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Entscheidungsstichwort (Thema)

Belegnachweis bei innergemeinschaftlicher Lieferung; keine Anwendung des 搂 6a Abs. 4 UStG bei unvollst盲ndigem Belegnachweis

Leitsatz (NV)

1. Mit einem in mehrfacher Hinsicht unvollst盲ndigen Belegnachweis kann das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen werden.

2. Aus einem auf der Rechnung befindlichen Vermerk "VAT@zero for export" l盲sst sich nicht ohne Weiteres mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt.

Normenkette

EWGRL 388/77 Art.听22 Abs. 8, Art.听28c Teil A; FGO 搂听76 Abs. 1 S. 1, 搂听96 Abs. 1 S. 1, 搂听118 Abs. 2, 搂听120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b, 搂听155; UStG 搂听4 Abs. 1 Buchst. b, 搂听6a Abs.听1, 3-4, 搂搂听14, 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 8, 搂搂听14a, 25a; UStDV 搂听10 Abs. 1, 搂听17a Abs.听2 Nrn.听1, 4, Abs.听4; ZPO 搂 295

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob eine (behauptete) Lieferung einer Motoryacht von Deutschland nach Y, Spanien, als innergemeinschaftliche Lieferung nach 搂 4 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerfrei ist.

Rz. 2

Der Revisionskl盲ger (nachfolgend Kl盲ger) ist Ehemann und Rechtsnachfolger der am 鈥� 2010 verstorbenen ehemaligen Kl盲gerin (K). Diese meldete im Streitjahr 2003 bei der Stadt C ein Gewerbe mit dem Gegenstand "Vertrieb von Booten" an. Als Beginn des Gewerbes gab sie den 鈥� 2003 an.

Rz. 3

K hatte bereits mit Vertrag vom 22. Oktober 2002 von einer T mit Sitz in X/Ibiza eine Motoryacht der Marke F zum Preis von 350.834,80 GBP gekauft. Die T war Vertragsh盲ndlerin der englischen Werft F f眉r Ibiza. Inhaber der T waren im Streitjahr 2003 die Kinder MS und AS.

Rz. 4

Am 12. Dezember 2002 verkaufte K an P mit Wohnsitz in Belgien eine Motoryacht, Typ F, zum Preis von 373.500 GBP. Die Yacht sollte im Juni 2003 in Deutschland geliefert werden.

Rz. 5

Ende Mai/Anfang Juni 2003 kam es zwischen K und P zu einer die Finanzierung der Yacht betreffenden Korrespondenz. Mit Telefax vom 1. Juni 2003 teilte P der K mit, dass der Vertrag anstatt mit ihm nunmehr mit der L mit Sitz in Irland geschlossen werden solle. Gleichzeitig 眉bermittelte er der K Anschrift und Steuernummer der L.

Rz. 6

Bei L handelt es sich --wie das Finanzgericht (FG) ausgef眉hrt hat-- "nach den Feststellungen des Bundesamtes f眉r Finanzen um eine wirtschaftlich nicht aktive Gesellschaft". Die Gesellschaft habe in der Bilanz auf den 31. Dezember 2001 erkl盲rt, dass der Gesch盲ftsbetrieb ruhe. Bilanzen f眉r sp盲tere Jahre seien nicht eingereicht worden. Die Gesellschaft verf眉ge nur 眉ber eine Domiziladresse. Sie besch盲ftige kein Personal und verf眉ge 眉ber keinen Telefonanschluss.

Rz. 7

Unter dem 7. Juni 2003 schloss K nunmehr einen Vertrag mit L 眉ber den Verkauf einer Motoryacht F, der im Wesentlichen inhaltsgleich war mit dem Vertrag vom 12. Dezember 2002. Der Preis betrug 350.834,80 GBP.

Rz. 8

Laut einem internationalen CMR-Frachtbrief vom 16. Juni 2003 wurde die Yacht von der T an K durch spanische Frachtf眉hrer nach Z/Inland versandt; Tag der 脺bernahme war der 16. Juli 2003. Ausweislich eines am 23. Juli 2003 ausgestellten CMR-Frachtbriefes versandte K die Yacht an die L durch einen Frachtf眉hrer nach Y in Spanien.

Rz. 9

脺ber die Lieferung der Yacht stellte K der L unter dem 11. Juli 2003听 350.834,80 GBP in Rechnung. Die Rechnung wies keine Umsatzsteuer aus; sie enthielt den Zusatz "VAT@zero for export", aber keinen ausdr眉cklichen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Unter dem 14. Juli 2003 stellte die T der K die Yacht zum gleichen Preis in Rechnung.

Rz. 10

K, die ansonsten im Streitjahr keine weiteren Ums盲tze ausf眉hrte, erkl盲rte in der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 2003 einen steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb (搂 4b UStG) in H枚he von 鈥� 鈧� und eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (搂 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) in gleicher H枚he. Die Erkl盲rung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gleich.

Rz. 11

In den Jahren 2005/2006 f眉hrte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei K eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung durch. Im Rahmen dieser Pr眉fung legte K der Pr眉ferin die CMR-Papiere, die genannten Rechnungen und Kontoausz眉ge 眉ber ein Konto von MS bei der Volksbank in C vor. Weitere Unterlagen 眉ber den Verkauf der Yacht hatte K nicht. Die Pr眉ferin vertrat die Auffassung, dass K die Durchf眉hrung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen habe. Sie habe den Buchnachweis nach 搂 17c der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (UStDV) nicht gef眉hrt. Es stehe nicht fest, dass L die tats盲chliche Abnehmerin der Yacht gewesen sei. Denn bei ihr handele es sich zwar um eine rechtlich existierende, aber wirtschaftlich nicht aktive Domizilgesellschaft. Vor diesem Hintergrund sei nicht ersichtlich, wie L das Gesch盲ft mit K habe abwickeln sollen. Da nicht feststehe, dass L die tats盲chliche Abnehmerin der Yacht gewesen sei und auch nicht feststellbar sei, dass der Abnehmer die Yacht f眉r sein Unternehmen bezogen habe, liege keine innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Rz. 12

Das FA folgte dieser Auffassung und erlie脽 am 13. Februar 2006 einen nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 2003, in dem es die Lieferung ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in H枚he von 鈥� 鈧� als steuerpflichtig behandelte und eine Umsatzsteuer in H枚he von 鈥� 鈧� festsetzte.

Rz. 13

Der Einspruch vom 27. Februar 2006, der von K unter anderem damit begr眉ndet wurde, L habe am 31. Januar 2003 und am 3. Juni 2003 Zahlungen geleistet, sowie die Klage hatten keinen Erfolg.

Rz. 14

Das FG f眉hrte aus, in den F盲llen, in denen der Unternehmer den Liefergegenstand in das 眉brige Gemeinschaftsgebiet versende, richte sich der zu erbringende Nachweis nach 搂 17a Abs. 4 UStDV. Danach m眉sse der Unternehmer das Doppel einer Rechnung und einen Beleg nach 搂 10 Abs. 1 UStDV vorlegen k枚nnen. Zu diesen Belegen geh枚re nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV insbesondere auch ein Frachtbrief. Es best眉nden im Streitfall begr眉ndete Zweifel daran, ob die in der Rechnung und in dem Frachtbrief gemachten Angaben zu dem Leistungsempf盲nger zutreffend seien. Nach den vom Bundesamt f眉r Finanzen (BfF) angestellten Ermittlungen handele es sich bei L um eine wirtschaftlich inaktive Domizilgesellschaft, die nach ihren eigenen Angaben in der zuletzt eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 2001 keine Gesch盲ftsaktivit盲ten aus眉be. Dies spreche daf眉r, dass nicht L die tats盲chliche Leistungsempf盲ngerin sei, sondern eine andere ihr nahestehende Person. Damit seien die Nachweispflichten nicht erf眉llt.

Rz. 15

K habe auch den Buchnachweis nicht gef眉hrt. Als Buchnachweis habe der Unternehmer die in 搂 17c UStDV genannten Angaben aufzuzeichnen. Aus der Buchf眉hrung m眉ssten nach 搂 17c UStDV eindeutig und leicht nachpr眉fbar die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschlie脽lich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) des Abnehmers zu ersehen sein. Dar眉ber hinaus solle der Unternehmer die in 搂 17c Abs. 2 UStDV genannten Angaben aufzeichnen. Auch diese Voraussetzungen seien nicht erf眉llt, weil K nach den Feststellungen der Pr眉ferin 眉berhaupt keine Buchf眉hrung erstellt habe.

Rz. 16

K枚nne K den Beleg- und Buchnachweis nicht f眉hren, komme eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur in Betracht, wenn aufgrund objektiver Umst盲nde feststehe, dass die Motoryacht tats盲chlich durch K von Deutschland nach Spanien geliefert worden sei. Einen derartigen Nachweis habe K nicht gef眉hrt. Es gebe keine objektiven Anhaltspunkte daf眉r, dass die Motoryacht, wie in dem Frachtbrief ausgewiesen, tats盲chlich aufgrund der Lieferung durch K von Deutschland nach Spanien gelangt sei.

Rz. 17

Die Vertrauensschutzregel des 搂 6a Abs. 4 UStG k枚nne K nicht f眉r sich in Anspruch nehmen, weil sie den Beleg- und Buchnachweis nicht gef眉hrt habe. Im 脺brigen lasse sich auch nicht feststellen, dass K 眉ber die L als neue K盲uferin Erkundigungen eingezogen habe.

Rz. 18

Mit der Revision macht der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend. Er tr盲gt vor, es liege eine Divergenz zwischen dem angefochtenen Urteil des FG und dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Februar 2004 V B 180/03 (BFH/NV 2004, 988) vor, dem der Rechtssatz entnommen werden k枚nne, dass allein die Annahme, es handele sich um einen sog. "missing trader", nicht f眉r die Feststellung ausreiche, andere Personen seien Empf盲nger der Lieferung; vielmehr seien die zivilrechtlichen Vereinbarungen entscheidend.

Rz. 19

Zudem erweitere das FG die Anforderungen an den Beleg- und Buchnachweis in unzul盲ssiger Weise. Es st眉tze seine Argumentation auf mutma脽lich eigene Aussagen des Leistungsempf盲ngers, wonach in der zuletzt eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 2001 keine eigene Gesch盲ftst盲tigkeit angegeben sei. Es werde damit die zus盲tzliche Anforderung gestellt, die Bilanzen der Gesch盲ftspartner einzusehen und auf "verd盲chtige" Inhalte hin zu pr眉fen. Dar眉ber hinaus sei die Aussage f眉r das Streitjahr nicht relevant, da die Gesch盲ftst盲tigkeit jederzeit wieder h盲tte aufgenommen werden k枚nnen. Dass dies tats盲chlich geschehen sei, zeige auch die dem FG bekannte Anfrage einer Yachtagentur vom 18. April 2002, welche ohne eine Gesch盲ftsanbahnung sinnlos gewesen w盲re.

Rz. 20

Ferner weise das angegriffene Urteil einen weiteren schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler auf, weil darin die vom BFH im Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06 (BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511) f眉r einen Bef枚rderungsfall aufgestellten Rechtsgrunds盲tze unzutreffend auf eine Versendung im Allgemeinen 眉bertragen w眉rden.

Rz. 21

Es liege auch ein Versto脽 gegen den klaren Inhalt der Akten vor, weil die erforderlichen Angaben 眉ber den Buch- und Belegnachweis s盲mtlich zu Beginn der Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung vorgelegen h盲tten. Es seien je ein Kaufvertrag 眉ber den Ein- und Verkauf, je eine Rechnung 眉ber den Ein- und Verkauf, Kontoausz眉ge mit den relevanten Zahlungseing盲ngen und 鈥恆usg盲ngen, vollst盲ndig ausgef眉llte CMR-Frachtbriefe 眉ber die Lieferung nach und von Deutschland, der Schriftwechsel mit dem Endnutzer sowie eine Best盲tigung der USt-IdNr. des Leistungsempf盲ngers aus dem Jahr 2005 vorgelegt worden. Eine Buchf眉hrungspflicht habe nicht bestanden.

Rz. 22

Als Nachweis 眉ber die physischen Warenbewegungen nach und von Deutschland habe K vollst盲ndig ausgef眉llte CMR-Frachtbriefe vorgelegt. Im Streitfall seien auch Best盲tigungen 眉ber den Warenempfang am Bestimmungsort durch Firmenstempel und Unterschriften erfolgt. Auch die geforderte Angabe des Bestimmungsortes in den Frachtpapieren sei erf眉llt.

Rz. 23

Ferner habe der Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) im Urteil vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11 --Mahag茅ben und David-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 591, BFH/NV 2012, 1404) seine "bisherige Rechtsprechung zur Beweislast im Umsatzsteuerverfahren" grundlegend ge盲ndert. Das Urteil sei zwar zur Beweislast beim Vorsteuerabzug ergangen; die 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 seien aber auf die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen sinn驳别尘盲脽 anwendbar.

Rz. 24

Im 脺brigen habe mittlerweile ermittelt werden k枚nnen, dass der Vorgang von L als innergemeinschaftlicher Erwerb versteuert worden sei. Dies ergebe sich aus einem Schreiben des Z VAT Department an W bei L, in dem in Bezug auf Irish VAT angefragt werde, ob die Rechnung der K an L tats盲chlich in britischen Pfund ausgestellt sei und aus einem anderen Dokument, aus dem zu ersehen sei, dass L tats盲chlich f眉r den Voranmeldungszeitraum Juli und August 2003 eine Steueranmeldung eingereicht habe (Schriftsatz vom 3. September 2012).

Rz. 25

Schlie脽lich r眉gt der Kl盲ger, das FG sei voreingenommen gewesen. Es habe die Auskunft des BfF zu L vom 23. Februar 2005 unzutreffend wiedergegeben und auch nicht hinterfragt. Auch sei sein Beweisangebot in der m眉ndlichen Verhandlung nicht weiter beachtet und unter die allgemeine Formulierung der Er枚rterung der Sach- und Rechtslage gefasst worden.

Rz. 26

Der Kl盲ger beantragt,das Urteil des FG und den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 2003 vom 13. Februar 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2006 aufzuheben,hilfsweise die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Rz. 27

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 28

Nach seiner Ansicht hat das FG zutreffend entschieden. K habe weder den Beleg- noch den Buchnachweis gef眉hrt. Ein Buchnachweis sei nicht nur im Rahmen der allgemeinen Buchf眉hrungs- und Aufzeichnungspflichten nach Handelsrecht und Abgabenordnung, sondern auch im Rahmen der besonderen Aufzeichnungspflichten des 搂 22 UStG und der 搂搂 63 ff. UStDV zu f眉hren. Die Aufzeichnungspflichten w眉rden auch f眉r innergemeinschaftliche Warenlieferungen gelten.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 29

II. Die Revision des Kl盲gers, der den Rechtsstreit wirksam aufgenommen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2011 XI R 10/11, BFH/NV 2011, 1722, m.w.N.), ist unbegr眉ndet und war zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 30

Das FG hat die Lieferung der Motoryacht im Ergebnis zutreffend nicht als 驳别尘盲脽 搂 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung angesehen.

Rz. 31

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen k枚nnen unter den Voraussetzungen des 搂 6a UStG steuerfrei sein.

Rz. 32

a) Nach 搂 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erf眉llt sind:

Rz. 33

"鈥�1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das 眉brige Gemeinschaftsgebiet bef枚rdert oder versendet,2. der Abnehmer ista) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung f眉r sein Unternehmen erworben hat,b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht f眉r ihr Unternehmen erworben hat, oderc) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerberund3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV nachzuweisen.

Rz. 34

b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

Rz. 35

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gew盲hrleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verh眉tung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "鈥� die Lieferungen von Gegenst盲nden im Sinne des Artikels 5, die durch den Verk盲ufer oder durch den Erwerber oder f眉r ihre Rechnung nach Orten au脽erhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder bef枚rdert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Bef枚rderung der Gegenst盲nde handelt."

Rz. 36

c) Der Unternehmer kann grunds盲tzlich die Steuerfreiheit f眉r die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erf眉llt (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c; vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, unter II.1.c). Kommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht oder nur unvollst盲ndig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer 脺berpr眉fung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausr盲umt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger M盲ngel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erf眉llt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c, und in BFH/NV 2012, 1188, unter II.1.c).

Rz. 37

Diese Grunds盲tze gelten entgegen der Annahme des Kl盲gers nicht nur f眉r Bef枚rderungsf盲lle, sondern auch f眉r Versendungsf盲lle (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448; vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09, BFH/NV 2012, 1004; XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006).

Rz. 38

2. Der Kl盲ger hat die von ihm f眉r die Lieferung der Yacht beanspruchte Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

Rz. 39

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des 搂 6a Abs. 1 UStG 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV unter Ber眉cksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Bedingungen nachzuweisen (vgl. EuGH-Urteile vom 7. Dezember 2010 C-285/09 --R--, UR 2011, 15, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 2572, Rz 43 und 46; vom 6. September 2012 C-273/11 --Mecsek-Gabona--, UR 2012, 796, DStR 2012, 1917, Rz 36 und 38; vom 27. September 2012 C-587/10 --VSTR--, UR 2012, 832, DStR 2012, 2014, Rz 42 f. und 47).

Rz. 40

Der Unternehmer soll dabei 驳别尘盲脽 搂 17a Abs. 4 UStDV in den F盲llen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das 眉brige Gemeinschaftsgebiet versendet, den Nachweis f眉hren"1. durch das Doppel der Rechnung (搂搂 14, 14a des Gesetzes) und2. durch einen Beleg entsprechend 搂 10 Abs. 1."

Rz. 41

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung m眉ssen eindeutig und leicht nachpr眉fbar zu ersehen sein (搂 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV). Bei einer Versendung durch einen selbst盲ndigen Beauftragten ist der Belegnachweis nach 搂 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. 搂 10 Abs. 1 UStDV durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder sonstigen handels眉blichen Beleg, insbesondere durch eine Spediteurbescheinigung oder eine Versandbest盲tigung des Lieferers zu f眉hren (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.3.a). CMR-Frachtbriefe sind nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, unter II.3.a; in BFH/NV 2012, 1006).

Rz. 42

b) Im Streitfall hat der Kl盲ger den Belegnachweis nicht erbracht.

Rz. 43

aa) K hat 眉ber die Lieferung der Yacht keine den Anforderungen der 搂搂 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den 驳别尘盲脽 搂 14a Abs. 1 Satz 1 UStG zus盲tzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der 搂搂 14, 14a UStG 1999 durch das Steuer盲nderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des 搂 6a UStG ausf眉hrt, seit 1993 驳别尘盲脽 搂 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.2.b aa).

Rz. 44

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enth盲lt, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung 眉ber eine der Differenzbesteuerung nach 搂 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. M盲rz 2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, unter II.2.a cc und b) den 驳别尘盲脽 搂 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis f眉r eine innergemeinschaftliche Lieferung f眉hren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.2.b aa).

Rz. 45

Ma脽geblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten 驳别尘盲脽 Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen k枚nnen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu F枚rmlichkeiten beim Grenz眉bertritt f眉hren, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Ma脽nahmen ergreift, die vern眉nftigerweise von ihm verlangt werden k枚nnen, um sicherzustellen, dass der von ihm get盲tigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung f眉hrt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Rz 64 f.; BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.2.b aa).

Rz. 46

Zu den Ma脽nahmen, die danach zul盲ssigerweise vom Unternehmer gefordert werden k枚nnen, geh枚rt auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich f眉r den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung (BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.2.b aa).

Rz. 47

Der im Streitfall auf der Rechnung befindliche Vermerk "VAT@zero for export" gen眉gt diesen Anforderungen nicht. Denn ihm l盲sst sich nicht mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung --und nicht etwa um eine Lieferung aus einem Drittland oder um eine Lieferung in ein Drittland-- handelt. Das Rechnungsdoppel i.S. von 搂 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStDV dient aber dem Nachweis der Voraussetzungen des 搂 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz geh枚rt. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenst盲nde erfolgt" (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Rz 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-146/05 --Coll茅e--, Slg. 2007, I-7861, UR 2007, 813, Rz 22; C-184/05 --Twoh International--, Slg. 2007, I-7897, UR 2007, 782, Rz 22; vom 22. April 2010 C-536/08 und C-539/08 --X und Facet Trading--, Slg. 2010, I-3581, BFH/NV 2010, 1225, Rz 30, und in UR 2011, 15, DStR 2010, 2572, Rz 37; BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.2.b aa).

Rz. 48

bb) Dar眉ber hinaus ist der CMR-Frachtbrief vom 23. Juli 2003 im Streitfall kein ausreichender Versendungsbeleg (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, unter II.3.a und b; in BFH/NV 2012, 1006, unter II.3.a und b).

Rz. 49

Die nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d UStDV erforderlichen Angaben zu Ort und Tag der Versendung fehlen. Das Feld 4 des CMR-Frachtbriefes ("Ort und Tag der 脺bernahme des Gutes") wurde nicht ausgef眉llt. Dar眉ber hinaus bestehen weitere begr眉ndete Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben, da der Ausfertigungsort f眉r den CMR-Frachtbrief (Feld 21) --unabh盲ngig davon, ob das dort eingetragene K眉rzel "BLN" oder "BCN" lautet-- nicht eindeutig identifizierbar ist und das angegebene Ausfertigungsdatum "23.07.2003" identisch ist mit dem in Feld 24 eingetragenen angeblichen Empfangsdatum in Y, Spanien.

Rz. 50

cc) Entgegen der Ansicht des Kl盲gers sind die von ihm in Bezug genommenen Kontoausz眉ge nicht zur Nachweisf眉hrung geeignet. Die Kontoausz眉ge der Volksbank C lauten auf den Inhaber MS und nicht auf die K. Ein Bezug der Zahlungseing盲nge auf diesem Konto zu der vorgetragenen Ver盲u脽erung der Yacht ist nicht ersichtlich. Erst mit Telefax vom 1. Juni 2003 teilte P mit, dass der Vertrag vom 12. Dezember 2002 nunmehr mit L geschlossen werden sollte. Obwohl K erst unter dem 7. Juni 2003 einen Vertrag mit L 眉ber den Verkauf der Yacht und K der L eine Rechnung vom 11. Juli 2003 in H枚he von 350.834,80 GBP stellte,soll L nach den Angaben des Kl盲gers angeblich bereits am 31. Januar 2003 und am 3. Juni 2003 Zahlungen an K geleistet haben. Dies erscheint unschl眉ssig. Zudem stimmt die Summe der Zahlungen nicht mit dem Kaufpreis 眉berein. Dies gen眉gt dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachpr眉fbaren Nachweisf眉hrung (搂 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV) nicht.

Rz. 51

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich nicht aus den beiden vom Kl盲ger mit Schriftsatz vom 3. September 2012 eingereichten Dokumenten. Zum einen kommt ihnen nicht die vom Kl盲ger dargestellte Bedeutung bei. Zum anderen kann 驳别尘盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren nicht ber眉cksichtigt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, unter II.2.b dd; vom 25. Januar 2005 I R 52/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514).

Rz. 52

dd) Wie dargestellt, bestehen aus mehreren Gr眉nden begr眉ndete Zweifel an der Richtigkeit der von K eingereichten Belege, so dass --entgegen der Ansicht des Kl盲gers-- ein Versto脽 gegen den Inhalt der Akten und damit eine Verletzung von 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht vorliegt. Da bereits aus den vorgenannten Gr眉nden ein Belegnachweis 驳别尘盲脽 搂 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV ausscheidet, ist es nicht entscheidungserheblich, ob L oder eine ihr nahestehende Person Abnehmerin ist, und ob der Buchnachweis gef眉hrt worden ist.

Rz. 53

ee) Der Auffassung des Kl盲gers, die 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 des EuGH-Urteils --Mahag茅ben und David-- (UR 2012, 591, BFH/NV 2012, 1404) seien auf die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen sinn驳别尘盲脽 anwendbar, folgt der Senat nicht.

Rz. 54

Denn dieses Urteil bezieht sich lediglich auf den Vorsteuerabzug und nicht auf die Nachweispflichten des Lieferers bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, wie insbesondere den Rz 45 und 49 des Urteils zu entnehmen ist. Die zitierte Entscheidung des EuGH hat daher f眉r den Streitfall keine Bedeutung. Dies wird best盲tigt durch das Urteil des EuGH --VSTR-- (UR 2012, 832, DStR 2012, 2014), in dem der EuGH ausdr眉cklich darauf hinweist, dass "der Lieferer von Gegenst盲nden den Beweis erbringen muss, dass die Voraussetzungen f眉r die Anwendung von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 鈥� einschlie脽lich der von den Mitgliedstaaten aufgestellten Bedingungen zur Gew盲hrleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verh眉tung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch 鈥� erf眉llt sind" (Rz 43; im Ergebnis ebenso EuGH-Urteile in UR 2011, 15, DStR 2010, 2572, Rz 46; in UR 2012, 796, DStR 2012, 1917, Rz 36 und 38).

Rz. 55

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht belegm盲脽ig nachweisen kann, ist grunds盲tzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c; BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.3.). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer T盲uschung 眉ber die Identit盲t des Abnehmers (EuGH-Urteil in UR 2011, 15, DStR 2010, 2572), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vor.

Rz. 56

a) Nach den f眉r den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) steht --entgegen der Ansicht des Kl盲gers-- nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsversto脽 konnte das FG dies darauf st眉tzen, dass es keine objektiven Anhaltspunkte daf眉r gebe, dass die Motoryacht tats盲chlich aufgrund einer Lieferung durch K an L nach Spanien gelangt sei. Wie unter II.2. dargestellt, ist der CMR-Frachtbrief unvollst盲ndig und es bestehen begr眉ndete Zweifel an der Richtigkeit der in ihm enthaltenen Angaben. Selbst wenn der Vortrag des Kl盲gers, K habe sich die G眉ltigkeit der USt-IdNr. der L vom BfF best盲tigen lassen, als zutreffend zugrunde gelegt werden w眉rde, reicht dies im Hinblick auf die besonderen Umst盲nde des Streitfalls --wie unter II.2. ausgef眉hrt-- nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.3.; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.3.).

Rz. 57

b) Entgegen der Ansicht des Kl盲gers liegt die von ihm behauptete Divergenz zu dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 988 nicht vor.

Rz. 58

Der BFH hat in diesem Beschluss (unter II.2.a der Gr眉nde) ausgef眉hrt, allein mit der Begr眉ndung, es handele sich um sog. "missing traders", lasse sich noch nicht die Annahme rechtfertigen, andere Personen seien Empf盲nger der Lieferung. Unter der --insbesondere nicht gesetzlich-- definierten Bezeichnung "missing trader" w眉rden zum Teil typischerweise verm枚genslose nat眉rliche oder juristische Personen beschrieben, die von vornherein keine wirtschaftliche T盲tigkeit entfalten sollten und deshalb keine Umsatzsteuer anmeldeten, zum Teil auch solche, die nur kurzfristig t盲tig seien und angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer nicht abf眉hrten. Weder der Umstand, dass der Adressat einer Lieferung die Ware nicht zur Ausf眉hrung entgeltlicher Ums盲tze eingesetzt habe, noch die Feststellung, der Empf盲nger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgef眉hrten Ums盲tze nicht versteuert, erlaubten f眉r sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere Personen seien Empf盲nger der Lieferung gewesen (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2006 V B 44/04, BFH/NV 2006, 625, unter II.2.b; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1004, unter II.3.a).

Rz. 59

Von diesen Rechtsgrunds盲tzen weicht die Vorentscheidung nicht ab.

Rz. 60

4. Die Lieferung ist auch nicht 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

Rz. 61

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach 搂 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.4.a).

Rz. 62

F眉r diese Vorschrift besteht zwar keine ausdr眉ckliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zust盲ndigen Beh枚rden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgl盲ubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenst盲nden belegen, zu verpflichten, sp盲ter Mehrwertsteuer auf diese Gegenst盲nde zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verf眉gung stehenden zumutbaren Ma脽nahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung f眉hrt (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-7797, UR 2007, 774, Leitsatz 3; BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.a; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.4.a).

Rz. 63

b) Die Steuerfreiheit nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV als Voraussetzung f眉r die Steuerfreiheit nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2). Ma脽geblich ist hierf眉r die formelle Vollst盲ndigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben sch眉tzt (BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.4.b).

Rz. 64

c) Im Streitfall ist zu ber眉cksichtigen, dass der Belegnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollst盲ndig ist. Denn die K hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegen auch keine Aufzeichnungen 眉ber den Ort und den Tag der Versendung vor (s. oben II.2.b bb). K hat daher nicht alle ihr zur Verf眉gung stehenden zumutbaren Ma脽nahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschlie脽en, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihr ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass der K nach dem Vortrag des Kl盲gers eine qualifizierte Best盲tigungsabfrage zur USt-IdNr. der Abnehmerin L vorlag, ersetzt das Fehlen des Belegnachweises nicht (BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b; in BFH/NV 2012, 1188, unter II.4.b).

Rz. 65

Das FG hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Recht verneint, da der Kl盲ger die Steuerfreiheit nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht beanspruchen kann.

Rz. 66

5. Der Kl盲ger hat in Bezug auf die Feststellungen des FG keine begr眉ndeten Verfahrensr眉gen vorgebracht.

Rz. 67

a) Nur solche Verfahrensfehler sind zu pr眉fen, die der Beteiligte innerhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist in einer den Anforderungen des 搂 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO gen眉genden Weise schl眉ssig ger眉gt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.1., m.w.N.; vom 11. August 2011 V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, unter II.2.b cc, m.w.N.).

Rz. 68

b) Zur schl眉ssigen Darlegung bei verzichtbaren Verfahrensfehlern (搂 155 FGO i.V.m. 搂 295 der Zivilprozessordnung) --hier die R眉ge, das FG habe seine Pflicht zur Aufkl盲rung des Sachverhalts (搂 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch Nichtbeachtung eines Beweisangebots verletzt-- geh枚rt auch der Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz ger眉gt wurde, sofern sich die R眉ge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschl眉sse vom 9. September 2005 I B 40/05, BFH/NV 2006, 101; vom 16. Juli 2008 X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681; vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, BFH/NV 2009, 183; vom 29. April 2009 VI B 126/08, BFH/NV 2009, 1267; Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 115 Rz 103).

Rz. 69

Im Streitfall wurde schon nicht vorgetragen, dass die Nichterhebung beantragter Beweise ger眉gt worden ist. Dar眉ber hinaus ist auch keine R眉ge aus dem Protokoll oder aus dem angefochtenen Urteil ersichtlich.

Rz. 70

c) Auch dem Einwand des Kl盲gers, dass das FG voreingenommen gewesen sei und in der Begr眉ndung 眉berwiegend die Meinung der Finanzverwaltung umgesetzt habe, kann nicht gefolgt werden.

Rz. 71

Die hierzu vom Kl盲ger angef眉hrten Umst盲nde --insbesondere dass das FG im Tatbestand insoweit unzutreffend formuliert hat "bei der L handelt es sich nach den Feststellungen des Bundesamtes f眉r Finanzen um eine wirtschaftlich nicht aktive Gesellschaft", w盲hrend das BfF (lediglich) mitgeteilt habe, die L sei "in Irland" wirtschaftlich inaktiv gewesen-- sind nicht geeignet, Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Richter aufkommen zu lassen.

Rz. 72

6. Aus den vorstehenden Gr眉nden ergibt sich, dass auch der Hilfsantrag des Kl盲gers, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen, unbegr眉ndet ist. Die Sache ist entscheidungsreif, ohne dass es weiterer tats盲chlicher Feststellungen bedarf.

Fundstellen