 盲ndern; kein fremder Arbeitnehmer w眉rde sich unter den hier gegebenen Verh盲ltnissen auf einen Schadensersatzanspruch verweisen lassen.

cc) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, da脽 die arbeitsrechtlichen Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) ggf. auch auf Anspr眉che von Personen anzuwenden sind, die im Unternehmen aufgrund verwandtschaftlicher Beziehungen t盲tig geworden sind, gleichwohl aber eine Pensionszusage erhalten haben (vgl. H枚fer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl., 搂 17 Anm. 47). Der BFH hat in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, da脽 zwischen den Vorschriften des BetrAVG und den steuerrechtlichen Bestimmungen des 搂 6a EStG keine sachliche Verkn眉pfung besteht (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720, unter 5. der Gr眉nde; vom 8. Dezember 1988 IV R 60-61/87, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, 搂 6a, Rechtsspruch 9 unter 2. c der Gr眉nde; vom 28. April 1989 III R 60/87, BFH/NV 1990, 418 unter 1. b bb der Gr眉nde m.w.N.; vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV 1991, 80 unter 4. der Gr眉nde).

d) Der W眉rdigung der Pensionszusage als privat veranla脽te Zuwendung steht auch nicht entgegen, da脽 R wie bisher seine Arbeitsleistungen als Gesch盲ftsf眉hrer gegen眉ber der Kl盲gerin erbracht hat. Daraus kann nicht geschlossen werden, da脽 er dies auch wie bisher f眉r eine von der Kl盲gerin zu erbringende Gegenleistung im Rahmen eines Arbeitsverh盲ltnisses getan hat. Es steht den Ehegatten offen, ob und in welchem Umfang die Mitarbeit auf familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher oder arbeitsvertraglicher Grundlage geleistet werden soll. Zu einem beim Unternehmer --ggf. 眉ber eine R眉ckstellung-- ber眉cksichtigungsf盲higen betrieblichen Aufwand f眉hrt nach Steuerrecht aber nur die Mitarbeit auf arbeitsrechtlicher Grundlage. Hat sie ihre Grundlage im Familienrecht oder Gesellschaftsrecht, erh盲lt der mitarbeitende Ehegatte den Gegenwert f眉r seine Dienstleistungen 眉ber die gemeinschaftliche Wirtschaftsf眉hrung der Ehegatten und 眉ber den jeweiligen G眉terstand oder 眉ber seinen Gewinnanteil als Gesellschafter. In beiden F盲llen darf der Steuerbilanzgewinn des Unternehmens nicht um einen Aufwand in H枚he des Gegenwerts der Dienstleistung gemindert werden (vgl. --f眉r Pensionszusagen an Ehegatten-- z.B. BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/92, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und --f眉r Pensionszusagen an Mitunternehmer-- 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, und st盲ndige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437, und vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792); insoweit gilt nichts anderes als f眉r den Unternehmerlohn des als Einzelunternehmer t盲tigen Ehegatten. Der Vergleich der Vereinbarungen der Ehegatten mit Vereinbarungen, wie sie unter fremden Dritten 眉blich sind (Fremdvergleich), dient der steuerrechtlich gebotenen Abgrenzung dieser Rechtsverh盲ltnisse (s. nachfolgend e).

Dienstleistungen, die auf famili盲rer Grundlage ohne Vereinbarung eines Entgelts f眉r das Unternehmen des Ehegatten erbracht werden, sind durchaus 眉blich (vgl. zum vollst盲ndigen oder teilweisen Lohnverzicht bei Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnissen BFH in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.2. c der Gr眉nde m.w.N.). Begn眉gt sich der Arbeitnehmer-Ehegatte mit unangemessen niedrigen Aktivbez眉gen, so hat das zur Folge, da脽 die Dienstleistung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen ist. Betrieblich veranla脽t ist nur der entgeltliche Teil der Leistung (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 8. Dezember 1988 IV R 143-144/86, BFH/NV 1990, 21 unter 2. b der Gr眉nde m.w.N.; in BFH/NV 1991, 80 unter 5. a der Gr眉nde; BFH in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.2. c der Gr眉nde m.w.N.). Verzichtet der Arbeitnehmer-Ehegatte ganz auf sein Gehalt, ist von einer in vollem Umfang privat veranla脽ten famili盲ren Mitarbeit auszugehen (BFH in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; in BFH/NV 1991, 80; in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381). Dem steht der hier vorliegende Fall gleich, da脽 ein Arbeitnehmer ohne entsprechende Absicherung seines Anspruchs zugunsten eines erst viele Jahre sp盲ter f盲llig werdenden Ruhegehalts auf seine Aktivbez眉ge verzichtet.

e) Dieser W眉rdigung steht die bisherige Rechtsprechung des BFH zur steuerrechtlichen Anerkennung einer Pensionszusage anstelle laufender Bez眉ge bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 21. Februar 1974 I R 160/71, BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363) nicht entgegen.

Der erkennende Senat l盲脽t offen, ob er sich dieser Rechtsprechung anschlie脽en kann. Bei der Pr眉fung der Frage, ob Aufwand einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranla脽t ist, mag erw盲genswert sein, ob ein Fremdvergleich nur aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters der Kapitalgesellschaft anzustellen ist (so BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479) oder ob dabei auch der Vertragspartner einzubeziehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455, unter II.5. der Gr眉nde). Bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses hingegen mu脽 der Fremdvergleich auch unter Ber眉cksichtigung der Vorstellungen des Arbeitnehmer-Ehegatten durchgef眉hrt werden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 I R 22/84, BFH/NV 1989, 131; Wassermeyer, Der Betrieb 1994, 1105 f., 1107).

Ein auf Abgrenzung der Einkommens- und Verm枚genssph盲re der Ehegatten gerichteter Fremdvergleich bezieht die Interessen des Arbeitnehmers mit ein. Dieser w眉rde sich aber im Zweifel auf eine Umwandlung seiner laufenden Gehaltsbez眉ge in eine Pensionszusage nicht einlassen, weil ihm das Risiko zu gro脽 w盲re, bei einer negativen Entwicklung des Unternehmens umsonst gearbeitet zu haben. Die Vereinbarung einer Nur-Pension entspricht deshalb hier den Forderungen des Fremdvergleichs nicht. Von dieser Sicht geht das Urteil in BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551 aus.

Sehen die Ehegatten davon ab, einen Arbeitsvertrag abzuschlie脽en, der dem Fremdvergleich standh盲lt, so erlaubt dies den Schlu脽, da脽 ihnen nicht ernsthaft an einer Abgrenzung ihrer Einkommens- und Verm枚genssph盲re gelegen ist, die durch den Fremdvergleich sichergestellt werden soll (vgl. z.B. BFH in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209 unter 2. b bb der Gr眉nde m.w.N.; vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121; vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; Beschlu脽 vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160 unter C.III.). In der Schlu脽folgerung, da脽 die Mitarbeit des Ehegatten ihre Grundlage dann im Familienrecht hat, liegt weder ein Versto脽 gegen Art. 3 GG noch ein Versto脽 gegen Art. 6 GG (zur Einbeziehung von Pensionszusagen in den Fremdvergleich vgl. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Oktober 1991 1 BvR 1406/89, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 500).

III.

Es besteht auch kein Anla脽 f眉r die von der Kl盲gerin geforderte "脺bergangsregelung" durch den BFH. Es fehlt an der von ihr angenommenen Rechtsunsicherheit bei der steuerrechtlichen Beurteilung der Versorgungszusage.

Der BFH hat bereits in seinem Urteil in BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363 ausgef眉hrt, da脽 die Zul盲ssigkeit der Zusage eines Ruhegehalts anstelle eines laufenden Gehalts bei einem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf der besonderen Stellung dieses Gesellschafters gegen眉ber seiner Gesellschaft beruhe. Er hat dies in seinem Urteil vom 20. M盲rz 1980 IV R 53/77 (BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450 a.E.) wiederholt. Das Urteil in BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551 hat diese Auffassung lediglich best盲tigt. Hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Pensionszusage kn眉pft es an die st盲ndige Rechtsprechung des BFH an, nach der bei Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnissen der Fremdvergleich nicht nur zur Feststellung der Angemessenheit des Gegenwerts f眉r die Leistung, sondern auch f眉r die Bestimmung der Art der Verg眉tung von Bedeutung ist.

Damit erweist sich auch der weitere Hilfsantrag der Kl盲gerin als unbegr眉ndet, den Gewinn 1983 zumindest durch die Passivierung einer R眉ckstellung in H枚he von 60 000 DM --den Jahresbetrag der R眉ckstellung f眉r dieses Jahr-- zu mindern. Es bestand in diesem Jahr hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung der Nur-Pensionen bei Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnissen keine gr枚脽ere Rechtsunsicherheit als in den vorangegangenen Jahren. Die Kl盲gerin mu脽te deshalb damit rechnen, da脽 das FA die Pensionszusage im Anschlu脽 an die Au脽enpr眉fung nicht anerkennen w眉rde. Eine "脺berma脽besteuerung" liegt darin nicht.

Fundstellen