亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Personalgestellung durch Gesellschafter als Teil des Entgelts f眉r die durch die Gesellschaft erbrachte Leistung

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt f眉r den Leistungsaustausch einen unmittelbaren, nicht aber einen inneren (synallagmatischen) Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt voraus. Dies gilt auch f眉r Tausch und tausch盲hnliche Ums盲tze (搂 3 Abs. 12 UStG).

2. Ein tausch盲hnlicher Umsatz mit Baraufgabe liegt auch dann vor, wenn

- eine Gesellschaft auf schuldrechtlicher Grundlage an ihre beiden Gesellschafter Leistungen gegen Entgelt erbringt und

- ihr die beiden Gesellschafter in unmittelbarem Zusammenhang hiermit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Personal zur Verf眉gung stellen.

3. Um eine Beistellung anstelle eines tausch盲hnlichen Umsatzes handelt es sich nur, wenn das vom jeweiligen Gesellschafter 眉berlassene Personal ausschlie脽lich f眉r Zwecke der Leistungserbringung an den jeweiligen Gesellschafter verwendet wird.

Normenkette

UStG 2005 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs. 12; EWGRL 388/77 Art.听2, 11

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) wurde mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 16. Dezember 2004 in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung (GmbH) gegr眉ndet. Gesellschafter der Kl盲gerin waren zwei Kreditinstitute. Unternehmensgegenstand der Kl盲gerin war die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Kreditanalyse und der Kreditsachbearbeitung f眉r Kreditinstitute. Die 脺bernahme von Kreditrisiken und die Entscheidung 眉ber Kreditbewilligungen geh枚rten nicht hierzu.

Rz. 2

Mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 4. August 2005 beschlossen die Gesellschafter gem盲脽 搂 190 ff. des Umwandlungsgesetzes, die Kl盲gerin formwechselnd und mit R眉ckwirkung zum 1. Januar 2005 in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln. Komplement盲rin der Kl盲gerin wurde eine weitere GmbH mit einer Kapitaleinlage von 550 鈧� sowie die beiden Kreditinstitute als Kommanditisten mit einer Kapitaleinlage von 45.000 鈧� und 54.450 鈧�. Unternehmensgegenstand der Kl盲gerin war nach 搂 2 des neu abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Kreditanalyse und der Kreditsachbearbeitung f眉r die Kommanditisten der Kl盲gerin.

Rz. 3

Nach 搂 3 Abs. 7 des neuen Gesellschaftsvertrages hatten die Kommanditisten der Kl盲gerin "ohne gesondertes Entgelt (unentgeltlich) Personal" zu 眉berlassen. Das "Wertverh盲ltnis" des unentgeltlich zu 眉berlassenden Personals sollte den Beteiligungsverh盲ltnissen der Kommanditisten an der Kl盲gerin entsprechen. Nach 搂 21 waren die Kommanditisten grunds盲tzlich zur Abnahme der von der Kl盲gerin zu erbringenden Leistungen verpflichtet.

Rz. 4

Die Kommanditisten schlossen mit der Kl盲gerin am 13. Dezember 2005 jeweils Dienstleistungsrahmenvertr盲ge mit Wirkung zum 1. Dezember 2005. Die Vertr盲ge dienten der Auslagerung von Marktfolgeaufgaben im Bereich des Kreditgesch盲fts durch den jeweiligen Kommanditisten auf die Kl盲gerin. Nach 搂 2 der Vertr盲ge verpflichtete sich die Kl盲gerin "f眉r die anfallenden T盲tigkeiten ausreichend geschultes und qualifiziertes Personal" einzusetzen. Nach 搂 5 der Vertr盲ge erbrachte die Kl盲gerin ihre Leistungen gegen眉ber den Kommanditisten auf "Kostendeckungsbasis (genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten)".

Rz. 5

In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung f眉r Dezember 2005 erkl盲rte die Kl盲gerin dem Regelsteuersatz unterliegende Entgelte aus erbrachten Leistungen in H枚he von 348.086 鈧� und Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 483.120,65 鈧�.

Rz. 6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung gingen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und die Kl盲gerin 眉bereinstimmend davon aus, dass die dem Regelsteuersatz unterliegenden Ums盲tze um 152.414 鈧� zu erh枚hen seien. Dar眉ber hinaus erh枚hte das FA die steuerpflichtigen Ums盲tze um 1.484.244 鈧�, da der Wert der Personalgestellung durch die Kommanditisten an die Kl盲gerin zum Entgelt geh枚re.

Rz. 7

Die Umwandlung der Kl盲gerin in eine GmbH & Co. KG wurde am 7. Februar 2006 in das Handelsregister eingetragen.

Rz. 8

Nachdem das FA Kenntnis von der Umwandlung der Kl盲gerin und von der Eintragung in das Handelsregister erlangt hatte, hob das FA einen zuvor gegen眉ber der GmbH ergangenen Umsatzsteuerbescheid auf und erlie脽 am 17. Juli 2006 einen nun an die Kl盲gerin bekannt gegebenen Umsatzsteuerbescheid 2005. Danach hatte die Kl盲gerin Ums盲tze in H枚he von 1.984.744 鈧� ausgef眉hrt, so dass sich die hierf眉r entstehende Umsatzsteuer auf 317.559,04 鈧� belief. Unter Ber眉cksichtigung der unstrittigen Vorsteuerbetr盲ge ergab sich eine Steuerverg眉tung von 165.561,61 鈧�.

Rz. 9

Die mit Zustimmung des FA zum Finanzgericht (FG) gem盲脽 搂 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobene Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das FG st眉tzte die Klageabweisung darauf, dass auch die Personalgestellung durch die Kommanditisten zum Entgelt f眉r die von der Kl盲gerin erbrachte Dienstleistung geh枚re. Die von der Kl盲gerin gegen眉ber den Kommanditisten erbrachten Dienstleistungen st盲nden sowohl hinsichtlich der Kostenerstattung als auch hinsichtlich der Personalgestellung in einem Leistungsaustauschverh盲ltnis. Zu dem von den Kommanditisten der Kl盲gerin f眉r ihre Dienstleistungen gezahlten Entgelt geh枚re neben der Kostenerstattung auch der Wert der Personalgestellung. Die Kommanditisten h盲tten sich nach 搂 3 Abs. 7 des Gesellschaftsvertrages vom 4. August 2005 verpflichtet, der Kl盲gerin ohne besonderes Entgelt und damit unentgeltlich das f眉r die Erbringung ihrer Dienstleistung erforderliche Personal zu 眉berlassen. Die 脺berlassung des Personals an die Kl盲gerin sei erfolgt, um ihr die Erbringung der geschuldeten Dienstleistung zu erm枚glichen. Hierzu h盲tten sich die Kommanditisten als ausschlie脽liche und unmittelbare Nutznie脽er und Empf盲nger der Leistung im Rahmen der Dienstleistungsrahmenvertr盲ge zur Erstattung aller bei der Kl盲gerin entstehenden Kosten verpflichtet, so dass es bei der Bestimmung des Entgelts keinen Unterschied mache, ob der Kl盲gerin selbst entstehende Personalkosten von den Gesellschaftern erstattet werden, oder ob die Kl盲gerin insoweit auf die Anstellung von eigenem Personal verzichte und ihr das zur Erbringung ihrer Dienstleistungen erforderliche Personal von den Gesellschaftern 眉berlassen werde.

Rz. 10

Die Personal眉berlassung durch die Kommanditisten sei auch kein echter, nicht umsatzsteuerbarer Gesellschafterbeitrag, da die Kl盲gerin lediglich Leistungen gegen眉ber den Gesellschaftern erbringen und hierf眉r nur ihre Kosten ohne Gewinnmarge erstattet bekommen sollte. Schlie脽lich liege keine nicht umsatzsteuerbare Personalbeistellung vor, da nicht ersichtlich sei, ob das von dem jeweiligen Kommanditisten 眉berlassene Personal nur f眉r die Leistungserbringung f眉r den jeweils beistellenden Kommanditisten eingesetzt wurde.

Rz. 11

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2008, 732 ver枚ffentlicht.

Rz. 12

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zwar habe sie gegen眉ber ihren Kommanditisten entgeltliche Leistungen erbracht, es liege aber kein tausch盲hnlicher Umsatz vor, da es sich bei der Personal眉berlassung um einen echten, nicht umsatzsteuerbaren Gesellschafterbeitrag gehandelt habe, der auf Erreichung des Gesellschaftszwecks und damit auf Leistungsvereinigung, nicht aber auf Leistungsaustausch gerichtet gewesen sei. Die Personal眉berlassung sei durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst gewesen und durch die Beteiligung an Gewinn und Verlust der Kl盲gerin abgegolten worden. Die Personal眉berlassung stehe nicht in einem synallagmatischen Zusammenhang zu den Leistungen, die die Kl盲gerin jeweils gegen眉ber den Kommanditisten erbringe. Das Personal sei nicht deswegen unentgeltlich 眉berlassen worden, um die von dem das Personal 眉berlassenden Kreditinstitut an die Kl盲gerin zu leistende Zahlung f眉r die Leistungen der Kl盲gerin zu reduzieren. Es erfolge keine betragsm盲脽ige Anrechnung der Personal眉berlassung auf die Verg眉tung f眉r die Leistungen der Kl盲gerin. Es fehle auch an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenwert. Bei Vorliegen eines Gesellschafterbeitrages sei eine verbilligte, d.h. fremd眉blich niedrig entgoltene Leistung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter, der den Gesellschafterbeitrag leistet, nicht als Gegenleistung der Gesellschaft f眉r den Gesellschafterbeitrag anzusehen. F眉r den Entgeltcharakter m眉sse ein subjektives 脛quivalent von Leistung und Gegenleistung vorliegen. Der Umfang der Personalgestellung habe sich nicht an der Beteiligungsh枚he orientiert, da die Beteiligungsverh盲ltnisse "Ausfluss von politischen Entscheidungen" seien. Die Personal眉berlassung sei auch nicht f眉r die Leistung durch die Kl盲gerin erforderlich gewesen, da die Kl盲gerin auch eigenes Personal h盲tte anstellen k枚nnen. Da das jeweils 眉berlassene Personal nicht f眉r die Leistungserbringung gegen眉ber dem 脺berlassenden verwendet wurde, fehle der unmittelbare Zusammenhang. Im 脺brigen m眉sse die Leistung zweckgerichtet, final und um der Gegenleistung willen erbracht werden. Auf die steuerrechtlichen Folgen bei einer unterstellten Anstellung eigenen Personals und einer Weiterbelastung der Personalkosten komme es nicht an. Dar眉ber hinaus w眉rden die Personalkosten auch bei einer unentgeltlichen Leistungst盲tigkeit der Kl盲gerin nicht der Umsatzsteuer unterliegen, da dann bei der Kl盲gerin keine Ausgaben entstanden w盲ren. Auch auf die Vereinbarung einer Gewinnmarge komme es nicht an. F眉r ihre Auffassung f眉hrt sie weiter insbesondere die Grunds盲tze zum sog. Spitzenausgleich, Mischentgelten und unentgeltlichen Leistungen an. Dabei beruft sie sich auch auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaft (seit 1. Dezember 2009: Gerichtshof der Europ盲ischen Union --EuGH--).

Rz. 13

Im 脺brigen habe das FG gegen 搂搂 76, 96 FGO versto脽en, da es nicht Beweis dar眉ber erhoben habe, was der Wille der Beteiligten bez眉glich der Personal眉berlassung und ihrer Abgeltung gewesen sei. Die diesbez眉gliche W眉rdigung durch das FG sei v枚llig 眉berraschend gewesen. Weiter habe das FG gegen den klaren Inhalt der Akten versto脽en, da es davon ausgegangen sei, die Kl盲gerin h盲tte ohne Gewinnmarge t盲tig werden sollen. Demgegen眉ber sei bei der Kl盲gerin --aus den Akten ersichtlich-- ein Jahresfehlbetrag in betr盲chtlicher H枚he entstanden.

Rz. 14

Die Kl盲gerin beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 2005 auf ./. 403.040,63 鈧� festzusetzen.

Rz. 15

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 16

Es bestehe ein synallagmatischer Zusammenhang zwischen der Kreditsachbearbeitung durch die Kl盲gerin und der Gegenleistung der Gesellschafter. Die Personalgestellung diene nicht lediglich dem Zweck, die Kl盲gerin in die Lage zu versetzen, die von ihr zugesagten Leistungen zu erbringen. Es liege keine vom beabsichtigten eigenen Leistungsbezug abgekoppelte Ausstattung der Kl盲gerin mit Personal vor. Die Personalgestellung habe von Anfang an den Zweck verfolgt, verbilligt Dienstleistungen der Kl盲gerin beziehen zu k枚nnen. Insbesondere ergebe sich der synallagmatische Zusammenhang daraus, dass die Kl盲gerin die von ihr zu erbringende Dienstleistung auch nur vor dem Hintergrund der vereinbarten Leistungs- und Verg眉tungskonditionen unter der Bedingung der Personalgestellung zusage, weil anders die beabsichtigte Kreditbearbeitung nicht zu den vereinbarten Konditionen von der Kl盲gerin h盲tte erbracht werden k枚nnen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 17

II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Wie das FG zutreffend entschieden hat, liegen entgeltliche Leistungen der Kl盲gerin an ihre Kommanditisten vor, wobei die Personalgestellung durch die Kommanditisten an die Kl盲gerin im Rahmen eines tausch盲hnlichen Umsatzes zum Entgelt f眉r die Leistungen der Kl盲gerin geh枚rt.

Rz. 18

1. Die Kl盲gerin erbrachte entgeltliche Leistungen.

Rz. 19

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des EuGH, der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, erbringt der Unternehmer (Steuerpflichtige) eine Leistung gegen Entgelt, die nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) steuerbar ist und die gem盲脽 Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempf盲nger ein Rechtsverh盲ltnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begr眉ndet, so dass das Entgelt als Gegenwert f眉r die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

Rz. 20

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erbrachte die Kl盲gerin auf der Grundlage der Dienstleistungsrahmenvertr盲ge Leistungen an beide Kommanditisten gegen Kosten眉bernahme und damit gegen Entgelt.

Rz. 21

2. Im Rahmen eines tausch盲hnlichen Umsatzes geh枚rten nicht nur die durch die Kommanditisten erbrachten Zahlungen, sondern auch die durch beide Kommanditisten erfolgte Gestellung von Personal zum Entgelt f眉r die Leistungen der Kl盲gerin.

Rz. 22

a) Nach 搂 3 Abs. 12 Satz 1 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt f眉r eine Lieferung in einer Lieferung besteht, nach Satz 2 dieser Vorschrift handelt es sich um einen tausch盲hnlichen Umsatz, wenn das Entgelt f眉r eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

Rz. 23

aa) Die Richtlinie 77/388/EWG enth盲lt keine 搂 3 Abs. 12 UStG entsprechende Bestimmung. Gleichwohl besteht kein Versto脽 gegen die Richtlinie, da sich die durch 搂 3 Abs. 12 UStG angeordneten Rechtsfolgen aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ergeben. Danach ist Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer erh盲lt oder erhalten soll. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist dabei nicht zwischen Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen zu unterscheiden; beide Arten von Gegenleistungen sind vielmehr gleich zu behandeln, wobei es gen眉gt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedr眉ckt werden kann (EuGH-Urteil vom 3. Juli 1997 C-330/95, Goldsmiths, Slg. 1997, I-3801 Rdnr. 23). Dementsprechend kann die Gegenleistung f眉r eine Lieferung in einer Dienstleistung bestehen und Besteuerungsgrundlage der Lieferung sein, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung und der Dienstleistung besteht und wenn der Wert der Dienstleistung in Geld ausgedr眉ckt werden kann (EuGH-Urteil vom 3. Juli 2001 C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, BFH/NV Beilage 2001, 192 Rdnr. 17). An den danach f眉r Tausch und tausch盲hnlichen Umsatz erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang sind nach der Rechtsprechung des Senats dieselben Anforderungen zu stellen wie an den die Steuerbarkeit nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG begr眉ndenden Zusammenhang (s. oben II.1.). Denn Tausch und Tausch盲hnlichkeit sind nur eine besondere Modalit盲t der Entgeltvereinbarung, die den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begr眉ndet (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1.a).

Rz. 24

Entsprechend den zu 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geltenden Grunds盲tzen kann sich der den Tausch und tausch盲hnlichem Umsatz begr眉ndende unmittelbare Zusammenhang auch aus gesellschaftsvertraglichen Regelungen ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b zu 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Rz. 25

bb) Der Senat h盲lt an seiner bisherigen Rechtsprechung zu Tausch und tausch盲hnlichen Ums盲tzen auch unter Ber眉cksichtigung der von Stadie in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2009, 745 ff. ge眉bten Kritik fest. Gegen die Auffassung von Stadie spricht bereits, dass die EuGH-Rechtsprechung (s. oben aa) eindeutig ist und keinen Raum f眉r Zweifel hinsichtlich der Steuerbarkeit bei Tauschvorg盲ngen l盲sst. Weiter verst枚脽t die Steuerbarkeit von Tauschvorg盲ngen entgegen der Auffassung von Stadie auch nicht gegen den Neutralit盲tsgrundsatz. Zwar vereinnahmt der Unternehmer bei einem blo脽en Tausch keinen Geldbetrag, den er f眉r eine Steuerzahlung verwenden k枚nnte. Dies ist jedoch unbeachtlich, da es Sache des Unternehmers ist, Umfang und Art der Gegenleistung f眉r seine Leistung mit dem Leistungsempf盲nger zu vereinbaren. Dem Unternehmer steht es frei, ob sich die Gegenleistung bei einem Tauschvorgang auf den Austausch von Lieferungen oder sonstigen Leistungen beschr盲nkt oder ob er die Erbringung seiner Leistung von einer zus盲tzlichen Zahlung eines Geldbetrages z.B. in H枚he der f眉r seine Leistung entstehenden Umsatzsteuer abh盲ngig macht. Nur die Gleichbehandlung aller Gegenleistungen --gleichg眉ltig, ob in Geld, Lieferungen oder sonstigen Leistungen-- entspricht dem Neutralit盲tsgrundsatz. Schlie脽lich sprechen auch die Folgeprobleme, die sich aus dieser Auffassung ergeben und die Stadie durch Gesetzesanalogien vermeiden will, gegen seine Auffassung.

Rz. 26

b) Die Gestellung des Personals durch die beiden Kommanditisten geh枚rte zum Entgelt f眉r die von der Kl盲gerin erbrachten Leistungen.

Rz. 27

aa) Der f眉r die Einbeziehung der Personalgestellung in den Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang ergab sich im Streitfall daraus, dass der Unternehmensgegenstand der Kl盲gerin darin bestand, Dienstleistungen an die Kommanditisten zu erbringen, sie dabei nach den mit den Kommanditisten abgeschlossenen Rahmenvertr盲gen gegen Kostenerstattung t盲tig war, sie weiter nach den Rahmenvertr盲gen geeignetes Personal einzusetzen hatte, und sich die Kommanditisten gesellschaftsvertraglich verpflichtet hatten, der Kl盲gerin dieses Personal zu 眉berlassen. Dies gen眉gt, wie das FG zutreffend festgestellt hat, um den erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zu begr眉nden. Selbst ohne die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung w眉rde es sich bei der Personalgestellung nur um eine besondere Modalit盲t der von den Kommanditisten geschuldeten Kostentragung handeln.

Rz. 28

bb) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erf眉llt die Personalgestellung nicht die Voraussetzungen f眉r eine nichtsteuerbare Beistellung, die der Empf盲nger der Leistung dem Leistenden (Beistellungsempf盲nger) zum Zweck der Leistungserbringung zur Verf眉gung stellt. Eine Beistellung ist nur gegeben, wenn der Empf盲nger der Leistung dem Leistenden Sachmittel nur f眉r die Leistungserbringung an ihn zur Verf眉gung stellt und eine anderweitige Verwendung ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1.b). Lediglich im Hinblick auf derartige Verwendungsbeschr盲nkungen ist die Beistellung weder als Gegenwert f眉r die erbrachte Leistung noch als eigenst盲ndige Leistung anzusehen.

Rz. 29

Die Beurteilung als nichtsteuerbare Beistellung scheitert im Streitfall daran, dass die Kl盲gerin 眉ber das ihr von den beiden Kommanditisten gestellte Personal frei verf眉gen konnte und insbesondere keine Verpflichtung bestand, das vom jeweiligen Kommanditisten 眉berlassene Personal nur f眉r Leistungen an diesen Kommanditisten einzusetzen. Auf die hierf眉r ma脽geblichen Gr眉nde --wie z.B. betriebswirtschaftliche 脺berlegungen (Effizienz des Arbeitseinsatzes)-- kommt es nicht an.

Rz. 30

3. Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Kl盲gerin greifen nicht durch.

Rz. 31

a) Der f眉r die Einbeziehung der Personalgestellung ma脽gebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt (s. oben II.2.a aa) erfordert nur einen sich aus einem Rechtsverh盲ltnis ergebenden Zusammenhang. F眉r die steuerrechtliche Beurteilung ist es dabei unerheblich, dass die Leistung der Kl盲gerin auf den Dienstleistungsrahmenvertr盲gen beruhte, w盲hrend sich die Kommanditisten gesellschaftsvertraglich zur Personalgestellung verpflichtet hatten. Denn der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt kann sich auch aus verschiedenen Rechtsverh盲ltnissen ergeben, wenn diese im unmittelbaren Zusammenhang miteinander stehen; im Streitfall dadurch, dass die Kl盲gerin nach ihrem gesellschaftsvertraglichen Unternehmensgegenstand Leistungen an ihre Kommanditisten erbringen soll, sie diese Leistungen auf schuldvertraglicher Grundlage erbringt und ihr das f眉r diese Leistungen ben枚tigte Personal durch die Kommanditisten auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zur Verf眉gung gestellt wird. Ob diese Gestaltung rechtsmissbr盲uchlich (搂 42 der Abgabenordnung) sein k枚nnte, ist daher unerheblich.

Rz. 32

b) Ohne Erfolg beruft sich die Kl盲gerin auf das EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97, Kuwait Petroleum (Slg. 1999, I-2323). Dass dort bei einer im Anschluss an Kraftstofflieferungen erfolgende Gew盲hrung von Geschenken im Rahmen eines Bonussystems der unmittelbare Zusammenhang zwischen dem "Geschenk" und den Zahlungen f眉r den Kraftstoff fehlte, beruhte darauf, dass die Abnehmer f眉r den Kraftstoff einen feststehenden Preis zu entrichten hatten, der unabh盲ngig von der Inanspruchnahme des Geschenks war (EuGH-Urteil Kuwait Petroleum in Slg. 1999, I-2323 Rdnr. 31). Demgegen眉ber stellt sich die Personalgestellung im Streitfall als Modifikation der von den Kommanditisten 眉bernommenen Kostentragungspflicht dar. Denn ohne die Personalgestellung w盲re bei der Kl盲gerin ein entsprechend h枚herer Aufwand f眉r Personal entstanden, den die Kommanditisten dann im Rahmen ihrer allgemeinen Kosten眉bernahme durch Geldzahlung h盲tten tragen m眉ssen.

Rz. 33

c) Gegen den Entgeltcharakter der Personalgestellung sprechen auch nicht die Grunds盲tze zu Gesellschafterleistungen bei sog. Arbeitsgemeinschaften (Abschn. 6 Abs. 8 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 --UStR--) und zum sog. Spitzenausgleich bei Leistungen zwischen mehreren Gesellschaftern (vgl. z.B. auch EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 87 ff.). Diese betreffen die Leistungserbringung durch den Gesellschafter, nicht aber den umgekehrten Fall einer durch die Gesellschaft erbrachten Leistung und die sich dann --auch im Streitfall-- stellende Frage, ob eine Leistung des Gesellschafters zum Entgelt f眉r die durch die Gesellschaft erbrachte Leistung geh枚rt. Ob Mehrleistungen eines Kommanditisten z.B. beim streikbedingten Ausfall des vom anderen Kommanditisten zu stellenden Personals auch als Entgelt f眉r die durch die Kl盲gerin erbrachte Leistung anzusehen sind oder ob im Umfang der Mehrleistung ein durch einen Spitzenausgleich zu verg眉tender Leistungsaustausch zwischen den Kommanditisten der Kl盲gerin vorliegt, hat der Senat im 脺brigen nach den Verh盲ltnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden.

Rz. 34

d) Ohne Erfolg beruft sich die Kl盲gerin f眉r ihre abweichende Auffassung auf das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96 (BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374). Soweit der BFH dort davon ausgegangen ist, dass die Leistung eines Gesellschafters nur dann als Entgelt f眉r eine Leistung der Gesellschaft anzusehen ist, wenn zwischen den Leistungen ein "innerer (synallagmatischer) Zusammenhang" besteht, wurde diese Rechtsauffassung sp盲testens mit BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 aufgegeben, in dem der BFH klargestellt hat, dass auch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein lediglich unmittelbarer Zusammenhang ausreicht, damit Leistungen "gegenseitig" ausgetauscht werden (s. oben II.1.). Ob das BFH-Urteil in BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374 bereits bei seinem Ergehen der EuGH-Rechtsprechung widersprach, auf die sich die Beurteilung im BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 st眉tzt, ist dabei unerheblich. Da der Senat bei Ergehen seines Urteils in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 nach der Gesch盲ftsverteilung des BFH ausschlie脽lich f眉r Umsatzsteuer zust盲ndig war, bedurfte es hierf眉r keiner Zustimmung durch den XI. Senat, der sich inzwischen im 脺brigen dieser Rechtsprechung des erkennenden Senats angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.1.b; vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, unter II.1.).

Rz. 35

e) Nicht entscheidungserheblich ist die Behandlung von sog. Mischentgelten nach Abschn. 6 Abs. 5 UStR, da gewinnabh盲ngige Zahlungen nur f眉r Leistungen des Gesellschafters, nicht aber auch f眉r Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter vorliegen k枚nnen.

Rz. 36

f) Schlie脽lich liegen auch die von der Kl盲gerin geltend gemachten Verfahrensfehler nicht vor. Ausgehend von der ma脽geblichen Rechtsauffassung des FG kam es auf die von der Kl盲gerin f眉r erforderlich gehaltene Beweiserhebung 眉ber die Vorstellungen der Vertragsparteien bei Abschluss der mehrfach ge盲nderten Vertr盲ge nicht an. Verpflichtet sich der Gesellschafter alle Kosten der Leistungserbringung zu tragen, steht der unmittelbare Zusammenhang zwischen dieser Leistung und einer Personalgestellung durch den Gesellschafter, die den zu zahlenden Aufwendungsersatz durch den Gesellschafter mindert, fest, ohne dass es f眉r die W眉rdigung der getroffenen Vereinbarungen einer weiter gehenden Beweiserhebung bedurfte. Dass die Vertragsparteien mit den Vereinbarungen einen umsatzsteuerrechtlich relevanten Zusammenhang zwischen der Leistung der Kl盲gerin und der Personalgestellung vermeiden wollten, kann dabei zugunsten der Kl盲gerin unterstellt werden, ist aber als Motivirrtum 眉ber die Rechtsfolgen der tats盲chlich getroffenen Vereinbarungen unbeachtlich. Unerheblich ist dar眉ber hinaus auch, dass bei der Kl盲gerin "Verluste" entstanden sind; da die Kl盲gerin nur gegen眉ber ihren Gesellschaftern t盲tig wird und diese zum Ersatz der Aufwendungen f眉r die Leistungen der Kl盲gerin an sie verpflichtet sind, scheidet eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung am Gewinn oder Verlust mangels anderweitiger T盲tigkeit der Kl盲gerin aus.

Rz. 37

4. Liegt danach ein tausch盲hnlicher Umsatz vor, bemisst sich das Entgelt nach den von den Kommanditisten f眉r die Leistung der Kl盲gerin get盲tigten Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.3.b). Hierzu geh枚rte neben den Zahlungen der beiden Kommanditisten auch der bei ihnen angefallene Aufwand f眉r die Personalgestellung. Einwendungen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen 眉ber die H枚he dieses Aufwands hat die Kl盲gerin nicht erhoben.

Rz. 38

5. Nach den vorstehenden Grunds盲tzen haben auch die Kommanditisten mit der jeweiligen Personalgestellung eine entgeltliche Leistung an die Kl盲gerin erbracht. Ob die Kl盲gerin insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist im Streitjahr nicht entscheidungserheblich, da der Kl盲gerin f眉r diese Leistungen keine Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis vorliegen (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Rz. 39

Weiter braucht der Senat im Hinblick auf die Bindung an die Klageantr盲ge auch nicht zu entscheiden, ob die Leistungen der Kl盲gerin im Bereich der Kreditbearbeitung steuerfrei sein k枚nnten (vgl. zur sog. Kreditfabrik z.B. Philipowski, UR 2009, 469; W盲ger, in S枚lch/Ringleb, 搂 4 Nr. 8 Rz 53). Denn dies h盲tte nach 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG den Verlust des Vorsteuerabzugs zur Folge und w眉rde damit zu einer unzul盲ssigen Verb枚serung f眉hren.

Fundstellen