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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Vorsteuerabzug und zur unentgeltlichen Zuwendung. Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020, C-528/19

Leitsatz (amtlich)

1. Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiter zu liefern und zugleich die eigene unternehmerische T盲tigkeit zu erm枚glichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht 眉ber das hinausgeht, was erforderlich/unerl盲sslich war, um diesen Zweck zu erf眉llen, und die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der get盲tigten Ausgangsums盲tze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (hier: der Allgemeinheit) allenfalls nebens盲chlich ist. Insoweit reicht eine "mittelbare" Veranlassung f眉r den Vorsteuerabzug aus (脛nderung der Rechtsprechung).

2. 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist unionsrechtskonform dahingehend einschr盲nkend auszulegen, dass eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht erfolgt, wenn kein unversteuerter Endverbrauch droht.

Normenkette

UStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs.听1b S. 1 Nr. 3, Abs.听9a Nr. 2, 搂听15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1; EWGRL 388/77 Art.听5 Abs. 6, Art.听17 Abs. 2 Buchst. a; EGRL 112/2006 Art. 16 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird unter Aufhebung des Urteils des Hessischen Finanzgerichts vom 15.12.2016 - 1 K 2213/13 und der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 sowie unter 脛nderung des Umsatzsteuerbescheides f眉r 2006 vom 01.03.2012 die Umsatzsteuer auf... 鈧� festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Ausbauma脽nahme an einer 枚ffentlichen Gemeindestra脽e.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine gesch盲ftsf眉hrende Holdinggesellschaft. Zu ihren Tochtergesellschaften z盲hlt die... GmbH (A-GmbH). Zwischen der Kl盲gerin und der A-GmbH bestand unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

Rz. 3

Die A-GmbH betrieb im Streitjahr 2006 u.a. einen Kalksteinbruch in X ("C"). Die Bezirksregierung Z genehmigte mit Genehmigungsbescheid vom 16.02.2001 i.d.F. des 5. 脛nderungsbescheides vom 25.04.2005 den Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs unter der Auflage der Erschlie脽ung 眉ber die 枚ffentliche Gemeindestrasse "..." ("D"), die sich im Eigentum der Stadt X (Stadt) befindet.

Rz. 4

F眉r den Abtransport des gewonnenen Kalksteins war der Ausbau der Gemeindestra脽e "D" erforderlich. Im Zuge des Genehmigungsverfahrens schloss deshalb die Rechtsvorg盲ngerin der A-GmbH mit der Stadt bereits am 11.12.1997 einen Vertrag 眉ber den Ausbau der Stra脽e "D" zwischen dem Anschluss an die "E" und dem Anschluss an die Zufahrt zum Betriebsgel盲nde des Steinbruchs "C". Darin verpflichtete sich die Stadt zur Planung und Ausf眉hrung des Ausbaus dieses Streckenabschnitts auf eine Breite von 6,50 m nebst beidseitigen Banketten von je 0,75 m Breite. Des Weiteren verpflichtete sich die Stadt bei Fortbestand der 枚ffentlich-rechtlichen Widmung, der Rechtsvorg盲ngerin der A-GmbH die ausgebaute Strecke zur Erschlie脽ung und bei etwaigen Erweiterungen des Steinbruchs uneingeschr盲nkt zur Verf眉gung zu stellen. Die Rechtsvorg盲ngerin der A-GmbH verpflichtete sich zur Tragung s盲mtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Ausbau des Streckenabschnitts. Der Vertrag sollte auch f眉r alle Rechtsnachfolger der Vertragsparteien gelten. Im 脛nderungsbescheid vom 25.04.2005 zum Genehmigungsbescheid vom 16.02.2001 wurde unter Ziffer 2.2 festgelegt, dass die Genehmigung erlischt, wenn der Ausbau der Stra脽e "D" nicht bis zum 31.12.2006 abgeschlossen ist.

Rz. 5

Im Jahr 2006 beauftragte die A-GmbH ihre Schwestergesellschaft... GmbH (B-GmbH), die ebenfalls eine Organgesellschaft der Kl盲gerin ist, mit dem Ausbau des Streckenabschnitts der "D" entsprechend der Vereinbarung mit der Stadt. Die Bauma脽nahme wurde im November 2006 fertig gestellt. Die A-GmbH nahm am 17.12.2006 und die Stadt am 18.12.2006 die Bauleistung ab. Die Nutzung des Streckenabschnitts durch den Schwerlastverkehr der A-GmbH wurde im Dezember 2006 aufgenommen. Neben dem Schwerlastverkehr der A-GmbH erfolgte nur eine (geringe) PKW-Nutzung. Die Aufwendungen f眉r die Bauma脽nahme betrugen unstreitig netto... 鈧�. Die von der ausf眉hrenden B-GmbH in Bezug auf die Bauma脽nahme bezogenen Eingangsleistungen umfassten unstreitig einen Betrag von... 鈧� (zzgl.... 鈧� Umsatzsteuer).

Rz. 6

W盲hrend die Aufwendungen der A-GmbH f眉r die Bauma脽nahmen im Rahmen der Steueranmeldungen f眉r Umsatzsteuer 2006 von der Kl盲gerin nicht ber眉cksichtigt wurden, zog sie die in den Eingangsleistungen der B-GmbH enthaltenen Umsatzsteuerbetr盲ge in der Umsatzsteuererkl盲rung 2006 als Vorsteuer ab.

Rz. 7

Aufgrund einer Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die A-GmbH mit dem Ausbau der Stra脽e "D" eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung gem盲脽 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Stadt erbracht habe. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nach 搂 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH l盲gen nicht steuerbare Innenums盲tze vor, da beide zum Organkreis der Kl盲gerin geh枚rten.

Rz. 8

Das FA erlie脽 am 01.03.2012 einen 脛nderungsbescheid 眉ber Umsatzsteuer f眉r 2006, in dem es die Bemessungsgrundlage f眉r die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 16 % um... 鈧� erh枚hte. Der dagegen erhobene Einspruch der Kl盲gerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013).

Rz. 9

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Urteil vom 15.12.2016 - 1 K 2213/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 495). Es vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen des 搂 3 Abs. 1b Satz 2 UStG f眉r eine Besteuerung der Ausbauma脽nahme an der Gemeindestra脽e "D" nicht vorliegen. Allerdings seien die Vorsteuerbetr盲ge f眉r die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbauma脽nahme get盲tigten Eingangsums盲tze nicht bei der Umsatzsteuer f眉r 2006 zu ber眉cksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 13.01.2011 - V R 12/08 (BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61) sei der Unternehmer, der bereits bei Bezug von Eingangsleistungen beabsichtige, die bezogenen Leistungen ausschlie脽lich und unmittelbar f眉r eine unentgeltliche Entnahme i.S. des 搂 3 Abs. 1b UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 10

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts; sie bringt im Kern vor, das FG habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen versagt. Bei unionsrechtskonformer Auslegung des 搂 15 Abs. 1 UStG sei dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zu gew盲hren, weil die Aufwendungen f眉r den Ausbau der Stra脽e zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens der Kl盲gerin geh枚rten und als solche Kostenelemente ihrer umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsums盲tze seien. Es fehle auch an einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. des 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 den Umsatzsteuerbescheid vom 01.03.2012 zu 盲ndern und die Umsatzsteuer auf... 鈧� festzusetzen.

Rz. 12

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Das FA meint, dass die Voraussetzungen f眉r eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen w眉rden.

Rz. 14

Auf den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 13.03.2019 - XI R 28/17 (BFHE 264, 367) hat der Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) mit seinem Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19 (EU:C:2020:712) wie folgt geantwortet:

"1. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger ein Recht auf Abzug der Vorsteuer f眉r die zugunsten einer Gemeinde durchgef眉hrten Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestra脽e hat, wenn diese Stra脽e sowohl von diesem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit als auch von der 脰ffentlichkeit benutzt wird, soweit diese Ausbauarbeiten nicht 眉ber das hinausgingen, was erforderlich war, um diesem Steuerpflichtigen zu erm枚glichen, seine wirtschaftliche T盲tigkeit auszu眉ben, und ihre Kosten im Preis der von diesem Steuerpflichtigen get盲tigten Ausgangsums盲tze enthalten sind.

2. Die Sechste Richtlinie 77/388, insbesondere ihr Art. 2 Abs. 1, ist dahin auszulegen, dass die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs, die einseitig von einer Verwaltung eines Mitgliedstaats erteilt wurde, nicht die von einem Steuerpflichtigen, der ohne Gegenleistung in Geld Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestra脽e durchgef眉hrt hat, erhaltene Gegenleistung darstellt, so dass diese Arbeiten keinen 'Umsatz gegen Entgelt' im Sinne dieser Richtlinie darstellen.

3. Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass zugunsten einer Gemeinde durchgef眉hrte Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestra脽e, die der 脰ffentlichkeit offensteht, aber im Rahmen der wirtschaftlichen T盲tigkeit des Steuerpflichtigen, der diese Arbeiten unentgeltlich durchgef眉hrt hat, von ihm sowie von der 脰ffentlichkeit genutzt wird, keinen Umsatz darstellen, der einer Lieferung von Gegenst盲nden gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung gleichzustellen ist."

Rz. 15

Die Kl盲gerin weist zur zweiten Antwort des EuGH darauf hin, dass sie f眉r die Genehmigung eine Geb眉hr von... DM gezahlt habe, so dass die Leistung des Regierungspr盲sidenten mehr als abgegolten sein d眉rfte. Die dritte Vorlagefrage sei vom EuGH in der Weise beantwortet worden, dass zwar der Ausbau der Stra脽e eine Lieferung an die Stadt darstelle, es sich aber nicht um eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) handele. Im Ergebnis k枚nne daher dahingestellt bleiben, ob eine Lieferung vorliege, denn entweder sei der Besteuerungstatbestand nach 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG einschr盲nkend auszulegen oder es fehle an den Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

Rz. 16

Das FA hat auf eine weiter gehende Stellungnahme verzichtet.

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Rz. 17

II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Umsatzsteuer entsprechend ihrem Revisionsbegehren (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 18

1. Die Vorinstanz hat zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen nicht zum Abzug zugelassen.

Rz. 19

a) Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen f眉r Zwecke seines Unternehmens und damit f眉r seine wirtschaftliche T盲tigkeit bezieht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.04.2015 - V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 9; Senatsbeschluss in BFHE 264, 367, Rz 25). Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG f眉r Leistungen, die der Unternehmer f眉r steuerfreie Ums盲tze verwendet.

Rz. 20

b) Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr geregelt in Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 20).

Rz. 21

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des EuGH und der Rechtsprechung des BFH muss grunds盲tzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsums盲tzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug er枚ffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der f眉r den Erwerb von Gegenst盲nden oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierf眉r get盲tigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsums盲tze geh枚ren (vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 - C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 - C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22.10.2015 - C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 26; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 26; Senatsurteil vom 13.12.2017 - XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27).

Rz. 22

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen bestimmten Eingangsums盲tzen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsums盲tzen, kommt gleichwohl ein Recht zum Vorsteuerabzug in Betracht, wenn die Kosten f眉r die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen geh枚ren und --als solche-- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenst盲nde oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten h盲ngen n盲mlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen T盲tigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF, EU:C:2009:665, Rz 58; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Sveda, EU:C:2015:712, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 28; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 27; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 27; BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 28).

Rz. 23

Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen f眉r sein Unternehmen (搂 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit f眉r seine wirtschaftlichen T盲tigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche T盲tigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil Securenta vom 13.03.2008 - C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 06.05.2010 - V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff.).

Rz. 24

c) Nach diesen Grunds盲tzen berechtigen die streitigen Aufwendungen der B-GmbH, die der Kl盲gerin im Rahmen einer unstreitig gegebenen Organschaft gem盲脽 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG zuzurechnen sind, zum Vorsteuerabzug.

Rz. 25

aa) Der EuGH hat mit Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) bezogen auf den Streitfall hierzu entschieden:

"31 Zum einen geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass ohne die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e der Betrieb des Kalksteinbruchs sowohl praktisch als auch rechtlich unm枚glich gewesen w盲re. Der Ausbau der Stra脽e hat n盲mlich deren Anpassung an den vom Betrieb des Steinbruchs hervorgerufenen Schwerlastverkehr erm枚glicht, und gem盲脽 der im Jahr 2005 erfolgten 脛nderung des Bescheids vom 16. Februar 2001, mit dem der Betrieb des Steinbruchs mittels der Erschlie脽ung 眉ber die in Rede stehende Gemeindestra脽e genehmigt worden war, sollte die Betriebsgenehmigung des Steinbruchs auslaufen, wenn diese Ausbauarbeiten nicht bis zum 31. Dezember 2006 abgeschlossen w眉rden.

32 Daraus folgt, dass die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e f眉r die Konkretisierung des Projekts zum Betrieb des Kalksteinbruchs unerl盲sslich waren und dass die Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens ihre wirtschaftliche T盲tigkeit nicht h盲tte aus眉ben k枚nnen, wenn diese Arbeiten nicht durchgef眉hrt worden w盲ren.

33 Zum anderen hat das vorlegende Gericht erl盲utert, dass die Kosten der erhaltenen Eingangsleistungen, die mit den Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e in Zusammenhang standen, Kostenelemente der steuerpflichtigen Ausgangsums盲tze der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens seien.

34 Anhand solcher Umst盲nde kann das Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e und der gesamten mit dem Betrieb des Kalksteinbruchs in Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen T盲tigkeit dargetan werden."

Rz. 26

bb) Dem steht nicht entgegen, dass die Stra脽e "D" als Gemeindestra脽e der 脰ffentlichkeit kostenlos zur Verf眉gung steht. Dazu hat der EuGH ebenfalls mit Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) in Bezug auf den Streitfall entschieden:

"36 Denn es trifft zwar zu, dass es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs, wenn die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenst盲nde oder Dienstleistungen f眉r Ums盲tze verwendet werden, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen kann. In diesen beiden F盲llen ist n盲mlich der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Eingangskosten und den anschlie脽enden wirtschaftlichen T盲tigkeiten des Steuerpflichtigen unterbrochen...

37 Allerdings ist der Umstand, dass die 脰ffentlichkeit auf der in Rede stehenden Gemeindestra脽e kostenlos fahren kann, irrelevant. Es geht n盲mlich aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass die Arbeiten zum Ausbau dieser Stra脽e nicht f眉r die Bed眉rfnisse der betreffenden Gemeinde oder des 枚ffentlichen Verkehrs durchgef眉hrt wurden, sondern um die in Rede stehende Gemeindestra脽e an den Schwerlastverkehr anzupassen, der vom Betrieb des Kalksteinbruchs durch die Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens hervorgerufen wird. Au脽erdem wurde diese Stra脽e in der Folge sowohl von diesem Schwerlastverkehr als auch von anderen Fahrzeugen genutzt. Jedenfalls k枚nnen die der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens f眉r den Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e entstandenen Kosten, wie aus Rn. 34 des vorliegenden Urteils hervorgeht, mit ihrer wirtschaftlichen T盲tigkeit als Steuerpflichtiger in Verbindung gebracht werden, so dass sich vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht durchzuf眉hrenden Pr眉fung diese Ausgaben nicht auf T盲tigkeiten beziehen, die von der Steuer befreit sind oder au脽erhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen.

38 Was schlie脽lich den Umfang des Rechts auf Steuerabzug betrifft, ist es Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob sich die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e auf das beschr盲nkt haben, was erforderlich war, um den Betrieb des Kalksteinbruchs durch die Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens zu gew盲hrleisten. Wenn sich die Arbeiten zum Ausbau dieser Stra脽e auf das daf眉r Notwendige beschr盲nkt haben, dann m眉sste n盲mlich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs das Recht auf Vorsteuerabzug f眉r s盲mtliche durch diese Arbeiten hervorgerufenen Kosten anerkannt werden. Wenn hingegen diese Arbeiten 眉ber das hinausgingen, was erforderlich war, um den Betrieb dieses Steinbruchs zu gew盲hrleisten, dann ist der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen diesen Arbeiten und der wirtschaftlichen T盲tigkeit der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens teilweise unterbrochen, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur f眉r die Vorsteuer zuzuerkennen w盲re, die in Bezug auf den Teil der f眉r die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e angefallenen Kosten entrichtet wurde, der objektiv erforderlich war, um der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens zu erm枚glichen, ihre wirtschaftliche T盲tigkeit auszu眉ben..."

Rz. 27

Im Streitfall sind 眉ber das Ma脽 des Erforderlichen hinaus keine Aufwendungen get盲tigt worden. Wie die Vorinstanz festgestellt hat, war der Ausbau der Gemeindestra脽e "D" zur Bew盲ltigung des beim Betrieb des Steinbruchs aufkommenden LKW-Begegnungsverkehrs erforderlich (s. S. 4 des Urteils). Auch ergibt sich aus der Pr盲ambel des vom FG herangezogenen Vertrages mit der Stadt vom 11.12.1997, dass der Ausbau so erfolgen soll, "dass auf ihr LKW-Begegnungsverkehr m枚glich ist". An diese Feststellungen ist der Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das FA hat zudem auch nach Abgabe der Stellungnahme des Prozessbevollm盲chtigten vom 14.10.2020, in der dieser hierzu vortr盲gt (s. S. 4), dass die Stra脽enverbreiterung in dem betroffenen Streckenbereich ausschlie脽lich der Aufnahme des Schwerlastverkehrs der Kl盲gerin diente, auf eine weitere Stellungnahme verzichtet.

Rz. 28

d) Soweit der Senat in fr眉heren Entscheidungen (vgl. insbesondere Senatsurteile vom 15.10.2009 - XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.2.; vom 14.03.2012 - XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 45 f.) mittelbare Zusammenh盲nge f眉r das Recht, Vorsteuern abziehen zu k枚nnen, nicht ausreichen l盲sst, h盲lt er an dieser Rechtsprechung insoweit nicht mehr fest. Wie schon die EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (EU:C:2017:683) und Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) zeigen, k枚nnen auch mittelbare Zwecke --hier der Zweck, die in Rede stehende Gemeindestra脽e an den Schwerlastverkehr anzupassen, der vom Betrieb des Kalksteinbruchs hervorgerufen wird-- f眉r den Vorsteuerabzug ausreichen (s.a. K眉ffner/Kirchinger, Umsatzsteuer-Rundschau 2019, 580, 586).

Rz. 29

Der Senat kann in diesem Sinne auch abweichend von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit hatte dieser mit Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 die Auffassung vertreten, ein Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht f眉r seine wirtschaftliche T盲tigkeit, sondern ausschlie脽lich und unmittelbar f眉r eine unentgeltliche Entnahme i.S. von 搂 3 Abs. 1b UStG zu verwenden. Dies gelte --so der V. Senat-- auch, wenn er mit dieser Entnahme mittelbar Ziele verfolgt, die ihn nach seiner wirtschaftlichen Gesamtt盲tigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen w眉rden. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) 眉berholt. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage gem盲脽 搂 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des BFH, denn nach st盲ndiger Rechtsprechung des EuGH bindet ein Urteil des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits (vgl. dazu Senatsurteile vom 28.05.2013 - XI R 11/09, BFHE 242, 84, Rz 66, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 13.06.2018 - XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 44; vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571).

Rz. 30

2. Es liegt auch kein umsatzsteuerpflichtiger Ausgangsumsatz vor.

Rz. 31

a) Der Genehmigungsbescheid der Bezirksregierung f眉r den Betrieb des Steinbruchs stellt keine Gegenleistung i.S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG f眉r den Ausbau der Stra脽e durch die Kl盲gerin dar (vgl. hierzu EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 46 ff.).

Rz. 32

b) Es liegt auch keine unentgeltliche Zuwendung i.S. des 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG oder 搂 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor.

Rz. 33

aa) Nach 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster f眉r Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (搂 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Nach 搂 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gilt das Gleiche f眉r unentgeltliche Leistungen durch den Unternehmer f眉r Zwecke, die au脽erhalb des Unternehmens liegen, oder f眉r den privaten Bedarf des Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Rz. 34

bb) 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und 搂 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG entsprechen Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr Art. 16 MwStSystRL (vgl. Senatsurteile vom 14.05.2008 - XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12.12.2012 - XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

Rz. 35

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen f眉r seinen privaten Bedarf, f眉r den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein f眉r unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen f眉r Geschenke von geringem Wert und f眉r Warenmuster zu Zwecken des leistenden Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

Rz. 36

cc) Der EuGH hat mit Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) auch hierzu bezogen auf den Streitfall entschieden:

"64 Da die Arbeiten an die betreffende Gemeinde erbracht wurden, steht schlie脽lich fest, dass kein Fall des Verbrauchs f眉r den privaten Bedarf oder den des Personals des Unternehmens vorliegt und auch die Zuordnung zu unternehmensfremden Zwecken ausgeschlossen ist, da diese Arbeiten f眉r die Bed眉rfnisse der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens durchgef眉hrt wurden. Dieser letztgenannte Umstand steht jedoch der Anwendung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht n盲mlich aus seinem Wortlaut hervor, dass Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt und somit der Mehrwertsteuer unterwirft, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne dass es grunds盲tzlich entscheidend w盲re, ob diese Weitergabe f眉r die Zwecke des Unternehmens stattfindet...

65 Ebenso steht der vom vorlegenden Gericht erw盲hnte Umstand, dass die in Rede stehende Gemeindestra脽e nicht von der betreffenden Gemeinde zu privaten Zwecken genutzt wird, sondern vielmehr gratis dem 枚ffentlichen Verkehr offensteht, der Anwendung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie grunds盲tzlich nicht entgegen. Im Sinne dieser Bestimmung betrifft die Entnahme eines Gegenstands f眉r eine Verwendung zu solchen Zwecken jedenfalls die Entnahme und Verwendung durch den Steuerpflichtigen, im vorliegenden Fall die Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens, und nicht durch einen Dritten, also die betreffende Gemeinde. Die Arbeiten zum Ausbau dieser Stra脽e wurden jedoch ausgef眉hrt, um den Bed眉rfnissen der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens nachzukommen, und das Ergebnis dieser Arbeiten - die Stra脽e, die erschlossen wurde, um den Schwerlastverkehr aufzunehmen, der vom Betrieb des Kalksteinbruchs hervorgerufen wird - wird vor allem f眉r ihre Bed眉rfnisse genutzt.

66 Angesichts der Tatsache, dass die Lieferung der von der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens unentgeltlich durchgef眉hrten Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestra脽e an die betreffende Gemeinde nicht geeignet ist, zu einem unversteuerten Endverbrauch oder einem Versto脽 gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung zu f眉hren, stellen solche Arbeiten jedoch keinen Umsatz dar, der einer Lieferung von Gegenst盲nden gegen Entgelt im Sinne von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie gleichzustellen ist.

67 Selbst wenn die in Rede stehende Gemeindestra脽e dem 枚ffentlichen Verkehr offensteht, ist n盲mlich der tats盲chliche Endverbrauch dieser Stra脽e zu ber眉cksichtigen. Aus der Antwort auf die erste Frage geht hervor, dass vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden 脺berpr眉fungen zum einen die Arbeiten zum Ausbau dieser Stra脽e der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens zugutekommen und einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer gesamten wirtschaftlichen T盲tigkeit aufweisen, die zu besteuerten Ums盲tzen f眉hrt, und zum anderen die Kosten der von der Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens bezogenen, mit den Arbeiten zum Ausbau dieser Stra脽e in Verbindung stehenden Eingangsleistungen zu den Kostenelementen der von ihr vorgenommenen Ausgangsums盲tze geh枚ren."

Rz. 37

dd) Es ergibt sich somit aus dem Endverbrauch dieser Stra脽e f眉r Zwecke der Kl盲gerin, dass der Ausbau der Gemeindestra脽e "D" keiner Lieferung von Gegenst盲nden oder einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichsteht.

Rz. 38

3. Der Senat versteht die Ausf眉hrungen des EuGH --auch im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Vos Aannemingen (EU:C:2020:785, Rz 29)-- dahingehend, dass die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs, den u.a. 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und 搂 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG verhindern wollen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 29; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 31; vgl. zu Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG z.B. EuGH-Urteile De Jong vom 06.05.1992 - C-20/91, EU:C:1992:192, Rz 15; Hotel Scandic G氓sab盲ck vom 20.01.2005 - C-412/03, EU:C:2005:47, Rz 23; EMI Group vom 30.09.2010 - C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 17), unter folgenden Voraussetzungen nicht droht: Die Eingangsleistung wird vor allem f眉r Bed眉rfnisse des Steuerpflichtigen genutzt, sie ist f眉r das Unternehmen erforderlich und geht dar眉ber nicht hinaus, die Kosten der Eingangsleistung sind (kalkulatorisch) im Preis der get盲tigten Ausgangsums盲tze enthalten und der Vorteil des Dritten --hier der Allgemeinheit-- ist allenfalls nebens盲chlich (zur letzten Voraussetzung s. EuGH-Urteil Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 29). Eine Besteuerung nach 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und 搂 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG kommt unter diesen Voraussetzungen infolge einer unionsrechtskonformen Reduktion des 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht.

Rz. 39

Soweit dies bisher vom Senat anders gesehen worden ist (vgl. Urteil vom 31.05.2017 - XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 23), h盲lt er an dieser Rechtsprechung unter den genannten Voraussetzungen nicht mehr fest. Liegt der Nutzen der Eingangsleistung vor allem beim Steuerpflichtigen, kann dies --entgegen der bisherigen Rechtsprechung-- unter Beachtung der weiteren oben dargestellten Voraussetzungen der Annahme einer z.B. unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstands i.S. von 搂 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entgegenstehen (z.B. anders fr眉her --zur Hingabe von Blutdruckmessger盲ten an Diabetiker, um den Absatz von [nachzukaufenden] Teststreifen zu f枚rdern-- Senatsurteil in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 53). Auch soweit der Senat in der Entscheidung in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist, h盲lt er daran nicht mehr fest, ohne dass es hier der Entscheidung bedarf, ob im dortigen Fall die Vorteile der Allgemeinheit mehr als nur nebens盲chlich waren und die Ma脽nahme 眉ber das Erforderliche hinausging.

Rz. 40

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen