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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kindergeld: R眉ckforderung der trotz Kenntnis des Wegfalls des Kindergeldanspruchs geleisteten Zahlungen

Leitsatz (amtlich)

Der Grundsatz von Treu und Glauben steht der R眉ckforderung zuviel gezahlten Kindergeldes nicht bereits dann entgegen, wenn die Beh枚rde trotz Kenntnis von Umst盲nden, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs f眉hren, zun盲chst weiterhin Leistungen erbringt. Erforderlich sind vielmehr besondere Umst盲nde, die die Geltendmachung des R眉ckforderungsanspruchs als illoyale Rechtsaus眉bung erscheinen lassen.

Normenkette

EStG 搂 70 Abs. 2; AO 1977 搂 37 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist die Mutter einer im Februar 1972 geborenen Tochter. Die Tochter der Kl盲gerin studierte seit dem Wintersemester 1993/94 an der Universit盲t X. Im April 1997 heiratete sie und f眉hrte seither den Namen S. Im Juli 1997 bekam sie ein Kind. In der Folgezeit war sie zwecks Betreuung des Kindes vom Studium beurlaubt.

Am 6. Mai 1997 beantragte die Kl盲gerin Kindergeld f眉r ihre Tochter. Sie gab an, dass ihre Tochter sich vom 1. Januar bis 31. Dezember 1997 als Studentin in Berufsausbildung befinde. In den Akten des Beklagten, Revisionskl盲gers und Revisionsbeklagten (Beklagter) findet sich dazu einerseits eine Immatrikulationsbescheinigung der Universit盲t X f眉r das Sommersemester 1997 auf den Namen Sch (Geburtsname der Tochter), die als Anzahl der Fachsemester 8 angibt, und andererseits eine solche Bescheinigung auf den Namen S, die als Anzahl der Fachsemester 7 angibt und ausweist, dass die Tochter vom Studium beurlaubt war.

Am 27. Februar 1998 眉bersandte die Kl盲gerin dem Beklagten per Telefax eine Immatrikulationsbescheinigung ihrer Tochter f眉r das Sommersemester 1998 auf den Namen S, die als Anzahl der Fachsemester 7 angibt und ebenfalls ausweist, dass die Tochter vom Studium beurlaubt war. Der Beklagte forderte die Kl盲gerin daraufhin mit Schreiben vom 2. M盲rz 1998 auf, eine Erkl盲rung zu den Eink眉nften und Bez眉gen ihrer Tochter f眉r das abgelaufene Jahr 1997 und im Wege der Prognose f眉r das Jahr 1998 abzugeben. Dieser Aufforderung kam die Kl盲gerin nach. In der Folgezeit gew盲hrte der Beklagte der Kl盲gerin laufend Kindergeld f眉r ihre Tochter.

Am 19. Januar 1999 rief die Kl盲gerin bei dem Beklagten an, um sich 眉ber ihren Anspruch auf Kindergeld f眉r ihre Tochter nach deren bevorstehenden 27. Geburtstag zu informieren. Daraufhin bat der Beklagte die Kl盲gerin um Vorlage der Unterlagen betreffend die Geburt ihres Enkelkindes, Mutterschutzfrist der Tochter, Einkommen der Tochter und deren Ehemann sowie Erziehungsgeld f眉r die Tochter. Er teilte weiter mit, dass nach Vollendung des 27. Lebensjahres kein Anspruch auf Kindergeld mehr bestehe. Die Kl盲gerin reichte u.a. die Bescheide ihrer Tochter 眉ber die Bewilligung von Erziehungsgeld f眉r die Zeit vom 2. Juli 1997 bis zum 1. Juli 1998 sowie f眉r die Zeit vom 2. Juli 1998 bis zum 1. Juli 1999 ein.

Mit Bescheid vom 3. Mai 1999 hob der Beklagte gem盲脽 搂 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Festsetzung des Kindergeldes f眉r die Tochter der Kl盲gerin r眉ckwirkend ab Oktober 1997 auf und forderte danach zuviel gezahltes Kindergeld in H枚he von 3 800 DM zur眉ck.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglos durchgef眉hrtem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1456 ver枚ffentlichten Gr眉nden insoweit statt, als es die Aufhebung der Festsetzung des Kindergeldes f眉r die Monate April 1998 bis Februar 1999 aufhob. Im 脺brigen wies es die Klage ab. Das FG war der Ansicht, dass einer Aufhebung der Festsetzung des Kindergeldes 眉ber den Monat M盲rz 1998 hinaus der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehe.

Mit seiner vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision r眉gt der Beklagte die unrichtige Anwendung der Grunds盲tze von Treu und Glauben durch das FG. Diese k盲men nur dann zur Anwendung, wenn das Vertrauen des Berechtigten durch ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgef眉hl in so hohem Ma脽e schutzw眉rdig sei, dass demgegen眉ber die Grunds盲tze der Gesetzm盲脽igkeit der Verwaltung zur眉cktreten m眉ssten. Dies sei hier jedoch nicht der Fall.

Der Beklagte beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Kl盲gerin hat ebenfalls Revision eingelegt und beantragt, die Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde, sowie den angefochtenen Bescheid vom 3. Mai 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und ihr auch f眉r die Zeit von Oktober 1997 bis M盲rz 1998 Kindergeld zu gew盲hren.

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II. Die Revision des Beklagten ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung betreffend den Kindergeldanspruch der Kl盲gerin f眉r die Monate April 1998 bis Februar 1999 und zur Abweisung der Klage. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet.

1. Der Kl盲gerin stand ab Oktober 1997 f眉r ihre Tochter kein Kindergeld mehr zu. Ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, wird gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG f眉r das Kindergeld ber眉cksichtigt, wenn es sich in Berufsausbildung befindet. Dabei z盲hlen auch Unterbrechungszeiten wegen Mutterschaft insoweit zur Ausbildung, als sie die Fristen der 搂搂 3 Abs. 2 und 6 Abs. 1 des Mutterschutzgesetzes (MuSchG) nicht 眉berschreiten. Allerdings wird nach Auffassung der Verwaltung (Dienstanweisung zur Durchf眉hrung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes 鈥旸A-FamEStG鈥� 63.3.2.7 Abs. 3 Satz 4, BStBl I 2002, 366, 369, 393) eine Studentin im Falle der Beurlaubung wegen Schwangerschaft f眉r die Dauer des Semesters ber眉cksichtigt, in dem die Entbindung zu erwarten ist, l盲ngstens bis zum Ende der Mutterschutzfrist. Nur wenn das Studium im darauffolgenden Semester fortgesetzt wird, wird die Zeit vom Ende der Mutterschutzfrist bis zum Semesterbeginn als 脺bergangszeit anerkannt. In allen anderen F盲llen f眉hrt die Unterbrechung einer Berufsausbildung zwecks Betreuung eines eigenen Kindes jedoch dazu, dass das Kind nicht mehr gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG f眉r das Kindergeld ber眉cksichtigungsf盲hig ist (vgl. Senatsurteil vom 15. Juli 2003 VIII R 47/02, BStBl II 2003, 848). Der Senat folgt damit nicht der Ansicht, dass die Vorschrift verfassungskonform dahin gehend ausgelegt werden m眉sse, dass eine Unterbrechung der Berufsausbildung wegen Kindesbetreuung nicht zum Verlust des Kindergeldanspruchs f眉hrt, wenn das Kind die Absicht hat, die Ausbildung sp盲ter fortzusetzen (so aber Greite in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 32 Rz. 45, 30). Da die Tochter der Kl盲gerin ihr Studium nach der Entbindung nicht fortsetzte und die Mutterschutzfrist nicht nach dem Ende des Semesters, in dem die Entbindung stattfand, endete, kommt eine Ber眉cksichtigung der Tochter lediglich bis zum Ende des Sommersemesters 1997, also bis einschlie脽lich September 1997 in Betracht. Davon gehen auch die Beteiligten sowie die Vorinstanz aus.

2. a) Der Beklagte war auch berechtigt, die Festsetzung des Kindergeldes f眉r die Tochter der Kl盲gerin gem盲脽 搂 70 Abs. 2 EStG mit Wirkung f眉r die Vergangenheit aufzuheben. Nach dieser Vorschrift ist bei einer f眉r den Anspruch auf Kindergeld wesentlichen 脛nderung der Verh盲ltnisse die Festsetzung mit Wirkung vom Zeitpunkt der 脛nderung der Verh盲ltnisse aufzuheben oder zu 盲ndern. Die Beh枚rde hat insoweit 鈥昦nders als z.B. nach 搂 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) oder 搂 48 Abs. 1 Satz 2 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X)鈥� keinen Ermessensspielraum (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231, unter II.1.c der Gr眉nde, und Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 18/99, BFHE 196, 260, BStBl II 2002, 81, unter 2.a.aa der Gr眉nde); auf das Verschulden des Kindergeldberechtigten kommt es nicht an (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231). Hier liegt die 脛nderung der Verh盲ltnisse in dem Umstand, dass die Tochter der Kl盲gerin ihre Ausbildung mit der Geburt ihres eigenen Kindes abbrach.

b) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin war der Gesetzgeber bei der Systemumstellung des Kindergeldrechts und dessen 脺bernahme in das Einkommensteuerrecht auch nicht gehalten, eine 搂 48 SGB X entsprechende Vorschrift in das System steuerlicher 脛nderungs- und Aufhebungsvorschriften aufzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juni 2000 VI B 82/00, BFH/NV 2000, 1447).

c) F眉r die von der Kl盲gerin ge盲u脽erte Auffassung, dass 搂 70 Abs. 2 EStG eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung nur zulasse, wenn der Kindergeldberechtigte seine Mitwirkungspflicht verletzt habe, findet sich in den Vorschriften der 搂搂 62 ff. EStG, insbesondere in den 搂搂 68 und 70 EStG, keine Grundlage.

3. a) Da aufgrund der rechtm盲脽igen Aufhebung der Kindergeldfestsetzung der rechtliche Grund f眉r die Zahlung des Kindergeldes weggefallen war, konnte der Beklagte gem盲脽 搂 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) das zuviel gezahlte Kindergeld in H枚he von 3 800 DM zur眉ckfordern.

b) Der auch im Steuerrecht zu beachtende Grundsatz von Treu und Glauben steht dem nicht entgegen.

Hier k盲me als Auspr盲gung dieses Grundsatzes allein die Verwirkung des R眉ckforderungsanspruchs des Beklagten in Betracht. Es ist jedoch keine Verwirkung eingetreten.

aa) Verwirkung setzt voraus, dass sich der 鈥昲ier zur R眉ckerstattung gem盲脽 搂 37 Abs. 2 AO 1977鈥� Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Berechtigten darauf verlassen durfte und verlassen hat, dass dieser das Recht in Zukunft nicht geltend machen werde. Der Zeitablauf allein (das sog. Zeitmoment) reicht f眉r die Annahme der Verwirkung eines R眉ckforderungsanspruchs grunds盲tzlich nicht aus (BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 I R 81/84, BFH/NV 1989, 78, 79; vom 24. Juni 1988 III R 177/85, BFH/NV 1989, 351, 352; vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; vom 22. Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697, unter III.2. der Gr眉nde; vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107, unter I.2. der Gr眉nde; vom 19. Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368, unter 2. der Gr眉nde). Hinzu kommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden solle (Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand, vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, 359; in BFH/NV 1989, 351, 352; in BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; vom 7. Juni 1984 IV R 180/81, BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780, unter 2.b der Gr眉nde; vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, unter 3.a der Gr眉nde). Schlie脽lich muss der Verpflichtete auch tats盲chlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben (Vertrauensfolge, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 351, 352; in BFH/NV 1989, 356, 359; in BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780, unter 2.b der Gr眉nde; in BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, unter 3.a der Gr眉nde).

bb) Es kann offen bleiben, ob die zwischen Kenntniserlangung des Beklagten von den zur R眉ckforderung des Kindergeldes f眉hrenden Umst盲nden und Geltendmachung des R眉ckforderungsanspruchs verstrichene Zeitspanne ausreicht, um die M枚glichkeit der Verwirkung des Anspruchs in Erw盲gung zu ziehen. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob die Kl盲gerin darauf vertraut hat, das erhaltene Kindergeld behalten zu d眉rfen, und entsprechend disponiert hat. Die Verwirkung des R眉ckforderungsanspruchs scheitert jedenfalls daran, dass es an einem Verhalten des Beklagten fehlt, welches f眉r die Kl盲gerin bei objektiver Auslegung den eindeutigen Schluss zulie脽, dass ihr das zu Unrecht gezahlte Kindergeld f眉r ihre Tochter belassen werde.

Der BFH hat bislang noch nicht entschieden, welches Verhalten auf Seiten der Beh枚rde bei dem Kindergeldempf盲nger das Vertrauen begr眉nden kann, dass zu Unrecht gezahltes Kindergeld nicht zur眉ckgefordert werde. Er hat lediglich ausgesprochen, dass die Weiterzahlung des Kindergeldes allein insoweit als Vertrauenstatbestand nicht ausreiche (BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 163/00, BFHE 196, 274, BStBl II 2002, 174; ebenso Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 19. Juli 2001 10 K 435/98 Ki, EFG 2002, 31, 32). Daran h盲lt der erkennende Senat fest. Hinzu kommen m眉ssen besondere Umst盲nde, die die Geltendmachung des R眉ckforderungsanspruchs als illoyale Rechtsaus眉bung erscheinen lassen. Bei einem Massenverfahren wie im Kindergeldrecht ist dabei ein besonders eindeutiges Verhalten der Familienkasse zu fordern, dem zu entnehmen ist, dass sie auch nach Pr眉fung des Falles unter Ber眉cksichtigung ver盲nderter Umst盲nde von einem Fortbestehen des Kindergeldanspruchs ausgeht und ein anderer Eindruck bei dem Kindergeldempf盲nger nicht entstehen kann. Dem Verhalten der Familienkasse muss also die konkludente Zusage zu entnehmen sein, dass der Kindergeldempf盲nger mit einer R眉ckforderung des Kindergeldes nicht zu rechnen braucht.

An einem solchen Verhalten des Beklagten fehlt es im Streitfall. Insbesondere schaffte die Aufforderung an die Kl盲gerin, eine Erkl盲rung zu den Eink眉nften der Tochter abzugeben, keinen Vertrauenstatbestand zu ihren Gunsten. Diese Aufforderung zeigte vielmehr gerade, dass der Beklagte den Kindergeldanspruch der Kl盲gerin noch 眉berpr眉fte. Wenn damit aber deutlich wurde, dass 眉ber den Kindergeldanspruch noch nicht endg眉ltig entschieden war, konnte aus der Sicht der Kl盲gerin noch nicht als feststehend angenommen werden, dass sie das erhaltene Kindergeld werde behalten d眉rfen. Sonstige Indizien, die einen Vertrauenstatbestand zugunsten der Kl盲gerin begr眉nden k枚nnten, sind von dieser nicht vorgetragen worden und auch aus dem Inhalt der Akten nicht ersichtlich.

Fundstellen