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Leitsatz (amtlich)

1. Das einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren des gemeinen Werts von Anteilen und Genu脽scheinen nach 搂 220 Nr. 2 Satz 3 und Nr. 4 AO in Verbindung mit 搂搂 64 ff. BewDV wird durch einen Grundlagenbescheid abgeschlossen. Die Wirkungen der Folgebescheide ergeben sich aus 搂 218 Abs. 2 oder Abs. 4 AO.

2. 脺berschreiten bei einer Betriebspr眉fung die Pr眉fungshandlungen den Pr眉fungsauftrag oder die Pr眉fungsanordnung, so ist f眉r den Umfang der Ablaufhemmung der Verj盲hrung entscheidend, worauf sich die Betriebspr眉fung tats盲chlich erstreckt hat.

Normenkette

AO 搂听146a Abs. 3, 搂听220 Nrn.听3-4; BewDV 搂 64 ff.

Tatbestand

Die Kl盲gerin und ihr 1967 verstorbener Ehemann waren zun盲chst zum Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1963 nicht zur Verm枚gensteuer veranlagt worden. Die Eheleute hatten in ihrer Verm枚genserkl盲rung auf diesen Stichtag u. a. den Wert der ihnen geh枚renden Gesch盲ftsanteile an der X-GmbH (im folgenden kurz GmbH) mit 110 v. H. angegeben. Aufgrund dieser Erkl盲rung, die ein Gesamtverm枚gen von 35 000 DM ergab, verf眉gte das FA einen "n. v.-Vermerk". Auf eine Anfrage des beklagten FA im Mai 1966 teilte das hierf眉r zust盲ndige FA mit, da脽 der Anteilswert an der GmbH vorl盲ufig gem. 搂 100 Abs. 2 AO f眉r je 100 DM eingezahlten Stammkapitals auf 500 DM festgestellt worden sei. Das beklagte FA nahm keine Neuberechnung des verm枚gensteuerpflichtigen Verm枚gens der Steuerpflichtigen vor. Im Jahre 1966 fand bei der GmbH eine Betriebspr眉fung statt. Die Pr眉fungsanordnung erstreckte sich auf K枚rperschaftsteuer 1959 bis 1964, Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens 1. Januar 1959 bis 1. Januar 1964, Verm枚gensteuer 1. Januar 1959 bis 1. Januar 1964, Gewerbesteuer 1959 bis 1964 und Umsatzsteuer 1959 bis 1964. Gegenstand der Pr眉fung war dar眉ber hinaus auch die Feststellung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile. Das f眉r die Anteilsbewertung zust盲ndige FA teilte dem beklagten FA aufgrund der endg眉ltigen Ermittlung des gemeinen Werts im November 1969 mit, da脽 die Eheleute am 31. Dezember 1962 und 31. Dezember 1963 mit 50 000 DM an der GmbH beteiligt gewesen seien und der gemeine Wert der Gesch盲ftsanteile am Jahresende 1962 f眉r je 100 DM des eingezahlten Stammkapitals 1 330 DM und am Jahresende 1963 f眉r je 100 DM des eingezahlten Stammkapitals 1 455 DM betragen habe. Daraufhin setzte das beklagte FA durch einen an "Herrn und Frau A., z. Hd. Frau A." adressierten Steuerbescheid vom 9. Februar 1970 unter Hinweis auf 搂 218 Abs. 4 AO f眉r den ab 1. Januar 1963 laufenden Hauptveranlagungszeitraum die Verm枚gensteuerjahresschuld auf 6 027,50 DM fest.

Die Kl盲gerin ist der Auffassung, da脽 die Verm枚gensteueranspr眉che aus den Jahren 1963 und 1964 verj盲hrt seien.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG hat die Revision wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin unrichtige Anwendung des 搂 218 AO und des 搂 72 Abs. 2 BewDV. Sie ist der Auffassung, Feststellungsbescheide, mit denen der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften ermittelt werde, seien keine Grundlagenbescheide im Sinne von 搂 218 AO. Die fr眉here Regelung sei systemwidrig gewesen. Der Gesetzgeber habe deshalb mit Wirkung vom 1. Januar 1966 den 搂 72 BewDV aufgehoben und durch den Wegfall des Hinweises in 搂 72 Abs. 2 BewDV klargestellt, da脽 die Vorschriften des 搂 218 Abs. 2 und 4 AO im Verfahren zur Anteilsbewertung nicht gelten. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts von Anteilen sei deshalb kein Grundlagenbescheid, weil ein solcher Bescheid eine tats盲chliche oder rechtliche Gemeinschaft von Personen an einer Sache oder einem Recht oder an einem Inbegriff derartiger Gegenst盲nde voraussetze. Die gemeinschaftlichen Gegenst盲nde und der Inbegriff von gemeinschaftlichen Gegenst盲nden d眉rften 眉brigens kein eigenes Steuersubjekt darstellen. Die GmbH sei aber ein eigenes Steuersubjekt und der Feststellungsbescheid k枚nne keine Bindungswirkung auf die steuerrechtlichen Verh盲ltnisse der einzelnen Gesellschafter ausstrahlen. Da kein Grundlagenbescheid im Sinne von 搂 218 AO vorliege, h盲tte das FA seine unzul盲ssigerweise erworbenen Kenntnisse nur bis zum 31. Dezember 1969 verwerten k枚nnen, da die Ablaufshemmung des 搂 146a Abs. 3 AO den angefochtenen Verm枚gensteuerbescheid f眉r die Jahre 1963 und 1964 aus den dargelegten Gr眉nden nicht umfa脽t habe.

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den Verm枚gensteuerbescheid vom 9. Februar 1970 f眉r die Jahre 1963 und 1964 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Die Parteien haben auf eine m眉ndliche Verhandlung verzichtet.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die Vorentscheidung hat im Ergebnis zutreffend trotz der teilweisen unrichtigen Adressierung des angefochtenen Verm枚gensteuerbescheids einen unheilbaren Zustellungsmangel nicht angenommen, weil die Kl盲gerin zugleich Erbin ihres Ehemannes ist, wie das FG f眉r den Senat verbindlich festgestellt hat (搂 118 Abs. 2 FGO). Da der Ehemann bereits 1967 verstorben ist, konnte ihm gegen眉ber im Jahre 1970 kein Steuerbescheid mehr ergehen, auch wenn es sich um zur眉ckliegende Feststellungszeitpunkte handelte.

2. a) Die Verm枚gensteueranspr眉che f眉r die Jahre 1963 und 1964 sind nicht durch Verj盲hrung erloschen, da der Ablauf der Verj盲hrung gehemmt gewesen ist (搂 146a Abs. 3 AO). Soweit es sich um die Unterbrechung oder Hemmung der Verj盲hrung handelt, bestimmt Art. 5 Abs. 3 AO脛G vom 15. September 1965 (BGBl I 1965, 1356), da脽 vom 1. Januar 1966 auch f眉r alte Anspr眉che im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AO脛G das neue Recht anzuwenden ist. Bereits fr眉her erfolgte Unterbrechungshandlungen bleiben allerdings wirksam.

b) Nach 搂 146a Abs. 3 AO hemmt der Beginn einer Betriebspr眉fung den Ablauf der Verj盲hrungsfrist bis zur Rechtskraft der aufgrund der Betriebspr眉fung ergangenen Bescheide. F眉hrt die Betriebspr眉fung zun盲chst zur 脛nderung von Grundlagenbescheiden, so endet die Verj盲hrung erst mit der Unanfechtbarkeit der Folgebescheide. Der Gesetzgeber hat in Abs. 3 des 搂 146a AO keine Frist bestimmt, in der die Betriebspr眉fung abzuschlie脽en ist und die Steuerbescheide zu erlassen sind. Die Wirkung der Ablaufshemmung ist daher nicht dadurch beeinflu脽t worden, da脽 die Betriebspr眉fung bereits im Jahre 1966 stattgefunden hat, der angefochtene Verm枚gensteuerbescheid der Kl盲gerin aber erst im Februar 1970 zugestellt worden ist. Ob im Einzelfall eine zeitliche Grenze nach Treu und Glauben gezogen werden m眉脽te, wenn ein FA ohne sachlichen Grund 眉berm盲脽ig lange unt盲tig bliebe und die Regelverj盲hrungsfrist durch die Hemmung ihres Ablaufs ungew枚hnlich lange hinausz枚gern w眉rde, kann im Streitfall dahingestellt bleiben, da keine Gr眉nde erkennbar sind, welche bei der verh盲ltnism盲脽ig kurzen Frist眉berschreitung der Regelverj盲hrungsfrist die Annahme eines derartigen Ausnahmefalls rechtfertigten.

c) Der Umfang der Ablaufshemmung erfa脽t auch die Anteilsbewertung. Das FG hat zutreffend entschieden, da脽 es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur darauf ankommt, worauf sich die Betriebspr眉fung tats盲chlich erstreckt und was den Gegenstand der Pr眉fung gebildet hat. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, da脽 die Feststellung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile Gegenstand der Pr眉fung gewesen ist. Da脽 die Pr眉fung der Anteilsbewertung in der Pr眉fungsanordnung gefehlt hat und somit die Vorschrift des 搂 6 Abs. 2 Bpo (St) nicht erf眉llt gewesen ist, ber眉hrt die Auswertung des Betriebspr眉fungsergebnisses und die Wirksamkeit der Ablaufshemmung nicht; denn ein Versto脽 gegen eine Ordnungsvorschrift f眉hrt nicht zur Annahme eines Verwertungsverbots, da die Erg盲nzung der Pr眉fungsanordnung jederzeit m枚glich gewesen w盲re, wenn die Kl盲gerin die formlose Ausdehnung der Pr眉fung unverz眉glich ger眉gt und sich nicht auf eine Erweiterung der Pr眉fung eingelassen h盲tte.

3. a) Das einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren des gemeinen Werts von Anteilen und Genu脽scheinen nach 搂 220 Nr. 2 Satz 3 und Nr. 4 AO in Verbindung mit 搂搂 64 ff. BewDV wird entgegen der Auffassung der Kl盲gerin durch einen Grundlagenbescheid abgeschlossen. Gegen das Weiterbestehen der Erm盲chtigung des 搂 220 AO bestehen keine Bedenken, soweit es die in 搂 220 Nr. 2 Satz 2 und 3 AO umgrenzten Beispiele betrifft. Nach der Rechtsprechung des BVerfG mu脽 bei der Pr眉fung, ob eine Erm盲chtigungsnorm f眉r den Erla脽 einer Rechtsverordnung ausreicht, von den besonderen staatsrechtlichen Verh盲ltnissen ausgegangen werden, die im Zeitpunkt des Verordnungserlasses gegolten haben (vgl. BVerfGE 25, 216 [225]).

b) Die Ausf眉hrungen der Kl盲gerin 眉ber das Wesen eines Grundlagenbescheids stehen nicht im Einklang mit der Regelung in der AO. Die Besteuerungsgrundlagen werden im Regelfall im Rahmen des Steuerbescheids festgestellt und bilden einen unselbst盲ndigen, mit Rechtsmitteln nicht selbst盲ndig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist danach nur zul盲ssig, wenn der Gesetzgeber ausdr眉cklich eine Ausnahme zul盲脽t. Die Ausnahmen sind in 搂 213 Abs. 2 AO aufgez盲hlt. Zu diesen Ausnahmen geh枚ren au脽er den F盲llen der 搂搂 214 und 215 AO nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 220 Nr. 2 AO auch andere F盲lle. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts f眉r Aktien, Kuxe und sonstige Anteile an Bergwerksgesellschaften, f眉r Anteile an Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung und f眉r Genu脽scheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, ist ein solcher anderer Fall (搂 220 Nr. 2 Satz 3 AO). Die nach 搂 213 Abs. 2 AO zul盲ssigen Feststellungsbescheide sind die sog. Grundlagenbescheide, die selbst盲ndige mit Rechtsbehelfen anfechtbare Entscheidungen darstellen. Die gesonderten Feststellungen werden einheitlich getroffen, wenn z. B. an dem Gegenstand mehrere beteiligt sind. Die in einem Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen werden den sog. Folgebescheiden bindend zugrunde gelegt (搂 218 Abs. 2 AO). Die Folgewirkungen bei 脛nderungen von Feststellungsbescheiden sind in 搂 218 Abs. 4 AO geregelt.

c) Da脽 die fr眉here Regelung des 搂 72 Abs. 2 BewDV, der eine ausdr眉ckliche Bezugnahme auf die Vorschriften des 搂 218 Abs. 2 und Abs. 4 AO enthielt, mit Wirkung vom 1. Januar 1966 durch 搂 174 Nr. 3 FGO weggefallen ist, hat auf das Verh盲ltnis von Grundlagen zu Folgebescheiden keine Auswirkungen. Eine Systemwidrigkeit liegt entgegen der Ansicht der Kl盲gerin in dem logischen Aufbau beider Bescheide nicht vor. Die Regelung in 搂 72 Abs. 2 BewDV ist im Zusammenhang mit dem gleichfalls aufgehobenen 搂 72 Abs. 1 BewDV zu sehen. Nach dieser Bestimmung wirkten der einheitliche Feststellungsbescheid und dazu ergangene Rechtsbehelfsentscheidungen stets f眉r und gegen alle Inhaber von Anteilen, auch soweit der Bescheid oder die Rechtsbehelfsentscheidung nicht an sie gerichtet gewesen sind. Die weite Ausdehnung des einheitlichen Feststellungsverfahrens auf Nichtbeteiligte, die nicht frei von rechtsstaatlichen Bedenken gewesen ist, hatte es erforderlich gemacht, eine rechtliche Bindung im Sinne von 搂 218 Abs. 2 und 4 AO auch f眉r die nicht bekanntgewordenen Beteiligten durch die fr眉here Vorschrift des 搂 72 Abs. 2 BewDV herzustellen. Nachdem nunmehr nach Aufhebung des 搂 72 BewDV die Bestandskraft eines Feststellungsbescheids oder einer Rechtsbehelfsentscheidung eingeschr盲nkt worden ist und nur f眉r und gegen die am Feststellungsverfahren Beteiligten eintreten kann, konnten aus Gr眉nden der Anpassung beide Abs盲tze des 搂 72 BewDV wegfallen.

d) F眉r die am Feststellungsverfahren beteiligten Personen, gegen die der Bescheid gerichtet ist, neigt der Senat dazu, die Vorschriften des 搂 218 Abs. 2 und Abs. 4 AO unmittelbar anzuwenden. Die zum 1. Januar 1963 durchgef眉hrte Verm枚gensteuerhauptveranlagung hat zu Recht auf dem festgestellten gemeinen Wert der GmbH-Anteile aufgebaut. Der Hinweis des FA auf 搂 218 Abs. 4 AO ist zwar unrichtig, da vorher zu diesem Zeitpunkt 眉berhaupt noch kein Verm枚gensteuerbescheid vorgelegen hat. Dieser Irrtum ist aber unbeachtlich, weil das Ergebnis der Anteilsbewertung dem angefochtenen Verm枚gensteuerbescheid gem. 搂 218 Abs. 2 AO bindend zugrunde gelegt werden mu脽te. Da dem Feststellungsbescheid im Sinne der 搂搂 69, 70 BewDV durch 搂 213 Abs. 2 AO in Verbindung mit 搂 220 Nr. 2 Satz 3 AO die Bedeutung eines Grundlagenbescheids wie den in 搂搂 214 und 215 AO aufgez盲hlten Feststellungsbescheiden zukommt, wird auch er unmittelbar von 搂 218 Abs. 2 und 4 AO 耻尘蹿补脽迟.

e) Selbst wenn man aber der Auffassung ist, da脽 die Vorschriften des 搂 218 Abs. 2 und 4 AO die Bindungswirkung unmittelbar nur f眉r die Feststellungsbescheide im Sinne von 搂搂 214 und 215 AO regeln, verliert der Feststellungsbescheid nach 搂搂 69, 70 BewDV nicht seinen Charakter als Grundlagenbescheid. Der in der Regelung des 搂 218 Abs. 2 und Abs. 4 AO zum Ausdruck kommende Ma脽geblichkeitsgrundsatz stellt einen allgemeinen Rechtsgedanken dar, der 眉berall dort entsprechend angewandt werden mu脽, wo in einem Grundlagenbescheid Feststellungen getroffen werden, auf denen ein weiterer Bescheid (Folgebescheid) bindend aufbauen mu脽 (vgl. Urteile III 135/58 U vom 3. April 1959, BFH 69, 132, BStBl III 1959, 311; III 148/59 U vom 19. Dezember 1963, BFH 78, 500, BStBl III 1964, 192). Auch nach dieser Rechtsansicht wendet sich die Kl盲gerin zu Unrecht dagegen, da脽 dem angefochtenen Verm枚gensteuerbescheid der festgestellte gemeine Wert der GmbH-Anteile zugrunde gelegt worden ist.

f) Die Gesch盲ftsanteile stellen das Mitgliedschaftsrecht an der GmbH dar. Ihr wirklicher Wert richtet sich nach den Verm枚gens- und Ertragsverh盲ltnissen der GmbH, die gerade im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung ermittelt werden sollen. Gesch盲ftsanteile sind selbst盲ndig ver盲u脽erlich, selbst wenn die GmbH eigene Gesch盲ftsanteile erworben h盲tte. Aus der Selbst盲ndigkeit der Gesch盲ftsanteile ergibt sich, da脽 es f眉r das Vorliegen eines Grundlagenbescheids entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ohne Bedeutung ist, da脽 die GmbH ein eigenes Steuersubjekt ist. Die GmbH liefert lediglich die Sch盲tzungsunterlagen f眉r die Feststellung des gemeinen Werts der Anteile, die bei einer einheitlichen Feststellung immer mehreren Anteilsinhabern geh枚ren m眉ssen.

Fundstellen