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Entscheidungsstichwort (Thema)

Veranstalter von Segelt枚rns: Unternehmereigenschaft, Vorsteuerabzug beim Erwerb der Jacht, Bemessungsgrundlage und Ort des Eigenverbrauchs, Ort der Leistung - Vorsteuerabzug bei zu Unrecht in Rechnung gestellter Umsatzsteuer - Ausspruch des FG bei erfolgreicher Verpflichtungsklage

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Unternehmereigenschaft eines Fachschullehrers, der Segelt枚rns gegen Entgelt veranstaltet.

2. Dem Eigenverbrauch gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 unterliegen Aufwendungen, die ihrer Art nach unter 搂 4 Abs.5 Ziff.1 bis 7 EStG fallen. Auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung in der Veranlagung kommt es nicht an.

3. Der Veranstalter von Segelt枚rns unterliegt mit seinen Aufwendungen f眉r eine Segeljacht dem Eigenverbrauch gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973, wenn der Zweck der Aufwendungen nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausge眉bten Bet盲tigung ist (搂 4 Abs.5 Satz 2 EStG).

4. 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 l盲脽t auch den Vorsteuerabzug von Umsatzsteuer zu, die zu Unrecht f眉r eine nicht steuerbare (im Ausland ausgef眉hrte) Lieferung dem Empf盲nger in Rechnung gestellt wurde.

Orientierungssatz

1. Selbst盲ndig ausge眉bte "Nebenerwerbst盲tigkeiten" k枚nnen ebenso i.S. von 搂 2 Abs. 1 UStG 1973 unternehmerisch sein wie T盲tigkeiten, die in gewissen Abst盲nden nur 眉ber jeweils kurze Zeit betrieben werden.

2. Die Lieferung einer Segeljacht erfolgt bei einem Veranstalter von Segelt枚rns "f眉r sein Unternehmen" i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973, auch wenn die Jacht in der Folgezeit sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zum eigenen Freizeitvergn眉gen des Veranstalters genutzt wird (vgl. BFH-Rechtsprechung und EuGH-Rechtsprechung).

3. Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der 2. Richtlinie (67/228/EWG) macht --anders als Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. Richtlinie (77/388/EWG) den Vorsteuerabzug nicht davon abh盲ngig, da脽 die in Rechnung gestellte Steuer geschuldet wird oder entrichtet ist (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.1989 Rs. C-342/87).

4. Veranstaltung von Segelt枚rns im Inland und Ausland: Die Steuerbarkeit der Leistung bestimmt sich nach dem Anteil am Gesamtentgelt, das sich aus dem Verh盲ltnis der inl盲ndischen Fahrstrecke zur Gesamtfahrstrecke ergibt. Dies gilt sowohl f眉r den Fall, da脽 der Veranstalter sich als Skipper bet盲tigt (Bef枚rderungsleistung) als auch f眉r die 脺berlassung der Jacht an Mitfahrer zur Nutzung (Vermietung).

5. Ort des Eigenverbrauchs nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1973 ist der Sitz des Unternehmens (vgl. Literatur).

6. Hat eine Verpflichtungsklage Erfolg, mu脽 das FG den ablehnenden Bescheid des FA aufheben und die Verpflichtung des FA zum Erla脽 eines 脛nderungsbescheids aussprechen (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1985 III R 204/81).

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c, 搂听2 Abs. 1, 搂听3 Abs. 10 S盲tze听3-4, 搂听15 Abs. 1 Nr. 1; EStG 搂 4 Abs. 5 S. 2; FGO 搂 101; EWGRL 228/67 Art. 11 Abs. 1 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger), ein als Fachschullehrer t盲tiger Bauingenieur, erwarb im Jahr 1977 von einem inl盲ndischen H盲ndler eine Hochseejacht, die Platz f眉r sechs bis acht Personen bietet. Er holte die Jacht selbst in der Werft in Schweden ab und 眉berf眉hrte sie 1977 gemeinsam mit Bekannten in das Inland. Vom Verk盲ufer erhielt er eine Rechnung, in der neben dem (Netto-) Kaufpreis in H枚he von 125 268,10 DM Umsatzsteuer in H枚he von 13 779,49 DM gesondert ausgewiesen ist. Die Rechnung enth盲lt des weiteren den Vermerk: "Lieferung, Selbstabholung ab Werft ..., Ende M盲rz 1977".

Der Kl盲ger lie脽 im Mai 1977 in mehreren Zeitungen Anzeigen ver枚ffentlichen, in denen er das Mitsegeln anbot. In Reiseb眉ros gab er Beschreibungen der geplanten Segelt枚rns ab und bat um Vermittlung von Mitseglern. Diese sollten im Sinne eines Aktivurlaubs bestimmte, vom Kl盲ger zugewiesene Aufgaben 眉bernehmen. F眉r die Mitnahme sollten sie Zahlungen an den Kl盲ger leisten, die dieser nach der jeweiligen Dauer der T枚rns festlegte. Allein konnte der Kl盲ger nur bei ruhiger See Fahrten mit seiner Jacht unternehmen.

W盲hrend der Sommerferien 1977 f眉hrte der Kl盲ger zwei T枚rns von je zwei Wochen Dauer durch sowie eine Reihe von Wochenend-T枚rns, die im wesentlichen nach Helgoland gingen. Aus der Mitnahme von Sportseglern erzielte er Einnahmen, die das Finanzgericht (FG) auf 10 000 DM sch盲tzte. Die Ausgaben einschlie脽lich Absetzungen f眉r Abnutzungen (AfA) der Jacht (verteilt auf acht Monate, angenommene Nutzungsdauer: zw枚lf Jahre) beliefen sich im Streitjahr auf 20 457,84 DM (Vorsteuer abgezogen). F眉r die Folgejahre weist die Einnahmen-脺berschu脽-Rechnung des Kl盲gers Einnahmen in folgender H枚he aus:

1978: 5 662 DM

1979: 10 920 DM

1980: 12 460 DM

1981: 13 751 DM

1982: 11 450 DM

In seiner Umsatzsteuererkl盲rung 1977 gab der Kl盲ger Ums盲tze von 720 DM und Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 14 366,96 DM an. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) f眉hrte darauf beim Kl盲ger eine Umsatzsteuer-Fachpr眉fung durch. Im Pr眉fungsbericht wird ausgef眉hrt: Der Kl盲ger habe bei der Ordnungsbeh枚rde keinen Gewerbebetrieb angemeldet. 脛u脽ere Merkmale eines "Segelschiffunternehmens" wie Agentur, B眉ro, Firmenschild fehlten. Eine Anmeldung bei der Seeberufsgenossenschaft sei nicht erfolgt. F眉r die Fahrg盲ste habe kein besonderer Versicherungsschutz bestanden. Die f眉r die gewerbliche Seeschiffahrt vorgeschriebenen B眉cher seien nicht gef眉hrt worden. Der Kl盲ger habe die von ihm behauptete gewerbliche T盲tigkeit bisher nicht seinem Dienstherrn angezeigt. Nach eigenem Bekunden habe er in sp盲terer Zeit nicht mehr f眉r seine T枚rns geworben, da sich zwischenzeitlich ein fester Stamm von Interessenten gebildet habe.

Aufgrund des Pr眉fungsberichts gelangte das FA zu der Auffassung, der Kl盲ger sei nicht unternehmerisch t盲tig geworden und deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Es setzte unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gem盲脽 搂 164 der Abgabenordnung (AO 1977) die Umsatzsteuer auf 0 DM fest. Nachdem der Kl盲ger beantragt hatte, den Umsatzsteuerbescheid entsprechend seinen Angaben in der Steuererkl盲rung zu 盲ndern, lehnte das FA den 脛nderungsantrag unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsauffassung ab.

Der Kl盲ger erhob mit Zustimmung des FA ohne Vorverfahren (搂 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Klage mit dem Antrag, den ablehnenden Bescheid des FA aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid gem盲脽 搂 164 Abs.2 AO 1977, wie beantragt, zu 盲ndern. Das FG hob den ablehnenden Bescheid auf und setzte unter Ab盲nderung des Umsatzsteuerbescheids die Steuer auf ./. 13 187,72 DM herab. Dabei lie脽 es den Vorsteuerabzug mit der Begr眉ndung zu, der Kl盲ger habe die Hochseejacht f眉r sein Unternehmen erworben, weil er von Anfang an die Absicht gehabt habe, durch Mitnahme von Aktivurlaubern nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Es nahm Verwendungseigenverbrauch i.S. von 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 an, weil der Kl盲ger mit den vereinnahmten Entgelten die Kosten nicht habe decken k枚nnen und dies aus privaten Gr眉nden in Kauf genommen habe. Die Bemessungsgrundlage f眉r den Eigenverbrauch sch盲tzte es auf 10 000 DM. Die an die Mitsegler erbrachten Leistungen sowie den Eigenverbrauch hielt das FG jeweils nur zur H盲lfte f眉r steuerbar im Hinblick darauf, da脽 die Tatbest盲nde zu einem erheblichen Teil im Ausland verwirklicht worden seien. Zu dem Vorbringen des FA, es sei Eigenverbrauch i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 anzunehmen, f眉hrte das FG aus: Es sei nicht ausgeschlossen, da脽 der Kl盲ger seine T盲tigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausge眉bt habe. Deshalb sei 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 i.V.m. 搂 4 Abs.5 Satz 1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gem盲脽 Satz 2 der letztgenannten Vorschrift nicht anwendbar.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung von 搂 3 Abs.6 und 搂 15 Abs.1 UStG 1973. Dazu f眉hrt es im wesentlichen aus: Der Kl盲ger habe schon deswegen keinen Anspruch auf Erstattung der in der Rechnung ausgewiesenen Vorsteuer, weil die Jacht im Ausland an ihn geliefert worden sei und dieser Vorgang somit nicht steuerbar sei. Das FG habe zum Ort der Lieferung nichts ausgesagt und somit nicht erkannt, da脽 die Verf眉gungsmacht 眉ber die Jacht in Schweden auf den Kl盲ger 眉bergegangen sei. Der Vorgang unterliege der Einfuhrumsatzsteuer (搂 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973). Diese sei vom Kl盲ger jedoch nicht gezahlt worden. Im 眉brigen seien die Ausf眉hrungen des FG zur Frage des Vorsteuerabzugs nicht frei von Rechtsirrtum. Die Anschaffung der Jacht stehe nicht in einem objektiven und erkennbar wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer unternehmerischen T盲tigkeit des Kl盲gers, weil das Boot eindeutig f眉r die private Nutzung bestimmt gewesen sei. Dem stehe nicht entgegen, da脽 der Kl盲ger gelegentlich Einnahmen von fremden Segelsportlern erzielt habe, da er ohne deren Mithilfe sein Hobby nicht habe aus眉ben k枚nnen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist nach Aufforderung durch den Senat dem Verfahren beigetreten. Er hat folgendes ausgef眉hrt: Der Kl盲ger mache Vorsteuer aus einer Lieferung geltend, die im Inland nicht steuerbar sei. F眉r diesen Vorgang gelte der BMF-Erla脽 vom 31.Januar 1968 (BStBl I 1968, 389) nicht, da der Liefergegenstand nicht --wie dort vorgesehen-- an den Kl盲ger bef枚rdert oder versendet, sondern von diesem selbst abgeholt worden sei. In F盲llen, in denen --wie im Streitfall-- jemand einen Freizeit- oder Repr盲sentationsgegenstand gegen Entgelt Dritten 眉berlasse und diesen gleichzeitig mitbenutze, sei eine unternehmerische Bet盲tigung i.S. von 搂 2 Abs.1 UStG 1973 weder von vornherein auszuschlie脽en noch regelm盲脽ig anzunehmen. Vielmehr sei im Einzelfall zu pr眉fen, ob eine unternehmerische oder eine nichtunternehmerische T盲tigkeit vorliege, wobei unterschiedliche Indizien ausschlaggebend sein k枚nnten. Unter der Voraussetzung, da脽 die Unternehmereigenschaft des Erwerbers zu bejahen sei, d眉rfe diesem der Vorsteuerabzug nicht versagt werden mit der Begr眉ndung, er k枚nne den Gegenstand seinem Unternehmen deshalb nicht zuordnen, weil die (hier unterstellte) unternehmerische Nutzung in Anbetracht der langen Stand- oder Liegezeiten nur unwesentlich sei. Da脽 der Gegenstand 眉ber eine gewisse Zeitdauer 眉berhaupt nicht genutzt werde (Stand- oder Liegezeit) und da脽 bei der entgeltlichen 脺berlassung des Gegenstandes an Dritte der Erwerber stets selbst beteiligt sei, begr眉nde keinen Verwendungseigenverbrauch (搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1973). Auch Repr盲sentationseigenverbrauch (搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973) sei zu verneinen. Wie der Streitfall zeige, sei eine sachgerechte Abgrenzung der Unternehmersph盲re von der Privatsph盲re durch den Eigenverbrauchstatbestand nicht immer m枚glich. Bei vergleichbaren Sachverhalten d眉rfte die (hier wohl zu verneinende) Frage im Vordergrund stehen, ob nach dem Gesamtbild der Umst盲nde 眉berhaupt die Unternehmereigenschaft gegeben sei.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht entschieden, da脽 der Kl盲ger berechtigt war, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 abzuziehen. Es hat ferner zutreffend in dem Veranstalten von Segelt枚rns sonstige Leistungen gegen Entgelt gesehen, die der Kl盲ger zur H盲lfte im Inland ausgef眉hrt hat (搂 1 Abs.1 Nr.1, Abs.2, 搂 3 Abs.10 UStG 1973). Das Urteil h盲lt der revisionsrechtlichen Pr眉fung aber nicht stand, soweit es das Vorliegen eines Repr盲sentationseigenverbrauchs (搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973) verneint.

1. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 sind erf眉llt. Nach der genannten Vorschrift kann der Unternehmer unter weiteren --hier nicht streitigen-- Voraussetzungen als Vorsteuerbetrag abziehen: die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind.

a) Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Unternehmereigenschaft des Kl盲gers bejaht. Unternehmer ist, wer selbst盲ndig eine nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus眉bt (搂 2 Abs.1 Satz 1 und 3 UStG 1973). 脺ber die Nachhaltigkeit ist nach dem Gesamtbild der jeweils vorliegenden Verh盲ltnisse zu entscheiden. Das Gesamtbild kann sich aus einer Reihe unterschiedlicher, f眉r und gegen die Nachhaltigkeit sprechender Merkmale zusammensetzen, die in ihrer jeweiligen Bedeutung zu gewichten und gegeneinander abzuw盲gen sind (Senatsurteile vom 18.Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776, und vom 7.November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269).

Die tats盲chliche W眉rdigung durch das FG h盲lt einer revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung stand. Allerdings sind, sofern die im Pr眉fungsbericht angef眉hrten Umst盲nde als vom FG festgestellt anzusehen w盲ren, eine Reihe von Voraussetzungen nicht erf眉llt, die bei einem Gewerbetreibenden in der entsprechenden Sparte selbstverst盲ndlich sind, wie z.B. Gewerbeanmeldung bei den Ordnungsbeh枚rden, Vorhalten von gesch盲ftsm盲脽igen Einrichtungen, Beachtung bestimmter seerechtlicher und versicherungsrechtlicher Auflagen. Es handelt sich hier, wie der Senat nicht verkennt, um einen Grenzfall unternehmerischer T盲tigkeit. Wenn jemand mit einem Freizeitgegenstand Einnahmen erzielt, kann es unter anderen --hier nicht gegebenen-- Umst盲nden gerechtfertigt sein, ein derartiges Tun als nichtunternehmerisch anzusehen. Gleichwohl durfte das FG im Streitfall zu einem anderen Ergebnis kommen.

aa) Der Kl盲ger hatte seine T盲tigkeit als Veranstalter von Segelt枚rns auf Wiederholung angelegt und diese T盲tigkeit auch 眉ber Jahre hinweg tats盲chlich ausge眉bt (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653 unter II. 1. c). Hieran 盲ndert nichts die Tatsache, da脽 der Kl盲ger --aus beruflichen Gr眉nden-- sich mit seiner "unternehmerischen" Bet盲tigung auf die Wochenenden und die Ferienzeit beschr盲nken mu脽te. Selbst盲ndig ausge眉bte "Nebenerwerbst盲tigkeiten" k枚nnen ebenso i.S. von 搂 2 Abs.1 UStG 1973 unternehmerisch sein wie T盲tigkeiten, die in gewissen Abst盲nden nur 眉ber jeweils kurze Zeit betrieben werden (z.B. bei bestimmten Veranstaltungen, Jahrm盲rkten usw.; vgl. BFH- Urteil vom 13.Dezember 1963 V 77/61 U, BFHE 78, 231, BStBl III 1964, 90).

bb) Das T盲tigwerden des Kl盲gers erlangte auch wirtschaftliches Gewicht. Das FG hat die Einnahmen des Kl盲gers f眉r das Streitjahr auf 10 000 DM gesch盲tzt. In den Folgejahren beliefen sich die Einnahmen des Kl盲gers auf Betr盲ge zwischen 5 000 DM und 13 000 DM. Sie haben damit eine Gr枚脽enordnung erreicht, die es nicht mehr erlaubt, von einer so geringen Intensit盲t der wirtschaftlichen Bet盲tigung auszugehen, da脽 die Unternehmereigenschaft entfallen kann (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776, und in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269). Daran 盲ndert nichts, da脽 den Einnahmen verh盲ltnism盲脽ig hohe Kosten gegen眉berstehen (im Streitjahr 眉ber 20 000 DM AfA und laufende Kosten). Eine solche Betrachtungsweise w眉rde unzul盲ssigerweise darauf hinauslaufen, den umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriff mit den der Einkommensteuer entnommenen Grunds盲tzen der "Liebhaberei" einzuschr盲nken (vgl. hierzu: Giesberts in Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 6.Aufl., 搂 2 Abs.1 und 2 Anm.271). 搂 2 Abs.1 Satz 3 UStG 1973 setzt nur die Absicht der Einnahmeerzielung, nicht (wie 搂 15 Abs.1 Nr.1 EStG) die Absicht der Gewinnerzielung voraus (zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht beim Verchartern eines Motorboots vgl.: BFH-Urteil vom 28.August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10).

cc) Auch wenn die (private) Segelleidenschaft des Kl盲gers der Beweggrund f眉r die Anschaffung der Segeljacht und damit f眉r die Aufnahme seiner Veranstaltert盲tigkeit war, mu脽 dies unbeachtet bleiben. Auf das Motiv des T盲tigwerdens kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653). Der Kl盲ger hat sich jedenfalls bei der Anschaffung der Jacht die Tatsache zunutze gemacht, da脽 auch der Segelsport einen nicht unerheblichen Anteil an dem zunehmend gr枚脽er werdenden Freizeitmarkt hat. Um Kunden zu gewinnen, hat er zun盲chst --wie im Wirtschaftsleben 眉blich-- die Mittel der Werbung eingesetzt. Da脽 er sp盲ter keine Werbung mehr betrieb und sich mit dem inzwischen aufgebauten Kundenstamm begn眉gte, spricht nicht dagegen, da脽 er weiterhin Einnahmen erzielten wollte.

b) Die Segeljacht ist dem Kl盲ger "f眉r sein Unternehmen" i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 geliefert worden, und zwar unabh盲ngig von der Tatsache, da脽 der Kl盲ger die Jacht in der Folgezeit sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zum eigenen Freizeitvergn眉gen genutzt hat.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist ein solcher (gemischt genutzter) Gegenstand insgesamt als f眉r das Unternehmen angeschafft anzusehen, wenn ihn der Unternehmer dem Unternehmen zugeordnet hat. Daf眉r reicht es aus, da脽 der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes f眉r unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbar wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit steht und diese f枚rdern soll (vgl. Urteil vom 19.Mai 1988 V R 115/83, BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916, m.w.N.) Dar眉ber hinaus sind nach Auffassung des Senats die Grunds盲tze zu beachten, die der Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 11.Juli 1991 Rs. C-97/90 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 291, mit Anm. Widmann) zum Vorsteuerabzug gem盲脽 Art.17 der 6.Richtlinie des Rates vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten 眉ber die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG --6.Richtlinie--) aufgestellt hat. Danach hat ein Steuerpflichtiger, der Gegenst盲nde f眉r Zwecke seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit verwendet, zum Zeitpunkt des Erwerbs dieser Gegenst盲nde das Recht, die gezahlte Vorsteuer gem盲脽 der vorstehend bezeichneten Vorschrift abzuziehen, wie gering auch immer der Anteil der Verwendung f眉r unternehmerische Zwecke sein mag. F眉r die Auslegung der insoweit gleichlautenden Vorschrift des Art.11 der 2.Richtlinie des Rates vom 11.April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten 眉ber die Umsatzsteuern: Struktur und Anwendungsmodalit盲ten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG --2.Richtlinie--) und der dem folgenden Vorschrift des 搂 15 UStG 1973 kann nichts anderes gelten.

Demzufolge durfte der Kl盲ger die Segeljacht seinem Unternehmen (Veranstalten von Segelt枚rns) zuordnen. Die Auffassung des FA, es fehle an einem objektiven und erkennbar wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Anschaffung der Jacht und einer unternehmerischen T盲tigkeit des Kl盲gers, ist mit den dargelegten Grunds盲tzen nicht zu vereinbaren.

c) Der Kl盲ger war nicht gehindert, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen, ungeachtet des Umstandes, da脽 er die Jacht in Schweden, also im Ausland, selbst abgeholt hatte.

Zwar war der Verk盲ufer, der seine Lieferverpflichtung im Wege des Reihengesch盲fts (搂 3 Abs.2 UStG 1973) erf眉llt hatte, nicht berechtigt, dem Kl盲ger Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Die Lieferung war nicht steuerbar, weil sie im Ausland erfolgt ist (搂 1 Abs.1 Nr.1, Abs.2 UStG 1973). Die vom FG festgestellten Umst盲nde lassen nur die Schlu脽folgerung zu, da脽 der Kl盲ger bereits in Schweden und nicht erst im Inland Verf眉gungsmacht 眉ber die Segeljacht erlangt hat und die Werft damit als Ort der Lieferung gem盲脽 搂 3 Abs.1 UStG 1973 anzusehen ist.

Gleichwohl ist der Abzug der insoweit zu Unrecht ausgewiesenen Steuer nicht ausgeschlossen. Steuerbarkeit oder Steuerpflicht der abgerechneten Leistung sind nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 nicht Tatbestandsvoraussetzung f眉r den Vorsteuerabzug des Leistungsempf盲ngers. Die Vorschrift stellt nur auf den Umsatzsteuerausweis in der Rechnung eines Unternehmers ab (vgl. BFH- Urteil vom 29.Oktober 1987 V R 154/83, BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508 unter II. 1., und vom 8.Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250 unter II. 2. 5.Abs.). 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 verbietet dem Leistungsempf盲nger nicht den Abzug einer Steuer, die der Rechnungssteller (Leistender) wegen eines unrechtm盲脽igen Steuerausweises gem盲脽 搂 14 Abs.2 UStG 1973 schuldet, und zwar selbst dann nicht, wenn Steuer f眉r eine steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung ausgewiesen ist.

Der Senat folgt demnach f眉r das UStG 1973 nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung, Umsatzsteuer, die f眉r Auslandsums盲tze in Rechnung gestellt werde, sei generell nicht abziehbar, weil sich dies aus dem Sinn und Zweck des UStG (Pl眉ckebaum/ Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., 搂 15 Rdnr.60; Dziadkowski, Umsatzsteuergesetz, 2.Aufl., S.190) oder aus der Systematik des Gesetzes (S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., 搂 15 Bem.23) ergebe oder weil die Steuerbarkeit der bezogenen Leistung ungeschriebene Voraussetzung des Vorsteuerabzugs sei (Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, 1989, S.125).

Die Auslegung des 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 steht im Einklang mit Art.11 Abs.1 Buchst.a der 2.Richtlinie. Diese Vorschrift macht --anders als Art.17 Abs.2 Buchst.a der 6.Richtlinie-- den Vorsteuerabzug nicht davon abh盲ngig, da脽 die in Rechnung gestellte Steuer geschuldet wird oder entrichtet ist (vgl. EuGH-Urteil vom 13.Dezember 1989 Rs. C-342/87, UR 1991, 83, mit Anm. Rei脽).

Da脽 ggf. bei zutreffender Sachbehandlung der Kl盲ger bei Einfuhr der Jacht h盲tte Einfuhrumsatzsteuer entrichten m眉ssen, die er aber gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 anschlie脽end als Vorsteuer h盲tte abziehen k枚nnen, spielt keine Rolle. 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 (f眉r den Abzug der in Rechnung gestellten Steuer) und 搂 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 (f眉r den Abzug der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer) stehen nicht in einem Ausschlie脽lichkeitsverh盲ltnis zueinander. Im Streitfall ist aufgrund der Rechnung 眉ber eine Inlandslieferung nur 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 别颈苍蝉肠丑濒盲驳颈驳.

Da somit schon aus Rechtsgr眉nden der Vorsteuerabzug an der Auslandslieferung nicht scheitern darf, kommt es auf die Anwendbarkeit des BMF-Erlasses vom 31.Januar 1968 (BStBl I 1968, 389) f眉r den Streitfall nicht an.

2. Die von dem Kl盲ger an die Reiseteilnehmer erbrachten sonstigen Leistungen (搂 3 Abs.8 UStG 1973) sind --wie das FG zu Recht angenommen hat-- nur zum Teil nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 steuerbar, da sie zum anderen Teil im Ausland ausgef眉hrt worden sind.

Nach 搂 3 Abs.10 Satz 1 UStG 1973 wird eine sonstige Leistung im Inland ausgef眉hrt, wenn der Unternehmer ausschlie脽lich oder zum wesentlichen Teil im Inland t盲tig wird, eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterl盲脽t. Erstreckt sich eine Bef枚rderungsleistung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland (grenz眉berschreitender Bef枚rderungsverkehr), so f盲llt der inl盲ndische Teil unter das UStG (Satz 3 der Vorschrift). Entsprechendes gilt f眉r die Vermietung von Bef枚rderungsmitteln (Satz 4 der Vorschrift).

Die Leistungen des Kl盲gers enthalten sowohl Elemente von Bef枚rderungsleistungen als auch solche, die der Vermietung von Bef枚rderungsmitteln entsprechen (zum Begriff "Bef枚rderung" vgl. S枚lch/Ringleb/List, a.a.O., 搂 3a Bem.23; zur Einstufung von Segeljachten als Bef枚rderungsmittel vgl. EuGH- Urteil vom 15.M盲rz 1989, Rs. 51/88, UR 1989, 184, mit Anm. Wei脽). Soweit sich der Kl盲ger als Skipper bet盲tigte, erbringt er eine Bef枚rderungsleistung; soweit er die Jacht den Mitfahrern zur Nutzung 眉berlie脽, liegt Vermietung vor. Der Senat kann offenlassen, ob im Streitfall 搂 3 Abs.10 Satz 3 oder Satz 4 UStG 1973 einschl盲gig ist. Beide Vorschriften f眉hren zum selben Ergebnis. Danach bestimmt sich die Steuerbarkeit nach dem Anteil am Gesamtentgelt, der sich aus dem Verh盲ltnis der inl盲ndischen Fahrstrecke zur Gesamtfahrstrecke ergibt (vgl. BMF-Erla脽 vom 4.November 1968, BStBl I 1968, 1190, unter B.1. Abs.2). Das FG hat den inl盲ndischen Anteil im Streitfall auf die H盲lfte der Gesamtfahrstrecke gesch盲tzt. An diese --revisionsrechtlich nicht angreifbare-- Sch盲tzung ist der Senat gem盲脽 搂 118 Abs.2 FGO gebunden.

3. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, mit der es die Anwendung des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 auf die Aufwendungen, die der Kl盲ger im Streitjahr f眉r die erworbene Segeljacht get盲tigt hat, ablehnte.

Nach der genannten Vorschrift liegt Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen t盲tigt, die nach 搂 4 Abs.5 Ziff.1 bis 7 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Nach 搂 4 Abs.5 Ziff.4 EStG (in der f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Fassung) d眉rfen --neben anderen Betriebsausgaben-- Aufwendungen f眉r Segeljachten oder Motorjachten und f眉r die hiermit zusammenh盲ngenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot gilt (nach Satz 2 des 搂 4 Abs.5 EStG) nicht, soweit die in den Ziff.2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausge眉bten Bet盲tigung des Steuerpflichtigen sind.

Die Besteuerung des Eigenverbrauchs ist durch das UStG vom 29.Mai 1967 (BGBl I 1967, 545) um den Tatbestand des Repr盲sentationseigenverbrauchs (搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c) erweitert worden. Mit R眉cksicht darauf, da脽 die dem Unternehmen dienenden Gegenst盲nde wegen des Vorsteuerabzugs grunds盲tzlich unbelastet sind, sollen sog. betriebliche Repr盲sentationsaufwendungen, die gem盲脽 搂 4 Abs.5 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden, als Eigenverbrauch erfa脽t werden, um auf diesem Wege den Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung zu verwirklichen. Dem Gesetzgeber erschien im Interesse der leichten Durchf眉hrbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs f眉r alle aus Repr盲sentationsgr眉nden veranla脽ten Leistungsbez眉ge (vgl. BTDrucks 5/1581 --schriftlicher Bericht des Finanzausschusses-- Begr眉ndung zu 搂 1; hierzu auch: S枚hn, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1975, 1, 15, m.w.N.).

Diese Erw盲gungen des Gesetzgebers, die Sinn und Zweck der Regelung umrei脽en, sind bei der Bestimmung ihres Anwendungsbereichs heranzuziehen, soweit nach dem Wortlaut der Vorschrift Ungewi脽heit 眉ber deren Auslegung besteht (insbesondere aufgrund der Verweisung auf einkommensteuerrechtliche Regelungen).

Der Eigenverbrauchstatbestand des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 kn眉pft nicht an die ertragsteuerrechtliche Behandlung der angesprochenen Aufwendungen eines Unternehmens an, sondern verlangt eine eigenst盲ndige Pr眉fung der Voraussetzungen des 搂 4 Abs.5 EStG im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzung. Entscheidend ist f眉r den Eigenverbrauchstatbestand, da脽 der Unternehmer Aufwendungen t盲tigt, die ihrer Art nach unter 搂 4 Abs.5 Ziff.1 bis 7 EStG fallen. Der Senat teilt die Auffassung der Verwaltung, da脽 solche Aufwendungen auch dann unter 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG fallen k枚nnen, wenn 搂 4 Abs.5 EStG bei dem Unternehmer ertragsteuerrechtlich keine Bedeutung hat (vgl. jetzt Abschn.10 Abs.3 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988).

搂 4 Abs.5 EStG betrifft eine Reihe besonders aufgez盲hlter Betriebsausgaben, also von Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs.4 EStG). Einkommensteuerrechtlich stellt 搂 4 Abs.5 EStG bestimmte betrieblich veranla脽te Aufwendungen --aus dem Repr盲sentationsbereich-- im Ergebnis den privaten Aufwendungen (als nichtabziehbar) gleich.

An diese durch das EStG getroffene Entscheidung kn眉pft 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 f眉r die Umsatzsteuer die Eigenverbrauchsfolge: Diese Aufwendungen, d.h. die Gegenst盲nde, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der Gesetzgeber dem "Endverbrauch" zuordnet (vgl. z.B. S枚hn, a.a.O.).

Mit der Verweisung in 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 auf das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot bei Repr盲sentationsaufwendungen ist auch dessen Einschr盲nkung in Satz 2 des 搂 4 Abs.5 EStG zu beachten, wonach das Abzugsverbot nicht gilt, "soweit die in den Ziffern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausge眉bten Bet盲tigung des Steuerpflichtigen sind".

Der Ma脽geblichkeit der einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung nach einer "Gewinnabsicht" auch f眉r den umsatzsteuerrechtlichen Repr盲sentationseigenverbrauch kann daher nicht entgegengehalten werden, das UStG grenze gem盲脽 搂 2 Abs.1 Satz 3 unternehmerische von nichtunternehmerischen T盲tigkeiten gerade nicht nach dem Vorliegen einer Gewinnabsicht ab, sondern setze nur T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen voraus; deshalb sei auch bei 搂 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 nur Verwendung in "Einnahmeabsicht" erforderlich.

Wie bereits angesprochen, bewirkt die Ankn眉pfung des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 an 搂 4 Abs.5 EStG die 脺bernahme einer einkommensteuerrechtlichen Wertung in den Eigenverbrauchstatbestand, nicht aber eine umsatzsteuerrechtliche Reduzierung dieser Wertung. Die f眉r den Eigenverbrauch vorgreifliche umsatzsteuerrechtliche Voraussetzung, da脽 der Erwerber des "Repr盲sentationsgegenstands" mit dessen Verwendung Unternehmer ist (und ihn f眉r dieses Unternehmen bezogen hat), bleibt von der hier streitigen Regelung unber眉hrt. F眉r die Unternehmereigenschaft reicht es aus, da脽 der Erwerber den Gegenstand (lediglich) in "Einnahmeabsicht" verwendet.

Diese Beurteilung ist Folge der gesetzgeberischen Entscheidung, die Verbrauchsbesteuerung sog. Repr盲sentationsaufwendungen (erst) auf der Ebene des Eigenverbrauchs und nicht bereits bei der Frage des Vorsteuerabzugs (z.B. durch ein Verbot der Zuordnung solcher Leistungsbez眉ge zu einem unternehmerischen Bereich) zu regeln (vgl. auch die Vorschl盲ge der Kommission der Europ盲ischen Gemeinschaften zum Wegfall des Vorsteuerabzugs u.a. bei Repr盲sentationsaufwendungen; UR 1983, 129, und UR 1984, 54).

Die vorstehenden Erw盲gungen k枚nnen nicht mit dem Argument beiseite geschoben werden, 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 beziehe sich nur auf 搂 4 Abs.5 Satz 1 EStG. Satz 2 der letztgenannten Vorschrift dient --wie dargelegt-- der Klarstellung des Satzes 1 und ist daher von der Gesetzesverweisung mitumfa脽t. Diese Auffassung wird dadurch best盲tigt, da脽 der in Satz 2 enthaltene Rechtsgedanke im EStG 1965 in 搂 4 Abs.5 Satz 1 (Halbsatz 2) enthalten war und deshalb bei Einf眉hrung des Repr盲sentationseigenverbrauchs durch das UStG 1967 auch ausdr眉cklich in Bezug genommen worden ist.

搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 gibt somit die M枚glichkeit, bei sog. "Liebhaberei-Unternehmen", die mit Hilfe von Repr盲sentations- oder Freizeitgegenst盲nden (wie hier) betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands 眉ber den Eigenverbrauch auszugleichen. Damit wird zum einen der umsatzsteuerrechtliche Grundsatz, da脽 auch "Liebhaberei" unternehmerisch i.S. von 搂 2 Abs.1 UStG sein kann, nicht ber眉hrt. Zum anderen wird aber, entsprechend dem Zweck der Regelung, 眉ber den Eigenverbrauchstatbestand der Erwerber bestimmter Gegenst盲nde im Ergebnis von der Umsatzsteuer nicht entlastet.

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil bei seinen Ausf眉hrungen zum Verwendungseigenverbrauch auf die fehlende Kostendeckung hingewiesen, an anderer Stelle (zum Repr盲sentationseigenverbrauch) jedoch die Schlu脽folgerung gezogen, eine Gewinnerzielungsabsicht des Kl盲gers k枚nne nicht ausgeschlossen werden. Es hat aber keine Feststellungen getroffen, nach denen trotz der Kostenunterdeckung auf ein Gewinnstreben des Kl盲gers zu schlie脽en w盲re. Das FG hat sich insbesondere nicht mit den Grunds盲tzen der Rechtsprechung zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei sog. Liebhabereit盲tigkeit (vgl. die Nachweise in BFH-Urteil vom 11.April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768) auseinandergesetzt. Es wird daher entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Auf das zwischen den Parteien ergangene (die Einkommensteuer des Kl盲gers im Streitjahr u.a. betreffende) BFH-Urteil vom 2.September 1987 I R 214/83 (BFH/NV 1988, 300) wird hingewiesen.

4. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, da脽 die Voraussetzungen des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 vorliegen, wird es noch folgendes zu beachten haben:

a) Als Ort des Eigenverbrauchs nach der genannten Vorschrift kommt nur der Sitz des Unternehmens (im Inland) in Betracht. Der Tatbestand des Repr盲sentationseigenverbrauchs kn眉pft an Aufwendungen an, die am Sitz des Unternehmens get盲tigt werden und die sich daher dort auswirken (vgl. M枚脽lang in S枚lch/ Ringleb/List, a.a.O., 搂 1 Bem.185). Dies entspricht auch dem gesetzgeberischen Ziel, f眉r Repr盲sentationsaufwendungen den Vorsteuerabzug insgesamt r眉ckg盲ngig zu machen.

b) Die Bemessungsgrundlage f眉r den Eigenverbrauch nach 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 ist gem盲脽 搂 10 Abs.5 Nr.3 UStG 1973 nach den Aufwendungen zu bestimmen. Hierzu z盲hlen insbesondere die AfA (搂 7 EStG) sowie die laufenden Aufwendungen.

5. Der Senat kann nicht in der Sache selbst entscheiden. Wie dargelegt fehlen tats盲chliche Feststellungen des FG, die eine rechtliche Schlu脽folgerung dar眉ber erlauben, ob und in welchem Umfang Repr盲sentationseigenverbrauch des Kl盲gers der Umsatzsteuer unterliegt.

F眉r den Fall, da脽 die Klage in der Sache Erfolg haben sollte, wird das FG ferner folgendes zu beachten haben: Der Antrag des Kl盲gers enth盲lt eine Verpflichtungsklage (搂 40 Abs.1 2.Alternative FGO). Eine abweichende Steuerfestsetzung gem盲脽 搂 100 Abs.2 FGO, wie sie das FG in dem angefochtenen Urteil vorgenommen hat, ist daher nicht m枚glich. Das FG wird ggf. den ablehnenden Bescheid des FA aufheben und daneben gem盲脽 搂 101 FGO die Verpflichtung des FA zum Erla脽 eines 脛nderungsbescheids aussprechen m眉ssen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245 am Ende).

Fundstellen