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Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunds盲tzlich keine Beschr盲nkung der Au脽enpr眉fung im Erweiterungszeitraum auf bestimmte Sachverhalte

Leitsatz (NV)

1. 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) 1987 l盲sst nicht den Schluss zu, dass das Finanzamt die Pr眉fung im Erweiterungszeitraum auf den Sachverhalt beschr盲nken muss, der Grund f眉r die Erweiterung des Pr眉fungszeitraums war.
2. Auch 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 begrenzt das Ermessen des Finanzamtes nicht dahingehend, dass die Pr眉fung auf einen bestimmten Sachverhalt zu beschr盲nken ist, wenn im Zeitpunkt der letzten Ermessensaus眉bung bereits erkennbar ist, dass der betreffende Sachverhalt 眉berpr眉fungsbed眉rftig ist und eine nicht unerhebliche steuerliche Auswirkung hat. Vielmehr darf das Finanzamt die Pr眉fung generell f眉r den Besteuerungszeitraum anordnen, in dem der betreffende Sachverhalt verwirklicht wurde.

Normenkette

AO 1977 搂听193 Abs. 1, 搂听194 Abs. 1 S. 2, 搂听196; BpO (St) 1987 搂 4 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) ordnete durch Verwaltungsakt vom 31. Juli 1996 bei der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin) 鈥昬iner Kapitalgesellschaft鈥� eine steuerliche Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1991 bis einschlie脽lich 1994 (Pr眉fungszeitraum) an, die sich auf die Umsatz-, K枚rperschaft- und Gewerbesteuer und Investitionszulagen erstrecken sollte. Die Anordnung ist auf 搂 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gest眉tzt. Die Einbeziehung des Jahres 1991 in den Pr眉fungszeitraum begr眉ndete das FA mit einer R眉cklage, die die Kl盲gerin gem盲脽 搂 6 Abs. 1 des F枚rdergebietsgesetzes (贵枚谤诲骋) in H枚he von 100 000 DM in der Bilanz auf den 31. Dezember 1991 gebildet hatte.

Die Kl盲gerin legte gegen die Pr眉fungsanordnung Einspruch ein und machte geltend, die Bestimmung des Pr眉fungszeitraums sei nicht mit 搂 4 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift f眉r die Betriebspr眉fung 鈥�叠别迟谤颈别产蝉辫谤眉蹿耻苍驳蝉辞谤诲苍耻苍驳 (Steuer) 鈥旴pO(St)鈥� vom 17. Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) vereinbar und ermessensfehlerhaft. Sie regte an, die Pr眉fungsanordnung hinsichtlich des Jahres 1991 auf die Pr眉fung der Bildung und Aufl枚sung der R眉cklage zu beschr盲nken. Das FA wies den Einspruch zur眉ck und begr眉ndete dies sinngem盲脽 wie folgt: F眉r die Jahre 1992 bis 1994 sei bereits mit der Au脽enpr眉fung begonnen worden. Nach den dadurch gewonnenen Erkenntnissen sei zu vermuten, dass die R眉cklage zu Unrecht gebildet worden sei und ihre Nichtanerkennung zu einer nicht unerheblichen Steuernachforderung f眉r den Veranlagungszeitraum 1991 f眉hren werde. Dies rechtfertige die Erweiterung des Pr眉fungszeitraums.

Die Kl盲gerin erhob Klage und beantragte, die Pr眉fungsanordnung insoweit aufzuheben, als die Pr眉fung sich auch auf das Jahr 1991 erstrecken soll. Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 778 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung der 搂搂 193, 194 und 196 AO 1977 und des 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die angefochtene Pr眉fungsanordnung ist rechtm盲脽ig. Das FA hat das ihm in 搂 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 搂 196 AO 1977 einger盲umte Ermessen, auch den Veranlagungszeitraum 1991 in den Pr眉fungszeitraum einzubeziehen, nicht fehlerhaft ausge眉bt.

1. Zutreffend ist das FA bei Anordnung der Au脽enpr眉fung davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin zu den Steuerpflichtigen geh枚rt, bei denen gem盲脽 搂 193 Abs. 1 AO 1977 bereits aufgrund ihrer gewerblichen T盲tigkeit eine Au脽enpr眉fung zul盲ssig ist. Dar眉ber besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten kein Streit.

2. Nach 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 kann eine Au脽enpr眉fung mehrere Steuerarten und Besteuerungszeitr盲ume umfassen, sie kann sich aber auch auf bestimmte Sachverhalte beschr盲nken. Den Umfang der Au脽enpr眉fung hat gem盲脽 搂 196 AO 1977 die zust盲ndige Finanzbeh枚rde 鈥昳m Streitfall das FA鈥� in einer schriftlich zu erteilenden Pr眉fungsanordnung zu bestimmen. Die Bestimmung des Pr眉fungsumfangs ist eine von den Gerichten nur gem盲脽 搂 102 FGO zu 眉berpr眉fende Ermessensentscheidung (s. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, m.w.N.).

Da die Finanzbeh枚rden aufgrund ihrer begrenzten Pr眉fungskapazit盲ten nicht s盲mtliche gem盲脽 搂 193 Abs. 1 AO 1977 der Au脽enpr眉fung unterliegenden Steuerpflichtigen f眉r alle Besteuerungszeitr盲ume pr眉fen k枚nnen, m眉ssen sie unter den zu pr眉fenden Betrieben und hinsichtlich des Pr眉fungsumfangs eine Auswahl treffen (s. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149; vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273; vom 23. Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36). In 搂 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) hat die Finanzverwaltung dieses Auswahlermessen f眉r Gro脽betriebe i.S. des 搂 3 BpO(St) dahingehend ausge眉bt, dass bei ihnen der Pr眉fungszeitraum l眉ckenlos an den vorhergehenden anschlie脽en soll. Bei anderen Betrieben 鈥晍u denen auch der der Kl盲gerin geh枚rt鈥� soll der Pr眉fungszeitraum dagegen nach 搂 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) nicht 眉ber die letzten drei Besteuerungszeitr盲ume zur眉ckreichen, f眉r die bis zur Unterzeichnung der Pr眉fungsanordnung die Steuererkl盲rungen f眉r die Ertragsteuern abgegeben worden sind. Diese Beschr盲nkung der Pr眉fung auf drei Besteuerungszeitr盲ume gilt nach 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) jedoch nicht, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Pr眉fungszeitraums festgestellt werden k枚nnen oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -verg眉tungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht.

Diese Verwaltungsregelungen dienen nicht nur der sinnvollen Nutzung der begrenzten Pr眉fungskapazit盲ten, sondern auch der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung. Sie sind deshalb als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensaus眉bung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (s. BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; in BFH/NV 1993, 149; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 13. September 1978 1 BvR 499/78, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1979, 203; s.a. Senatsurteil vom 8. April 1992 I R 85/89, BFH/NV 1993, 73).

3. Im Streitfall greift die Verwaltungsregelung in 搂 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) nicht ein.

Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die f眉r den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindend sind, besteht aufgrund konkreter Umst盲nde die Vermutung, dass die Kl盲gerin die R眉cklage zu Unrecht gebildet hat und eine Nichtanerkennung der R眉cklage zu einer nicht unerheblichen Steuernachforderung f眉r den Veranlagungszeitraum 1991 f眉hren kann. Dies schlie脽t gem盲脽 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) die Anwendung des 搂 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) aus (s. BFH-Urteil in BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 194 Rz 7b; Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 194 AO Rz. 233; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 194 AO Rz. 181).

4. Entgegen der Auffassung des FG l盲sst 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) nicht den Schluss zu, dass das FA die Pr眉fung im Erweiterungszeitraum auf den Sachverhalt beschr盲nken muss, der Grund f眉r die Erweiterung des Pr眉fungszeitraums war (a.A. Gosch, a.a.O., 搂 194 AO Rz. 169).

Die Vorschrift bestimmt nicht, dass der Pr眉fungszeitraum erweitert werden kann, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Pr眉fungszeitraums festgestellt werden k枚nnen oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -verg眉tungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht. Vielmehr besteht die Rechtsfolge des 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) darin, f眉r bestimmte Sachverhalte 鈥晈enn die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Pr眉fungszeitraums festgestellt werden k枚nnen oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -verg眉tungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht鈥� das FA bei der Ermessensaus眉bung hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der anzuordnenden Au脽enpr眉fung von der Bindung an die Verwaltungsregelung in 搂 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) zu befreien. Tritt 鈥晈ie im Streitfall鈥� diese Rechtsfolge ein, hat das FA gem盲脽 搂 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 搂 196 und 搂 5 AO 1977 zu entscheiden, ob und inwieweit es den Pr眉fungsumfang wegen der in 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) aufgef眉hrten Sachverhalte erweitert.

5. Die Pr眉fung gem盲脽 搂 102 FGO ergibt, dass das FA weder die gesetzlichen Grenzen des ihm in 搂 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 搂 196 AO 1977 einger盲umten Ermessens 眉berschritten noch von dem Ermessen in einer dem Zweck des 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht entsprechenden Form Gebrauch gemacht hat, als es den Pr眉fungszeitraum generell um den Veranlagungszeitraum 1991 erweiterte und die Pr眉fung im Erweiterungszeitraum nicht auf einen bestimmten Sachverhalt 鈥昫ie Bildung der R眉cklage鈥� beschr盲nkte.

a) 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 begrenzt das Ermessen des FA nicht dahin gehend, dass die Pr眉fung auf einen bestimmten Sachverhalt zu beschr盲nken ist, wenn 鈥晈ie im Streitfall鈥� im Zeitpunkt der letzten Ermessensaus眉bung bereits erkennbar ist, dass der betreffende Sachverhalt 眉berpr眉fungsbed眉rftig ist und eine nicht unerhebliche steuerliche Auswirkung hat. Vielmehr darf das FA die Pr眉fung generell f眉r den Besteuerungszeitraum anordnen, in dem der betreffende Sachverhalt verwirklicht wurde.

b) Die Anordnung der Pr眉fung f眉r den Veranlagungszeitraum 1991 statt f眉r die Bildung der R眉cklage widerspricht nicht dem Zweck des 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977. Au脽enpr眉fungen dienen der Ermittlung der steuerlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen (搂 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Wird die Pr眉fung bereits in der Pr眉fungsanordnung auf einen bestimmten Sachverhalt beschr盲nkt, schlie脽t dies eine umfassende Ermittlung der steuerlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen 鈥昰gf. auch zu dessen Gunsten鈥� aus und kann zum Streit dar眉ber f眉hren, ob Pr眉fungshandlungen noch der Aufkl盲rung des in der Pr眉fungsanordnung bezeichneten Sachverhalts dienen oder 眉ber den angeordneten Pr眉fungsumfang hinausgehen. Dies gen眉gt, um die Entscheidung des FA in Bezug auf den Zweck des 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 als ermessensfehlerfrei zu beurteilen. Sie entspricht im 脺brigen auch allgemeiner Praxis. Pr眉fungsanordnungen, die die Au脽enpr眉fung auf bestimmte Sachverhalte beschr盲nken, sind bei den gem盲脽 搂 193 Abs. 1 AO 1977 der Au脽enpr眉fung unterliegenden Steuerpflichtigen seltene Ausnahmen.

Fundstellen