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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Verwirkung bei jahrelang unterbliebener Auswertung von 脛nderungsmitteilungen (sog. ESt-4-Mitteilungen)

Leitsatz (NV)

1. Zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Verz枚gerung der Postbef枚rderung.

2. Das Vorhandensein eines zumindest subjektiven Vertrauenstatbestandes bleibt auch im Falle der blo脽en Unt盲tigkeit der Beh枚rde Grundvoraussetzung f眉r die Annahme einer Verwirkung.

3. Werden gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen erst nach 7 Jahren bei der Steuerfestsetzung ber眉cksichtigt, so f眉hrt dies ohne Hinzutreten weiterer vertrauensschaffender Umst盲nde nicht zur Verwirkung des Steueranspruchs.

4. Die Verj盲hrungsfristen sind als Anhaltspunkt f眉r die Beurteilung des Zeitmoments bei der Verwirkung grunds盲tzlich nicht geeignet.

Normenkette

AO 搂听146a Abs. 3, 搂听218 Abs. 4 (AO 1977 搂 175 Abs. 1 Nr. 1); FGO 搂 56

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war im Streitjahr 1970 an mehreren Verlustzuweisungsgesellschaften beteiligt. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) ber眉cksichtigte im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr aufgrund von Mitteilungen des zust盲ndigen Betriebs-FA die Verluste aus den Beteiligungen bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb. Der Bescheid wurde am 4. April 1973 zur Post gegeben.

Am 31. August 1976 und 7. Dezember 1976 gingen dem FA Mitteilungen 眉ber die 脛nderung (Verminderung) der Verlustanteile des Kl盲gers aus den gewerblichen Beteiligungen zu, die zun盲chst nicht ausgewertet wurden. Nachdem das Betriebs- FA auf entsprechende R眉ckfrage im Jahre 1983 mitgeteilt hatte, da脽 die 脛nderungen der Gewinnanteile auf bei den Gesellschaften durchgef眉hrten Betriebspr眉fungen beruhten, erlie脽 das FA am 19. August 1983 einen auf 搂 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gest眉tzten 脛nderungsbescheid, in dem es den Verlust aus Gewerbebetrieb entsprechend den Mitteilungen des Betriebs-FA aus dem Jahre 1976 verminderte.

Die Einkommensteuerbescheide 1971 und 1973 waren bereits im Jahre 1978 und sp盲ter (zusammen mit den Einkommensteuerbescheiden 1972 und 1974) noch einmal im Jahre 1982 aufgrund ge盲nderter Verlustanteile des Kl盲gers an den Beteiligungsgesellschaften ge盲ndert worden.Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch gegen den 脛nderungsbescheid f眉r 1970 erhobenen Klage statt. Es vertrat die Auffassung, da脽 der Steueranspruch aufgrund der langj盲hrigen Unt盲tigkeit des FA zum Zeitpunkt des Erlasses des 脛nderungsbescheides verwirkt gewesen sei. Da die Auswertung der Mitteilungen ohne sachlichen Grund unterblieben sei, sei entsprechend der Verj盲hrungsregelung sp盲testens mit Ablauf des f眉nften Jahres nach Eingang der Mitteilungen beim FA Verwirkung eingetreten.

Mit seiner vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision gegen das am 19. September 1985 zugestellte Urteil r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Revisionsbegr眉ndungsschrift vom 14. November 1985 ist beim Bundesfinanzhof (BFH) erst am 22. November 1985 eingegangen. Das FA hat wegen der Vers盲umung der Revisionsbegr眉ndungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem盲脽 搂 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt und zur Begr眉ndung vorgetragen, die Revisionsbegr眉ndungsschrift sei ausweislich des Absendevermerks am 15. November 1985 mit einfacher Post an den BFH abgesandt worden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteile aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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1. Die Revision ist zul盲ssig.

Das FA hat zwar die Frist zur Begr眉ndung der Revision vers盲umt, doch ist ihm insoweit antragsgem盲脽 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem盲脽 搂 56 FGO zu gew盲hren.

Nach 搂 120 Abs. 1 Satz 1 FGO war die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollst盲ndigen Urteils einzulegen und sp盲testens innerhalb eines weiteren Monats zu begr眉nden. Im Streitfall wurde die Zustellung des Urteils, die nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) zu erfolgen hat (搂 53 Abs. 1 und 2, 搂 104 Abs. 2 FGO), nach 搂 5 Abs. 2 VwZG gegen Empfangsbekenntnis am 19. September 1985 ausgef眉hrt. Die Frist zur Einlegung der Revision lief am Montag den 21. Oktober 1985 und die Revisionsbegr眉ndungsfrist folglich am 21. November 1985 ab (搂 54 FGO, 搂 222 Abs. 1 der Zivilproze脽ordnung; 搂搂 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 193 des B眉rgerlichen Gesetzbuches). Die Revisionsbegr眉ndungsschrift ging ausweislich des Eingangsstempels erst am 22. November 1985 beim BFH ein.

Das FA trifft jedoch an der Fristvers盲umnis kein Verschulden. Es hat durch Vorlage einer Kopie des Absendevermerks und die erg盲nzende Erl盲uterung 眉ber das im Amt praktizierte Postabsendeverfahren hinreichend glaubhaft gemacht, da脽 die Revisionsbegr眉ndungsschrift bereits am 15. November 1985 mit einfachem Brief abgesandt worden ist. Der Aufgabezeitpunkt war so rechtzeitig, da脽 das Schriftst眉ck bei Zugrundelegung der - gerichtsbekannten - 眉blichen Postlaufzeiten den BFH noch vor Ablauf der Frist erreicht h盲tte. Die Verz枚gerung der Bef枚rderung beruhte somit auf Gr眉nden, die nicht im Bereich des FA zu suchen sind. Der B眉rger wie auch die Beh枚rde, denen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach den gleichen Grunds盲tzen zu gew盲hren ist, d眉rfen nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) insbesondere darauf vertrauen, da脽 die von der Post nach ihren organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen f眉r den Normalfall festgelegten Postlaufzeiten auch eingehalten werden. Versagen sie, so darf ihnen das, da sie darauf keinen Einflu脽 haben, im Rahmen der Wiedereinsetzung nicht als Verschulden zur Last gelegt werden (Beschlu脽 des BVerfG vom 4. Mai 1977 2 BvR 616/75, BVerfGE 44, 302, Neue Juristische Wochenschrift 1977, 1233, m.w.N.).

2. Die Revision ist auch begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Der Steueranspruch war entgegen der Auffassung des FG im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Einkommensteuerbescheides noch nicht verwirkt.

a) Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt als Ausflu脽 der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grunds盲tze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem blo脽en Zeitmoment sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden - Vertrauenstatbestand - als auch, da脽 der Anspruchsverpflichtete tats盲chlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat - Vertrauensfolge - (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen, und vom 7. Juni 1984 IV R 180/81, BFHE 141, 451, BStBl II 1984, 780).

b) Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG fehlt es im Streitfall sowohl an einem Vertrauenstatbestand als auch an einer Vertrauensfolge. Das FG hat au脽er dem blo脽en Zeitablauf keine Umst盲nde festgestellt, aus denen der Kl盲ger h盲tte entnehmen k枚nnen, da脽 die im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ergangenen 脛nderungsbescheide nicht zu der im Gesetz angeordneten Folge盲nderung bei der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres f眉hren sollte.

Derartige Umst盲nde k枚nnen entgegen der Auffassung des Kl盲gers auch nicht daraus hergeleitet werden, da脽 das FA bereits vor Erla脽 des angefochtenen Bescheides 脛nderungsbescheide f眉r die Folgejahre erlassen hatte, in denen die 脛nderungen der Verlustanteile f眉r diese Jahre ber眉cksichtigt worden waren. Denn hieraus h盲tte der Kl盲ger allenfalls entnehmen k枚nnen, da脽 die Voraussetzungen f眉r eine 脛nderung der Veranlagung des Streitjahres nach 搂 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aus der Sicht des Wohnsitz-FA bei Erla脽 der 脛nderungsbescheide der Folgejahre nicht vorgelegen haben, nicht jedoch, da脽 das Wohnsitz-FA, dem hinsichtlich der Folge盲nderung nach 搂 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 keine eigene Entscheidungskompetenz zusteht, von einer 脛nderung endg眉ltig absehen wollte. Derartige Vermutungen waren insbesondere auch deshalb nicht begr眉ndet, weil das FA bei Erla脽 der 脛nderungsbescheide f眉r die Folgejahre keine zeitliche Reihenfolge eingehalten und beispielsweise die Veranlagung des Jahres 1972 erst vier Jahre nach Erla脽 des 脛nderungsbescheides f眉r 1973 ge盲ndert hatte.

Dem Kl盲ger ist auch kein Nachteil entstanden, den er bei rechtzeitiger Geltendmachung des Steueranspruchs nicht erlitten h盲tte. Er hat nicht einmal behauptet, im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs 眉ber seine Mittel verf眉gt oder sonstige, nicht mehr r眉ckg盲ngig zu machende Ma脽nahmen getroffen zu haben.

c) Im Streitfall ist Verwirkung auch nicht durch blo脽en Zeitablauf eingetreten.

aa) Nach st盲ndiger Rechtsprechung reicht das Unt盲tigbleiben der Finanzbeh枚rden allein f眉r die Annahme einer Verwirkung grunds盲tzlich nicht aus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368; vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107; vom 3. November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, und vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12). Denn die zeitlichen Grenzen f眉r die Festsetzung eines Steueranspruchs sind in den Verj盲hrungsvorschriften abschlie脽end festgelegt.

Allerdings hat der BFH bereits im Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 35/71 (BFHE 104, 283, BStBl II 1972, 331) die Frage aufgeworfen, ob nicht f眉r den Fall, da脽 die Finanzbeh枚rde ohne sachlichen Grund 眉berm盲脽ig lange unt盲tig bleibt und dadurch die Regelverj盲hrungsfrist wegen Ablaufhemmung ungew枚hnlich lang hinausgez枚gert w眉rde, eine zeitliche Grenze nach Treu und Glauben gezogen werden m眉脽te. In einer sp盲teren Entscheidung hat er es f眉r denkbar gehalten, da脽 Verwirkung ausnahmsweise auch einmal ohne vertrauensbedingte Disposition, etwa nur durch blo脽en Zeitablauf eintreten k枚nne (BFH-Urteil in BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121).

Auch in der Literatur wird die Auffassung vertreten, da脽 bei einem sehr langen Zeitablauf bereits die reine Unt盲tigkeit der Finanzbeh枚rden f眉r die Schaffung eines Vertrauenstatbestands ausreichen und das Zeitmoment das Dispositionserfordernis v枚llig verdr盲ngen kann (vgl. Rath, Die Verwirkung im Steuerrecht, 1981, S. 67 und 109, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., 搂 4 AO 1977 Tz. 67).

bb) In F盲llen, in denen die Finanzbeh枚rden gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen erst nach mehreren Jahren bei der Steuerfestsetzung ber眉cksichtigt haben, hat die h枚chstrichterliche Rechtsprechung Verwirkung in den bisherigen entschiedenen F盲llen ausdr眉cklich abgelehnt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331; BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368; vom 5. November 1980 I R 98/77, nicht ver枚ffentlicht - NV -, und vom 18. Juli 1984 III R 36/83, NV). Sie hat hierbei vor allem dem Umstand Bedeutung beigemessen, da脽 ein Steuerpflichtiger, dem bereits die Grundlagen der noch vorzunehmenden Besteuerung vom FA mitgeteilt worden sind, nicht darauf vertrauen kann, nicht mehr zur Entrichtung der Steuer herangezogen zu werden. Unterbleibt der rein mechanische Vorgang der Folge盲nderung gem盲脽 搂 218 Abs. 4 AO (搂 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977), so ist f眉r den Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar, da脽 es sich hierbei lediglich um einen Fehler im Verwaltungsablauf handeln kann, der auch bei l盲ngerer Dauer zur Schaffung eines Vertrauenstatbestandes nicht geeignet ist. Das Vorhandensein eines zumindest subjektiven Vertrauenstatbestandes bleibt jedoch auch im Falle der blo脽en Unt盲tigkeit der Beh枚rde Grundvoraussetzung f眉r die Annahme einer Verwirkung.

cc) Nach den Feststellungen des FG war dem Kl盲ger allerdings nicht bekannt, da脽 dem FA 脛nderungsmitteilungen vorlagen. Selbst wenn das FG mit dieser Feststellung zum Ausdruck bringen wollte, da脽 der Kl盲ger 眉ber die Durchf眉hrung von Betriebspr眉fungen bei den Beteiligungsgesellschaften und den hierauf beruhenden ge盲nderten Feststellungsbescheiden trotz der ihm zustehenden Kontroll- und Informationsrechte (vgl. 搂 166 des Handelsgestzbuches) nicht unterrichtet gewesen sein sollte, so w盲re auch in diesem Fall keine Verj盲hrung durch blo脽en Zeitablauf eingetreten. Hat der Kl盲ger n盲mlich nicht gewu脽t, da脽 f眉r die Beteiligungsgesellschaften ge盲nderte Feststellungsbescheide ergangen waren, so konnte er aus dem Verhalten des FA auch keine Folgerungen ziehen, die einen Vertrauenstatbestand h盲tten begr眉nden k枚nnen, der auch im Falle der blo脽en Unt盲tigkeit grunds盲tzlich unverzichtbare Grundvoraussetzung f眉r die Annahme einer Verwirkung ist. Ob und ggf. nach welchem Zeitraum die Geltendmachung des Steueranspruchs ausnahmsweise allein durch Zeitablauf - ohne den Nachweis des Vertrauens auf den Bestand des fr眉heren Bescheides - verwirkt werden kann, bedarf angesichts der im Streitfall noch 眉berschaubaren Fristen keiner Entscheidung.

dd) Die Annahme einer zeitlichen Grenze zur Durchf眉hrung der Folge盲nderung war f眉r die Geltungsdauer der Reichsabgabenordnung (AO) auch nicht aus Gr眉nden der Rechtssicherheit zwingend geboten.

Die Verwirkung ist keine Ersatzverj盲hrungsfrist (so schon Fritsch, Finanz- Rundschau 1965, 244; Oswald, Steuerberater-Jahrbuch 1963/64, 511). Die Rechtsinstitute der Verj盲hrung und der Verwirkung dienen unterschiedlichen Zwecken. W盲hrend bei der Verj盲hrung die Geltendmachung von Anspr眉chen nach Ablauf verbindlich festgelegter Fristen aus Gr眉nden der Rechtssicherheit generell ausgeschlossen ist, soll der Steuerpflichtige durch die Verwirkung im Einzelfall davor gesch眉tzt werden, da脽 ihm durch die versp盲tete Durchsetzung von Anspr眉chen Nachteile entstehen.

Die Verj盲hrungsfristen sind somit als Anhaltspunkt f眉r die Beurteilung des Zeitmoments bei der Verwirkung grunds盲tzlich nicht geeignet. Die Ankn眉pfung an die Regelverj盲hrungsfristen durch das FG verbietet sich aber auch deshalb, weil die Rechtsprechung eine analoge Anwendung anderer Verj盲hrungsfristen im Hinblick auf das Fehlen einer Frist in 搂 146a Abs. 3 AO f眉r den Erla脽 der auf einer Betriebspr眉fung beruhenden Steuerbescheide ausdr眉cklich abgelehnt hat (vgl. BFH- Urteil vom 3. Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738).

Fundstellen