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Leitsatz (amtlich)

1. Ist eine Pr眉fungsanordnung aus formellen Gr眉nden aufgehoben oder f眉r nichtig erkl盲rt worden, kann die Finanzbeh枚rde eine erneute Pr眉fungsanordnung unter Vermeidung des Verfahrensfehlers auch dann erlassen, wenn aufgrund der fr眉heren Pr眉fungsanordnung bereits Pr眉fungshandlungen vorgenommen worden sind (Best盲tigung des Urteils vom 7.November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435).

2. Die Durchf眉hrung einer Betriebspr眉fung in den Gesch盲ftsr盲umen des Steuerpflichtigen verst枚脽t nicht gegen Art.13 GG.

Orientierungssatz

1. Die Ermessensregelung der Finanzverwaltung in 搂 4 BpO (St) 眉ber die H盲ufigkeit von Au脽enpr眉fungen, die an die Gr枚脽e des Betriebs ankn眉pft, ist rechtlich bedeutsam (Festhaltung an bisheriger BFH-Rechtsprechung).

2. Bei einer turnusm盲脽igen Routinepr眉fung braucht das FA die Pr眉fungsanordnung nicht n盲her zu begr眉nden. Es kann sich mit einem Hinweis auf 搂 193 Abs. 1 AO 1977 begn眉gen (Festhaltung am BFH-Urteil vom 10.2.1983 IV R 104/79). Im Streitfall brauchten die Gr眉nde, die zur Wiederholung der Pr眉fungsanordnung gef眉hrt hatten, nicht dargelegt zu werden, weil sie dem Kl盲ger aufgrund des Feststellungsurteils des FG gel盲ufig waren (vgl. auch das BFH-Urteil von 5.11.1981 IV R 179/79 zur Heilung eines etwaigen Begr眉ndungsmangels durch Ausf眉hrungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD).

Normenkette

GG Art. 13 Abs. 3; AO 1977 搂听193 Abs. 1, 搂搂听200, 121 Abs.听1, 2 Nr. 2; FGO 搂 110 Abs. 1 S. 1; BpO (St) 搂 3; BpO (St) 搂 4; AO 1977 搂 196

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist seit 1.Oktober 1974 als Rechtsanwalt selbst盲ndig t盲tig. Im Juni 1985 ordnete der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) bei ihm erstmals eine Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1981 bis 1983 an. Die Pr眉fung wurde im Juni 1985 durchgef眉hrt. Eine Schlu脽besprechung hat stattgefunden; der Betriebspr眉fungsbericht ist noch nicht 眉bersandt worden. Im Juli 1985 erhob der Kl盲ger gegen die Pr眉fungsanordnung Beschwerde, weil sie sich an "Herrn und Frau X" (Vor- und Zuname des Kl盲gers) richte, obwohl er unverheiratet sei; die Beschwerde blieb erfolglos. Auf die Klage stellte das Finanzgericht (FG) die Nichtigkeit der Pr眉fungsanordnung wegen dieses Mangels fest.

Daraufhin ordnete das FA im M盲rz 1986 erneut eine Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1981 bis 1983 an; als Pr眉fer ist jedoch ein anderer Beamter bestimmt worden. Das FG hob auch diese Pr眉fungsanordnung auf; seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 5 ver枚ffentlicht.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der fehlerhafte Anwendung der Abgabenordnung (AO 1977) ger眉gt wird.

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Auf die Revision des FA mu脽 das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden; die erneute Pr眉fungsanordnung des FA ist nicht zu beanstanden.

1. Ihrem Erla脽 steht der Umstand nicht entgegen, da脽 das FG die vorausgegangene Pr眉fungsanordnung als nichtig angesehen und ein entsprechendes Feststellungsurteil erlassen hat. Dies ist allein deswegen geschehen, weil die Anordnung fehlerhaft adressiert war. Nur hierauf erstreckt sich die Rechtskraft des Urteils (搂 110 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie die Aufhebung eines Verwaltungsakts wegen eines Verfahrensmangels nicht den Erla脽 eines neuen, ggf. auch inhaltsgleichen Verwaltungsakts in einem fehlerfreien Verfahren hindert (Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 7.Aufl., 搂 121 Anm.21), so steht auch das Feststellungsurteil des FG einer solchen Ma脽nahme nicht im Wege. Nach der Entscheidung des Senats vom 7.November 1985 IV R 6/85 (BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435) gilt dies uneingeschr盲nkt auch f眉r den Erla脽 einer neuen Pr眉fungsanordnung; das FG stellt dies zu Unrecht in Frage.

a) Nachdem die urspr眉ngliche Pr眉fungsanordnung hinf盲llig geworden war, hatte das FA erneut zu entscheiden, ob und in welchem Umfang es beim Kl盲ger eine Betriebspr眉fung durchf眉hren wollte. Es konnte dabei auch Zeitr盲ume ber眉cksichtigen, auf die sich bereits die erste Pr眉fungsanordnung erstreckte. Daran 盲ndert auch die Tatsache nichts, da脽 die aufgrund dieser Anordnung durchgef眉hrte Pr眉fung bereits im wesentlichen abgeschlossen war. Denn das FA durfte das aufgrund der ersten Anordnung gewonnene Pr眉fungsergebnis nach Ergehen des Feststellungsurteils des FG bei den Steuerveranlagungen des Kl盲gers nicht ber眉cksichtigen (Beschl眉sse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285); es war insoweit auf die Ergebnisse der wiederholten Pr眉fung angewiesen.

Die Wiederholungspr眉fung f眉hrt nicht zu "l盲cherlichen Scheinpr眉fungshandlungen", wie das FG meint. Im Streitfall hat das FA, wie regelm盲脽ig geboten, einen anderen Bediensteten zur Durchf眉hrung der wiederholten Pr眉fung beauftragt. Dieser Beamte mu脽te in eigener Verantwortung die Buchf眉hrung des Kl盲gers 眉berpr眉fen und ein selbst盲ndiges Urteil 眉ber die Erf眉llung der steuerlichen Pflichten durch den Kl盲ger gewinnen; bei einer Verletzung dieser Amtspflicht konnte er dem Kl盲ger schadensersatzpflichtig werden (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6.Februar 1975 III ZR 149/72, Versicherungsrecht --VersR-- 1975, 568; vom 26.Juni 1986 III ZR 191/85, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1987, 541). Die Feststellungen der Erstpr眉fung konnten ihm bei Durchf眉hrung der Pr眉fung nur Anhaltspunkte geben.

Nach Aufhebung der ersten Pr眉fungsanordnung ist die Aufgabe des FA derjenigen eines Untergerichts vergleichbar, dessen Urteil wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben wird und das im Hinblick darauf eine Beweisaufnahme wiederholen mu脽; es hat die erforderlichen Feststellungen in Kenntnis des bisherigen Beweisergebnisses neu zu treffen. Dadurch entstehende Belastungen nimmt ein Steuerpflichtiger, der allein Verfahrensfehler r眉gt, in Kauf; der Kl盲ger h盲tte sie durch fr眉here Anfechtung der ersten Pr眉fungsanordnung vermeiden k枚nnen.

b) F眉r die Meinung des FG, die erneute Pr眉fungsanordnung k枚nne aus tats盲chlichen Gr眉nden von niemandem befolgt werden und sei deswegen nichtig (搂 125 Abs.2 Nr.2 AO 1977), fehlt der rechtliche Anhalt. Der Kl盲ger hatte bei der erneuten Pr眉fung in dem durch 搂 200 AO 1977 festgelegten Umfang mitzuwirken. Da er die urspr眉ngliche Pr眉fungsanordnung nur mit formellen Einwendungen bek盲mpft hatte, konnte er nicht damit rechnen, von der Pr眉fung endg眉ltig verschont zu bleiben. Zu Unrecht sieht das FG daher im Verhalten des FA einen Versto脽 gegen Treu und Glauben und eine Umgehung des Verwertungsverbots.

Die Auffassung des FG, eine erneute Pr眉fungsanordnung sei nur zul盲ssig, wenn bisher keine Pr眉fungshandlungen vorgenommen worden seien oder die bisherigen Pr眉fungshandlungen erg盲nzt werden m眉脽ten, f眉hrt nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Im Hinblick auf das vom FG angenommene Verwertungsverbot m眉脽ten auch in diesem Fall die bisherigen Pr眉fungsergebnisse unber眉cksichtigt bleiben.

2. Die seitens des FA erlassene erneute Pr眉fungsanordnung mu脽te allen Anforderungen gen眉gen, die das Gesetz an einen derartigen Verwaltungsakt stellt; insoweit ergeben sich aber keine Bedenken.

a) Der Kl盲ger geh枚rt zu den in 搂 193 Abs.1 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen, bei denen ohne weitere Voraussetzungen eine Betriebspr眉fung durchgef眉hrt werden kann. Von dieser Erm盲chtigung hat das FA bei Erla脽 seiner erneuten Pr眉fungsanordnung Gebrauch gemacht. Mit den bisherigen Pr眉fungsma脽nahmen brauchte sich das FA nicht zu begn眉gen, weil es von ihnen aufgrund des Verwertungsverbots keinen Gebrauch machen durfte.

b) Bei welchem der in 搂 193 Abs.1 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen tats盲chlich eine Pr眉fung durchgef眉hrt werden soll, liegt im pflichtgem盲脽en Ermessen des FA. F眉r die H盲ufigkeit der Pr眉fungen hat die Finanzverwaltung in 搂 4 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vom 27.April 1978 (BStBl I 1978, 195) Ermessensrichtlinien aufgestellt, die an die Gr枚脽e des Betriebs --搂 3 BpO(St)-- ankn眉pfen. Das FG h盲lt dies zu Unrecht f眉r sachwidrig und unbeachtlich. Der BFH hat demgegen眉ber die Regelung mehrfach f眉r rechtlich bedeutsam gehalten (z.B. Urteile vom 20.Juni 1984 I R 111/80, BFHE 142, 1, BStBl II 1984, 815; vom 23.Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36; vom 26.Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361). Hieran ist festzuhalten.

Auch im 眉brigen ergeben sich keine Anhaltspunkte, da脽 das FA von dem ihm hinsichtlich des Umfangs der Pr眉fung einger盲umten Ermessen rechtswidrigen Gebrauch gemacht hat.

c) Da es sich um eine ihrem Wesen nach turnusm盲脽ige Routinepr眉fung handelte, brauchte das FA die Pr眉fungsanordnung nicht n盲her zu begr眉nden, sondern konnte sich auf einen Hinweis auf 搂 193 Abs.1 AO 1977 begn眉gen (BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStB II 1983, 286, st盲ndige Rechtsprechung). Auch hieran ist gegen眉ber der wiederum abweichenden Auffassung des FG festzuhalten. Insbesondere brauchte das FA deswegen nicht zu begr眉nden, warum es gerade den Kl盲ger zur Pr眉fung ausgew盲hlt hatte. Die Gr眉nde, die zur Wiederholung der Pr眉fungsanordnung gef眉hrt haben, waren dem Kl盲ger gel盲ufig und brauchten nicht dargelegt zu werden (搂 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Zudem w盲re ein etwaiger Begr眉ndungsmangel durch die Ausf眉hrungen in der Beschwerdeentscheidung geheilt (BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, st盲ndige Rechtsprechung).

d) Schlie脽lich geht auch die Auffassung des FG fehl, das FA habe nicht, wie geschehen, eine Betriebspr眉fung in den Gesch盲ftsr盲umen des Kl盲gers anordnen d眉rfen; hierin liegt kein Versto脽 gegen Art.13 des Grundgesetzes (GG).

Nach Art.13 Abs.1 GG ist die Wohnung unverletzlich. In ihr k枚nnen allerdings Durchsuchungen vorgenommen werden, wenn sie vom Richter, bei Gefahr im Verzug auch durch die in den Gesetzen vorgesehenen anderen Organe angeordnet werden (Abs.2). Dar眉berhinaus d眉rfen Eingriffe und Beschr盲nkungen nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr f眉r einzelne Personen, aufgrund eines Gesetzes auch zur Verh眉tung dringender Gefahren f眉r die 枚ffentliche Sicherheit und Ordnung vorgenommen werden (Abs.3).

Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschlu脽 vom 13.Oktober 1971 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54, 72 ff.) umfa脽t der Begriff der Wohnung auch die Gesch盲ftsr盲ume des Staatsb眉rgers. Sie w眉rden damit auch den f眉r Wohnr盲ume angeordneten Schutz gegen Durchsuchungen genie脽en. Dagegen m眉脽ten nach der Auffassung des BVerfG die Begriffe "Eingriffe und Beschr盲nkungen" f眉r Gesch盲ftsr盲ume enger umrissen werden als f眉r Wohnr盲ume. Dies ergebe sich daraus, da脽 der Staatsb眉rger in Gesch盲fts- und Betriebsr盲umen im Gegensatz zu den Wohnr盲umen eine nach au脽en gerichtete T盲tigkeit entfalte, die auch die Interessen anderer und die der Allgemeinheit ber眉hre. Dem entspreche es, da脽 die mit dem Schutz dieser Interessen beauftragten Beh枚rden in gewissem Rahmen diese T盲tigkeit auch an Ort und Stelle kontrollieren und zu diesem Zweck die R盲ume betreten d眉rften. Damit verstie脽en die 眉blichen Betretungs- und Besichtigungsrechte bei Betriebsgrundst眉cken und Gesch盲ftsr盲umen nicht gegen Art.13 Abs.3 GG. Es m眉sse angenommen werden, da脽 der Gesetzgeber des GG von dieser "unbefangenen" Betrachtungsweise ausgegangen sei. Das BVerfG hat in diesem Zusammenhang auf das von jeher den mit der Wirtschafts-, Arbeits- und Steueraufsicht betrauten Beh枚rden einger盲umte Recht hingewiesen, die Betriebs- und Gesch盲ftsr盲ume zu betreten, um dort Gesch盲ftsb眉cher und Akten zu pr眉fen.

Das BVerfG hat unter diesen Erw盲gungen das Betreten und Besichtigen von Gesch盲ftsr盲umen nicht als "Eingriff und Beschr盲nkung" angesehen, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten der R盲ume erm盲chtigt, wenn dieses Betreten, die Besichtigung und Pr眉fung einem erlaubten Zweck dient und f眉r seine Erreichung erforderlich ist, wenn ferner das Gesetz den Zweck des Betretens, den Gegenstand und den Umfang der zugelassenen Besichtigung und Pr眉fung deutlich erkennen l盲脽t und wenn schlie脽lich das Betreten der R盲ume, die Besichtigung und die Pr眉fung in den Zeiten stattfindet, zu denen die R盲ume normalerweise gesch盲ftlich oder betrieblich genutzt werden.

Die demgem盲脽 f眉r eine Pr眉fung in den Gesch盲ftsr盲umen des Steuerpflichtigen erforderliche gesetzliche Grundlage ist in 搂 200 AO 1977 vorhanden. Danach mu脽 der Steuerpflichtige bei der Durchf眉hrung der Betriebspr眉fung mitwirken und in diesem Rahmen insbesondere Aufzeichnungen, B眉cher, Gesch盲ftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Pr眉fung vorlegen. Abs盲tze 2 und 3 der Vorschrift bestimmen in diesem Zusammenhang, da脽 die genannten Unterlagen vom Steuerpflichtigen in seinen Gesch盲ftsr盲umen vorzulegen sind, da脽 die Pr眉fer die Gesch盲ftsr盲ume betreten d眉rfen und da脽 der Steuerpflichtige einen zur Durchf眉hrung der Au脽enpr眉fung geeigneten Raum oder Arbeitsplatz zur Verf眉gung zu stellen hat. Damit ist eine gesetzliche Vorschrift zum Betreten der R盲ume vorhanden. Die Pr眉fung in diesen R盲umen dient auch einem erlaubten Zweck, n盲mlich der unumg盲nglichen Steueraufsicht der Finanzbeh枚rde, und ist f眉r seine Erreichung auch erforderlich, weil sich die Unterlagen am zweckm盲脽igsten an Ort und Stelle pr眉fen lassen, dadurch R眉ckfragen erleichtert und Ankn眉pfungen an laufende Vorf盲lle gewonnen werden k枚nnen. Auch der Zweck des Betretens, der Gegenstand und der Umfang der zugelassenen Pr眉fung ist in 搂 200 AO 1977 hinreichend bezeichnet. In Absatz 3 der Vorschrift ist au脽erdem vorgesehen, da脽 die Au脽enpr眉fung w盲hrend der 眉blichen Gesch盲fts- oder Arbeitszeit stattfindet. Damit ist den vom BVerfG gestellten Anforderungen gen眉gt.

Fundstellen