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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters

Leitsatz (amtlich)

Dient ein Insolvenzverfahren sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des 鈥搝um Vorsteuerabzug berechtigten鈥� Unternehmens wie auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leistung des Insolvenzverwalters grunds盲tzlich im Verh盲ltnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

Normenkette

UStG 搂 15 Abs. 4 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des S盲chsischen Finanzgerichts vom 23. Juli 2014 2 K 698/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das S盲chsische Finanzgericht zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Das zust盲ndige Insolvenzgericht bestellte mit Beschluss vom 27. Mai 2008 den Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) zum Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren der Frau H, die als Unternehmerin Ums盲tze mit Recht auf Vorsteuerabzug ausgef眉hrt hatte. Frau H beendete ihre unternehmerische T盲tigkeit noch vor der Insolvenzer枚ffnung. Der Kl盲ger 眉bernahm Abwicklungst盲tigkeiten und erkl盲rte gegen眉ber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt 鈥揊A鈥�) eine Insolvenzanfechtung und traf eine Anfechtungsvereinbarung. Aus Verwertungsma脽nahmen erzielte der Kl盲ger Einnahmen in H枚he von 38.121,77 EUR.

Rz. 2

Der Kl盲ger erteilte f眉r seine T盲tigkeit als Insolvenzverwalter eine Rechnung vom 10. April 2013 mit einem gesonderten Steuerausweis 眉ber 2.713,84 EUR. Mit der Umsatzsteuerjahreserkl盲rung 2013 vom 24. Juni 2013 machte der Kl盲ger f眉r die Masse den Vorsteuerabzug und damit eine sich hieraus ergebende Verg眉tung in gleicher H枚he geltend. Demgegen眉ber setzte das FA f眉r das Streitjahr 2013 nur eine Verg眉tung von 1.859,80 EUR fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 3

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 169 ver枚ffentlichten Urteil 眉berwiegend statt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe insoweit, als ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der wirtschaftlichen T盲tigkeit bestehe. In Bezug auf die wirtschaftliche T盲tigkeit seien nicht nur die angemeldeten Insolvenzforderungen von 229.653,80 EUR, sondern auch die Einnahmen aus der Verwertung in H枚he von 38.121,77 EUR und damit ein Gesamtbetrag von 267.775,57 EUR zu ber眉cksichtigen. Der Anteil, der auf die Verwaltung privater Schulden und Zahlungen entfalle, belaufe sich auf 22.360,19 EUR und damit auf nur 8,35 %. In Bezug auf den geltend gemachten Vorsteuerbetrag von 2.713,84 EUR sei der Vorsteuerabzug daher in H枚he von 2.487,23 EUR anzuerkennen.

Rz. 4

Hiergegen wendet sich der Kl盲ger mit seiner Revision. Seine T盲tigkeit als Insolvenzverwalter sei insgesamt der unternehmerischen T盲tigkeit der Schuldnerin zuzuordnen. Er habe entsprechend seinem gesetzlichen Auftrag im Rahmen der Unternehmensabwicklung das Verm枚gen der Schuldnerin verwertet und den Erl枚s verteilt. Die Gemeinschuldnerin habe 眉ber kein privates Verm枚gen verf眉gt. Die Schulden h盲tten ausschlie脽lich den unternehmerischen Bereich betroffen. Eine Vorsteueraufteilung sei daher nicht vorzunehmen. Selbst wenn diese erforderlich w盲re, sei davon auszugehen, dass die Schuldnerin nur 眉ber betriebliche Verbindlichkeiten verf眉gt habe. In Bezug auf die wieder aufgelebten Verbindlichkeiten aus der Insolvenzanfechtung sei bereits fraglich, ob Einkommensteuerschulden, die auf gewerblichen Eink眉nften beruhen, nicht als unternehmerische Schuld anzusehen seien.

Rz. 5

Der Kl盲ger beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer 2013 unter Ab盲nderung des Umsatzsteuerbescheides 2013 vom 23. August 2013 auf ./. 2.713,84 EUR herabzusetzen.

Rz. 6

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 7

Das Insolvenzverfahren diene nach 搂 1 der Insolvenzordnung (InsO) dazu, die Gl盲ubiger gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Verm枚gen des Schuldners verwertet und der Erl枚s verteilt werde. Die Leistung des Insolvenzverwalters habe sich auch auf den nichtunternehmerischen Bereich des Schuldners bezogen.

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Rz. 8

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�). Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen. Entgegen dem Urteil des FG hat diese aber ausschlie脽lich auf der Grundlage der im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen zu erfolgen. Hierzu sind weitere Feststellungen erforderlich.

Rz. 9

1. Der Unternehmer und damit im Streitfall der Gemeinschuldner ist nach 搂 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen f眉r Zwecke seines Unternehmens und damit f眉r seine wirtschaftliche T盲tigkeit bezieht.

Rz. 10

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG f眉r Leistungen, die der Unternehmer f眉r steuerfreie Ums盲tze verwendet. Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der 鈥濭egenst盲nde und Dienstleistungen f眉r die Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet鈥�, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierf眉r muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen f眉r sein Unternehmen (搂 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit f眉r seine wirtschaftlichen T盲tigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers m眉ssen zudem steuerpflichtig oder in 搂 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union 鈥揈uGH鈥�).

Rz. 11

b) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich f眉r seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche T盲tigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grunds盲tzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierf眉r seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung f眉r eine nichtwirtschaftliche T盲tigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung f眉r Leistungsbez眉ge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen T盲tigkeit des Unternehmers dienen, ist 搂 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25).

Rz. 12

2. Dient ein Insolvenzverfahren sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des 鈥搝um Vorsteuerabzug berechtigten鈥� Unternehmers wie auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leistung des Insolvenzverwalters nur im Verh盲ltnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 13

a) Nach 搂 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG ist, wenn der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschlie脽en, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbetr盲ge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug f眉hrenden Ums盲tzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbetr盲ge im Wege einer sachgerechten Sch盲tzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbetr盲ge nach dem Verh盲ltnis der Ums盲tze, die den Vorsteuerabzug ausschlie脽en, zu den Ums盲tzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zul盲ssig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung m枚glich ist.

Rz. 14

b) Die Leistungen des Insolvenzverwalters stehen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen.

Rz. 15

aa) Der f眉r ein Insolvenzverfahren (搂 1 InsO) bestellte Insolvenzverwalter erbringt seine Leistung aufgrund staatlicher Bestellung (搂 27 InsO) an den Gemeinschuldner, 眉ber dessen Verm枚gen das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren er枚ffnet. Das Insolvenzverfahren bezieht sich dabei auf das gesamte Verm枚gen des Schuldners, dessen Verwertung zu einer gemeinschaftlichen Befriedigung der Schuldner f眉hren soll (搂 1 InsO). Handelt es sich bei dem Gemeinschuldner, wie im Streitfall, um eine nat眉rliche Person, die als Unternehmer t盲tig war, kann das Insolvenzverfahren daher gleicherma脽en der Befriedigung unternehmerischer wie auch privater Verbindlichkeiten dienen.

Rz. 16

bb) Die Leistung, die der Insolvenzverwalter gegen Entgelt an den Gemeinschuldner erbringt, ist eine einheitliche Leistung, die gleicherma脽en durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners (vgl. 搂 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befriedigung der Insolvenzgl盲ubiger dient. Die Einheitlichkeit dieser Leistung ergibt sich dabei zum einen aus der f眉r den Insolvenzverwalter fehlenden M枚glichkeit, seine T盲tigkeit auf einzelne Aufgabenbereiche zu beschr盲nken (vgl. z.B. zur Einheitlichkeit der Leistung eines Verm枚gensverwalters EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19. Juli 2012 C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 667, Rz 20 ff., und BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Rz 21 f.). Zum anderen spricht f眉r die Einheitlichkeit auch die Verg眉tung, die der Insolvenzverwalter f眉r seine insgesamt ausge眉bte T盲tigkeit erh盲lt (搂搂 63 ff. InsO i.V.m. 搂搂 1 ff. der Insolvenzrechtlichen Verg眉tungsordnung 鈥揑nsVV鈥�). Dass einzelne T盲tigkeiten des Insolvenzverwalters zu besonderen Zu- und Abschl盲gen nach 搂 3 InsVV f眉hren k枚nnen, begr眉ndet nicht das Vorliegen umsatzsteuerrechtlich selbst盲ndiger Leistungen.

Rz. 17

cc) Bezieht sich die einheitliche Leistung des Insolvenzverwalters auf die Gesamtheit der im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgl盲ubiger, besteht der f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zu der Gesamtheit dieser Insolvenzforderungen. Eine Ber眉cksichtigung einzelner Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kommt demgegen眉ber nicht in Betracht.

Rz. 18

c) Bezieht der 鈥搝um Vorsteuerabzug berechtigte鈥� Unternehmer, der eine nat眉rliche Person ist, als Gemeinschuldner die Leistung des Insolvenzverwalters sowohl f眉r die Befriedigung seiner unternehmerischen Verbindlichkeiten wie auch f眉r die Befriedigung seiner Privatverbindlichkeiten, ist eine Vorsteueraufteilung entsprechend 搂 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen (s. oben II.1.b).

Rz. 19

Die wirtschaftliche Zurechnung i.S. von 搂 15 Abs. 4 Satz 1 UStG, die unionsrechtlich auf Art. 173 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL beruht (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 V R 1/10, BFHE 245, 416, Rz 19), erfordert dabei eine Vorsteueraufteilung nach dem Verh盲ltnis der unternehmerisch begr眉ndeten Verbindlichkeiten zu den Privatverbindlichkeiten, wobei jeweils auf die im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen abzustellen ist.

Rz. 20

Ob und unter welchen Voraussetzungen der Unternehmer durch eine andersartige sachgerechte Sch盲tzung nach 搂 15 Abs. 4 Satz 2 UStG aufteilen kann, ist im Streitfall ebenso wenig zu entscheiden wie 眉ber die Frage, ob es im Fall einer Unternehmensfortf眉hrung durch den Insolvenzverwalter zu einer Vorsteueraufteilung nach Ma脽gabe der fortgesetzten unternehmerischen T盲tigkeit unter Vernachl盲ssigung 鈥揺iner nur teilweisen unternehmerischen Begr眉ndung鈥� von Insolvenzforderungen kommen k枚nnte.

Rz. 21

3. Auf die Vorlagefragen des XI. Senats des BFH in seinen Beschl眉ssen vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11 (BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417) und XI R 38/12 (BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Az. des EuGH: C-108/14 und C-109/14) kommt es nicht an, da diese Rechtssachen die Besonderheiten der Vorsteueraufteilung bei Holdinggesellschaften betreffen.

Rz. 22

4. Nach diesen Ma脽st盲ben ist das Urteil des FG aufzuheben, da es die sich aus dem Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von 搂 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ergebenden Aufteilungsgrunds盲tze nicht hinreichend ber眉cksichtigt hat. Auf die Frage der Bindung an eine bestimmte Sch盲tzungsmethode kommt es daher nicht an.

Rz. 23

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

Rz. 24

Im zweiten Rechtsgang sind n盲here Feststellungen zum unternehmerischen oder privaten Charakter der im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen zu treffen, wie sie sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Schlussbericht des Kl盲gers 眉ber das Insolvenzverfahren vom 7. August 2012 ergeben. Dabei ist f眉r die im Verfahren angemeldeten Insolvenzforderungen einzeln zu entscheiden, ob diese dem unternehmerischen oder privaten Bereich zuzuordnen sind. Bei dieser Abgrenzung kann sich das FG daran orientieren, ob Kosten zur Abwehr zu Unrecht geltend gemachter Insolvenzforderungen zum Vorsteuerabzug berechtigen w眉rden.

Rz. 25

Der vom Kl盲ger vorrangig geltend gemachte Anspruch auf vollen Vorsteuerabzug 鈥搊hne Vorsteueraufteilung鈥� besteht nur, wenn alle im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen dem Unternehmensbereich der Frau H zuzuordnen w盲ren.

Rz. 26

6. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO.

Fundstellen