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Normenkette

AO 1977 搂听169 Abs. 1, 搂搂听235, 239 Abs. 1, 搂搂听407, 415; EGAO 1977 Art.听96 Nrn.听1, 8, Art.听97 搂搂听10, 15; AO 搂听143 ff., 搂听441 Abs. 1; StS盲umG 搂搂听4a, 6 Abs. 2; FGO 搂 76

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist als Handelsvertreter selbst盲ndig t盲tig. F眉r die Kalenderjahre 1961 bis 1963 veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ihn zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer unter Zugrundelegung der eingereichten Steuererkl盲rungen. Die Bescheide wurden vom Kl盲ger nicht angefochten.

Ab Juli 1964 fand beim Kl盲ger eine Steuerfahndungspr眉fung statt. Die Pr眉fer schlugen den Ansatzh枚herer Eink眉nfte, Gewerbeertr盲ge und Gewerbekapitalbetr盲ge f眉r die Kalenderjahre 1961 und 1962 vor. Das FA folgte den Berichtsvorschl盲gen im wesentlichen und erlie脽 f眉r die Jahre 1961 und 1962 ge盲nderte Einkommensteuer-, Gewerbesteuerme脽- und Gewerbesteuerbescheide. Gegen diese Bescheide legte der Kl盲ger Einspruch ein.

W盲hrend des Rechtsbehelfsverfahrens blieb der Steuerfahndungsdienst weiterhin t盲tig. Er kam zu dem Ergebnis, da脽 der Kl盲ger noch h枚here Gewinne als urspr眉nglich angenommen erzielt hatte. In einem Erg盲nzungsbericht vom 10. Juli 1970 schlug der Pr眉fer eine Erh枚hung der bisher ber眉cksichtigten Betr盲ge vor. Das FA berichtigte daraufhin die vorl盲ufigen Einkommensteuer-, Gewerbesteuerme脽- und Gewerbesteuerbescheide 1963 gem盲脽 搂 225 der Reichsabgabenordnung (AO) durch endg眉ltige Bescheide, gegen die der Kl盲ger Einspruch einlegte.

Das FA wies den Einspruch durch getrennte Entscheidungen in der Einkommensteuer- und der Gewerbesteuersache zur眉ck. Beide Entscheidungen wurden mit der Klage angefochten. In der Gewerbesteuersache erkl盲rten die Beteiligten den Rechtsstreit am 16. Juni 1976 in der Hauptsache f眉r erledigt. Am 19. April 1977 盲nderte das FA die Einkommensteuer-, Gewerbesteuerme脽- und Gewerbesteuerbescheide u. a. f眉r die Jahre 1961, 1962 und 1963 gem盲脽 搂 172 der Abgabenordnung (AO 1977) bzw. 搂 35 b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Den Bescheiden legte es die Feststellungen eines am 25. Mai 1976 rechtskr盲ftig gewordenen Landgerichtsurteils in Strafsachen zugrunde. Am 22. April bzw. 3. Mai 1977 erkl盲rten die Beteiligten auch in der Einkommensteuersache den Rechtsstreit in der Hauptsache f眉r erledigt.

Im Anschlu脽 daran berechnete das FA Zinsen f眉r die hinterzogenen Steuern. Unter Ber眉cksichtigung eines Zeitraums der Verzinsung f眉r 1961 und 1962 von je f眉nf Monaten (1. Januar 1966 bis 24. Juni 1966) und f眉r 1963 von 64 Monaten (1. Januar 1966 bis 17. Mai 1971) setzte es die Zinsen f眉r die Einkommensteuerbetr盲ge auf insgesamt 20 141 DM und f眉r die Gewerbesteuerbetr盲ge auf insgesamt 5 290,50 DM fest. Hier眉ber erteilte es zwei Bescheide, die am 10. August 1977 zur Post gegeben wurden.

Einspruch und Klage gegen diese Bescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f眉hrt aus: Die Zinsen f眉r die hinterzogene Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1961 bis 1963 seien zu Recht festgesetzt worden.

Die Zinsen seien noch nicht verj盲hrt gewesen. F眉r die Berechnung der Verj盲hrungsfristen sei nach Art. 97 搂 15 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) und 搂 239 Abs. 1 AO 1977 neues Recht ma脽gebend. Die Festsetzungsfrist f眉r die vom Kl盲ger hinterzogenen Steuern habe nach dem 31. Dezember 1977 - n盲mlich am 1. Januar 1978 - begonnen. Auch nach altem Recht seien die Zinsanspr眉che, wie das FA mit Recht ausgef眉hrt habe, nicht verj盲hrt.

Die Geltendmachung der Zinsanspr眉che sei nicht verwirkt. Der blo脽e Zeitablauf gen眉ge f眉r die Annahme einer Verwirkung nicht. Es sei zweckm盲脽ig gewesen, den rechtskr盲ftigen Abschlu脽 des Strafverfahrens und der Steuerfestsetzungen abzuwarten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich das FG anschlie脽e, stelle das Abwarten eines schwebenden Strafverfahrens keinen die Verwirkung der Zinsanspr眉che begr眉ndenden Umstand dar. Das FA habe nichts getan, was f眉r eine Verwirkung der Zinsanspr眉che sprechen k枚nnte. Wenn der Vertreter der Anklage in der Strafverhandlung erk盲rt habe, da脽 Hinterziehungszinsen nicht anfallen w眉rden, so habe sich diese die Strafbemessung ber眉hrende Frage auf den Zeitraum beziehen k枚nnen, in dem die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ausgesetzt war und f眉r den Hinterziehungszinsen auch tats盲chlich nicht verlangt worden sind. Der in der Verhandlung anwesende Vertreter des FA habe der Erkl盲rung nicht zu widersprechen brauchen. Nach Abschlu脽 des Strafverfahrens sei bis zum Erla脽 der Zinsbescheide zwar noch einige Zeit vergangen. Auch in dieser Zeit habe das FA aber keine Erkl盲rungen abgegeben, aus denen der Kl盲ger auf einen Verzicht der Zinsforderungen h盲tte schlie脽en k枚nnen.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger unrichtige Anwendung von Art. 97 搂 15 EGAO 1977 und Verst枚脽e gegen 搂搂 76 und 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Er f眉hrt aus:

Zu Unrecht sei das FG der Meinung, Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 sei auch f眉r Zinsen, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden seien, Sondervorschrift gegen眉ber Art. 97 搂 10 Abs. 1 EGAO 1977. Der Gesetzgeber habe in Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 den Beginn der Festsetzungsfrist nicht auf 搂 239 Abs. 1 AO 1977 bezogen, denn dort spreche der Gesetzgeber von Vorschriften in der Mehrzahl; gemeint sei offenbar Art. 97 搂 15 Abs. 1 EGAO 1977, der nur eine Vorschrift enthalte, n盲mlich die Bestimmung, da脽 Zinsen f眉r die Zeit nach dem 31. Dezember 1976 nach den Vorschriften der AO 1977 entstehen.

Die Auffassung des FG, die Zinsanspr眉che seien auch nach altem Recht nicht verj盲hrt, sei ebenfalls unzutreffend. Die Feststellung des FG versto脽e zun盲chst gegen 搂 96 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Bezugnahme auf die Ausf眉hrungen des FA stelle kein eigenes Urteil des Gerichts dar. Davon abgesehen k枚nne die Rechtsauffassung des FG nicht mehr auf 搂 4 a Abs. 4 des Steuers盲umnisgesetzes (StS盲umG) gest眉tzt werden, denn die Vorschriften des StS盲umG seien gem盲脽 Art. 96 Nr. 8 EGAO 1977 i. V. m. 搂 415 Abs. 1 AO 1977 am 1. Januar 1977 au脽er Kraft getreten. 搂 4 a Abs. 2 StS盲umG k枚nne die Verj盲hrung 眉berdies nur bis zum regelm盲脽igen Ablauf der Verj盲hrungsfrist f眉r hinterzogene Steuern hemmen. Au脽erdem m眉sse Art. 97 搂 14 EGAO 1977 entnommen werden, da脽 sich die Fortdauer einer vor dem 31. Dezember 1976 nach altem Recht eingetretenen Hemmung oder Unterbrechung ab 1. Januar 1977 nur noch nach den 搂搂 230, 231 AO 1977 richte.

Die Geltendmachung der Zinsen sei auch verwirkt. Entscheidend f眉r das Rechtsinstitut der Verwirkung sei nicht, ob der Steuerpflichtige Dispositionen getroffen habe, sondern ob die nachtr盲gliche Anforderung einer Steuer oder hier der Hinterziehungszinsen f眉r ihn unzumutbar sei. Das FA habe w盲hrend des Strafverfahrens ein Verhalten an den Tag gelegt, aus dem er entnehmen konnte und entnehmen mu脽te, das FA werde den Anspruch auf Hinterziehungszinsen auch nach einer strafgerichtlichen Verurteilung wegen Abgabenhinterziehung nicht mehr geltend machen (sog. Umstandsmoment der Verwirkung).

Sein Proze脽bevollm盲chtigter habe in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG erkl盲rt, er habe in seinem Pl盲doyer w盲hrend der Strafverhandlung darauf hingewiesen, da脽 auch Hinterziehungszinsen anfallen w眉rden und da脽 dies bei der Strafbemessung ber眉cksichtigt werden m眉sse. Daraufhin habe der Vertreter der Anklage in Anwesenheit des FA erkl盲rt, da脽 Hinterziehungszinsen nicht anfallen w眉rden. Diese Erkl盲rung habe sich zu seinen Lasten in einer erh枚hten Strafe ausgewirkt.

Da der Vertreter des FA diesen Tatsachenvortrag in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG bestritten habe, h盲tte das FG den Sachverhalt von Amts wegen aufkl盲ren m眉ssen. Es h盲tte z. B. noch im selben Termin seinen Verteidiger f眉r diesen Sachvortrag vernehmen k枚nnen. Das FG habe nicht die geringste Veranlassung zu der Annahme haben k枚nnen, die Erkl盲rung des Staatsanwalts, Hinterziehungszinsen w眉rden nicht anfallen, sei in irgendeiner Weise eingeschr盲nkt gewesen. Das Urteil beruhe in diesem Punkt offensichtlich auf einem Versto脽 gegen die Aufkl盲rungspflicht des 搂 76 FGO. Dar眉ber hinaus liege auch ein Versto脽 gegen 搂 96 Abs. 2 FGO vor, denn das FG habe in der m眉ndlichen Verhandlung nicht darauf hingeweisen, wie nach seiner Meinung die 脛u脽erung des Staatsanwalts habe verstanden werden k枚nnen.

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und die Bescheide vom 10. August 1977 眉ber Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1961, 1962 und 1963 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Das FA h盲lt die Verfahrensr眉gen f眉r unbegr眉ndet.

Die Zinsen seien in vollem Umfang nach den Vorschriften der AO und des StS盲umG - mithin nach altem Recht - entstanden. Nach Art. 97 搂 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO 1977 seien f眉r diese Anspr眉che die Vorschriften der AO 眉ber die Verj盲hrung weiter anwendbar. Nach diesen Vorschriften seien die Zinsanspr眉che im Zeitpunkt ihrer Festsetzung noch nicht verj盲hrt.

Die Zinsanspr眉che seien nicht verwirkt. Aus dem Verhalten des FA habe der Kl盲ger nicht entnehmen k枚nnen, da脽 Hinterziehungszinsen nicht mehr festgesetzt w眉rden. Auch aus dem Sitzungsprotokoll 眉ber die m眉ndliche Verhandlung vor dem FG ergebe sich nichts Gegenteiliges. Die Festsetzung und Erhebung der Zinsen stellten auch keine unzul盲ssige Rechtsaus眉bung dar. Eine doppelte Bestrafung des Kl盲gers scheide schon deshalb aus, weil die Hinterziehungszinsen keinen Strafcharakter h盲tten. Wenn das Landgericht eine Nichterhebung der Zinsen zu Unrecht angenommen und bei der Strafzumessung ber眉cksichtigt haben sollte, w盲re es Sache des Kl盲gers gewesen, sich hiergegen mit den gegebenen strafprozessualen Mitteln zur Wehr zu setzen. Eine unzutreffende Strafzumessung durch das Landgericht k枚nne nicht dazu f眉hren, da脽 das FA die Festsetzung und Erhebung der Hinterziehungszinsen seiner gesetzlichen Verpflichtung zuwider unterlasse.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um rechtlich beurteilen zu k枚nnen, ob die Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu Recht erhoben werden. Das FG wird pr眉fen m眉ssen, ob die Geltendmachung der Hinterziehungszinsen aufgrund des Verhaltens des Vertreters oder der Vertreter des FA im Strafverfahren verwirkt ist.

I.

Das FA hat die Festsetzung der Zinsen auf 搂 235 AO 1977 gest眉tzt. Dies ist unrichtig.

Die Zinsen sind zwar nach den Vorschriften der AO 1977 festzusetzen, da das FA die Zinsen erst nach dem Inkrafttreten der AO 1977 (Hinweis auf 搂 415 AO 1977) geltend gemacht hat. Die Vorschriften der AO 1977 sind aber nicht f眉r das Entstehen der Zinsen des Streitfalls ma脽gebend.

Nach Art. 97 搂 15 Abs. 1 EGAO 1977 entstehen Zinsen f眉r die Zeit nach dem 31. Dezember 1976 nach den Vorschriften der AO 1977. F眉r die Zeit vor dem 1. Januar 1977 verbleibt es bei den bisherigen Vorschriften (搂 415 AO 1977, Art. 96 Nrn. 1 und 8 EGAO 1977; vgl. auch Begr眉ndung des Regierungsentwurfs eines Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung 1974 - E-EGAO 1974 -, BT-Drucks. 7/261, 60 zu 搂 13 - Zinsen; H枚llig, Der Betrieb - DB - 1976, 2416, 2418).

Die Hinterziehungszinsen werden im Streitfall f眉r die Zeit vom 1. Januar 1966 bis 17. Mai 1971 geltend gemacht, so da脽 Rechtsgrundlage f眉r die Zinsen nicht 搂 235 AO 1977, sondern 搂 4 a StS盲umG ist.

搂 4 a StS盲umG ist im Streitfall noch anwendbar. Art. 96 Nr. 8 EGAO 1977 bestimmt zwar, da脽 das StS盲umG mit dem Inkraftteten der AO 1977 au脽er Kraft tritt. Dies schlie脽t die Anwendbarkeit des 搂 4 a StS盲umG auf den Streitfall jedoch nicht aus, denn das Au脽erkrafttreten hat keine r眉ckwirkenden Folgen und es geht um Tatbest盲nde, die vor dem Au脽erkrafttreten des StS盲umG angefallen sind.

Die unrichtige Bezeichnung in den Zinsbescheiden hat nicht zur Folge, da脽 die Festsetzung der Zinsen unwirksam ist. Zinsen werden wie die zu verzinsenden Steuern durch schriftlichen Bescheid festgesetzt. Der Zinsbescheid mu脽 die Zinsen nach Art und Betrag bezeichnen und den Schuldner angeben (搂 239 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 搂 155 Abs. 1, 搂 157 Abs. 1 AO 1977). Die Angabe der Rechtsgrundlage f眉r die Zinsen ist zwar zweckm盲脽ig, f眉r die Wirksamkeit der Festsetzung aber nicht erforderlich, so da脽 die Angabe einer unrichtigen Rechtsgrundlage nicht die Unwirksamkeit der Festsetzung zur Folge hat.

II.

1. Nach 搂 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 搂 239 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist eine Festsetzung der Zinsen nicht mehr zul盲ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist f眉r die Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer war entgegen der Auffassung des Kl盲gers bei Erla脽 des Zinsbescheids vom 10. August 1977 noch nicht abgelaufen.

a) Die Verj盲hrung der Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer richtet sich nach neuem Recht. Gem盲脽 Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 gelten die Vorschriften des 搂 239 Abs. 1 AO 1977 眉ber die Festsetzungsfrist bei Anforderung von Zinsen in allen F盲llen, in denen die Festsetzungsfrist aufgrund dieser Vorschrift nach dem 31. Dezember 1977 beginnt. Durch Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 sollen die Vorschriften der AO 1977 眉ber die k眉rzere Festsetzungsverj盲hrung bei Zinsen m枚glichst bald zur Anwendung kommen (vgl. Begr眉ndung E-EGAO 1974, a. a. O.). Die neuen Vorschriften sehen im Gegensatz zum fr眉heren Recht, nach dem auch bei Zinsen die Verj盲hrungsfrist f眉r die zu verzinsenden Steuern ma脽gebend war, vor, da脽 die Festsetzungsfrist f眉r alle Zinsen ein Jahr betr盲gt.

b) Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 ist eine Sondervorschrift zu Art. 97 搂 10 EGAO 1977, der die allgemeinen 脺berleitungsvorschriften zur Festsetzungsverj盲hrung enth盲lt. Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 geht, soweit sein Anwendungsbereich reicht, nach Auffassung des Senats als Sonderregelung den allgemeinen Regeln in Art. 97 搂 10 EGAO 1977 vor.

c) Mit den Worten "auf Grund dieser Vorschrift" ist die Vorschrift des 搂 239 Abs. 1 AO 1977 in Bezug genommen worden. Der Auffassung des Kl盲gers, da脽 diese Vorschrift nicht gemeint sein k枚nne, weil der Gesetzgeber in Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 im Zusammenhang mit 搂 239 Abs. 1 AO 1977 nicht die Einzahl, sondern die Mehrzahl "Die Vorschriften des 搂 239 Abs. 1 der Abgabenordnung" verwende, teilt der Senat nicht. Der Gesetzgeber hat auch an anderer Stelle die Mehrzahl gebraucht, wenn er die Vorschriften eines Paragraphen der AO 1977 anspricht (Hinweis auf 搂搂 8, 13, 16 EGAO 1977). Es mag sein, da脽 eine Wiederholung der Paragraphenbezeichnung "搂 239 Abs. 1 der Abgabenordnung" in Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 das Gewollte noch klarer zum Ausdruck gebracht h盲tte. Auch bei Verwendung der Worte "auf Grund dieser Vorschrift" kommt nach Auffassung des Senats aber hinreichend deutlich genug zum Ausdruck, da脽 mit dieser Bezeichnung 搂 239 Abs. 1 AO 1977 in Bezug genommen ist.

Diese Auslegung wird durch die Gesetzesmaterialien best盲tigt. Durch Art. 79 搂 13 Abs. 3 E-EGAO 1974, der Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 entspricht, soll, wie es in der Begr眉ndung des Regierungsentwurfs hei脽t (a. a. O., S. 60 letzter Absatz), erreicht werden, "da脽 die neuen Vorschriften 眉ber die Festsetzungsfrist in allen F盲llen gelten, in denen die Festsetzungsfrist aufgrund des 搂 222 Abs. 1 Satz 2 E AO 1974", der 搂 239 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 entspricht, "nach dem 31. Dezember 1974 beginnt".

Die Bezugnahme in Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 kann entgegen der Auffassung des Kl盲gers keine Verweisung auf den Absatz 1 dieser Vorschrift enthalten. Das FG hat in diesem Zusammenhang mit Recht darauf hingewiesen, da脽 in diesem Absatz ausschlie脽lich das Entstehen von Zinsen geregelt ist, w盲hrend Absatz 3 sich mit der Festsetzungsverj盲hrung bereits entstandener Zinsen befa脽t.

d) Die Regelung in Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 greift ein, wenn das den Beginn der Festsetzungsfrist ausl枚sende Ereignis in das Jahr 1977 oder in ein sp盲teres Jahr f盲llt. Das gilt auch dann, wenn die Festsetzung Zinsen betrifft, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, ohne da脽 dies im Gesetz besonders erw盲hnt werden mu脽te (vgl. Begr眉ndung E-EGAO 1974, a. a. O., S. 60 letzter Absatz; H枚llig, DB 1976, 2416, 2418; H枚llig in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., vor 搂 233 Rz. 6; Martens, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1977, 17, 18). Der Senat teilt nicht die Auffassung des Kl盲gers, da脽 Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 nur bei Zinsen anwendbar ist, die nach dem 31. Dezember 1976 entstanden sind.

Der Hinweis des Kl盲gers auf das Urteil des FG N眉rnberg vom 8. Juli 1981 V 246/78 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 172) rechtfertigt nach Auffassung des Senats keine andere Beurteilung. Auch das FG N眉rnberg geht davon aus, da脽 f眉r Hinterziehungszinsen, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, noch 搂 4 a StS盲umG ma脽gebend ist. Soweit das FG N眉rnberg - ohne dies n盲her zu begr眉nden - auch die Vorschrift des 搂 239 Abs. 1 AO 1977 auf vor dem 1. Januar 1977 entstandene Zinsen nicht anwenden will, kann der Senat dem FG N眉rnberg aus den in diesem Abschnitt und in Abschnitt II 1 b angef眉hrten Gr眉nden nicht folgen.

Die Ausf眉hrungen von Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 239 AO 1977 Tz. 4), auf die sich der Kl盲ger zur Begr眉ndung seiner abweichenden Auffassung weiter bezogen hat und die zum Teil im Gegensatz zu den Ausf眉hrungen von H枚llig in Koch (a. a. O., 搂 237 Rz. 10) und Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann (Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 4427/1) stehen, erm枚glichen ebenfalls keine andere Handhabung. Auch Tipke/Kruse (a. a. O.) gehen davon aus, da脽 Zinsen f眉r die Zeit vor dem 1. Januar 1977 nach Ma脽gabe von 搂 127 a AO, 搂搂 4 bis 7 StS盲umG entstehen und da脽 bei Hinterziehungszinsen Zeitpunkt des Entstehens der Eintritt der Steuerverk眉rzung oder der Erlangung des Steuervorteils ist (Hinweis auf Tz. 3 vor 搂 233). Dieser Zeitpunkt liegt im Streitfall weit vor dem 1. Januar 1977.

e) Das letzte den Beginn der Festsetzungsfrist ausl枚sende Ereignis fiel im Streitfall in das Jahr 1977.

Nach 搂 239 Abs. 1 AO 1977 betr盲gt die Festsetzungsfrist ein Jahr. Sie beginnt bei Hinterziehungszinsen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskr盲ftig abgeschlossen worden ist.

Die Festsetzung der hinterzogenen Einkommensteuer ist im Streitfall im Jahre 1977 unanfechtbar geworden, so da脽 die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres 1977, also nach dem 31. Dezember 1977, beginnt.

Die Beteiligten haben den Rechtsstreit in der Einkommensteuersache am 22. April bzw. 3. Mai 1977 in der Hauptsache f眉r erledigt erkl盲rt. Durch diese 眉bereinstimmenden Erkl盲rungen wurden die Steuerfestsetzungen unanfechtbar. Die Erledigungserkl盲rung ist eine prozessuale Bewirkungshandlung, die den Rechtsstreit in gleicher Weise wie ein Urteil beendet, wenn sie in 脺bereinstimmung mit dem Gegner abgegeben wird. Die Proze脽lage wird durch diese 眉bereinstimmende Erkl盲rung abschlie脽end gestaltet (Beschlu脽 des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 13. M盲rz 1964 VII ER 412.63, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 1964, 874; BFH-Urteil vom 9. M盲rz 1972 IV R 170/71, BFHE 105, 3, BStBl II 1972, 466; Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, M眉nchen 1977, 搂 138 Anm. 2 B IV).

2. Die Verj盲hrung der Hinterziehungszinsen zur Gewerbesteuer richtet sich dagegen nach altem Recht.

a) Die Voraussetzungen des Art. 97 搂 15 Abs. 3 EGAO 1977 f眉r die Anwendung neuen Rechts sind nicht gegeben, denn die Festsetzungsfrist h盲tte bei Anwendung des 搂 239 Abs. 1 AO 1977 insoweit mit Ablauf des Kalenderjahres 1976, also vor dem 31. Dezember 1977, begonnen.

Die den Beginn der Festsetzungsfrist ausl枚senden Ereignisse fielen bei der Gewerbesteuer in das Kalenderjahr 1976, denn die Beteiligten erkl盲rten den Rechtsstreit in der Gewerbesteuersache am 16. Juni 1976 in der Hauptsache f眉r erledigt und das Strafverfahren wurde am 25. Mai 1976 rechtskr盲ftig abgeschlossen.

b) Nach Art. 97 搂 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO 1977 gelten die Vorschriften der AO f眉r Anspr眉che, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, weiter, soweit sie f眉r die Festsetzung einer steuerlichen Nebenleistung von Bedeutung sind. Zinsen sind nach 搂 6 Abs. 2 Satz 1 StS盲umG Nebenleistungen der Steuer, zu der sie erhoben werden. Im Streitfall entstanden die Hinterziehungszinsen zur Gewerbesteuer, wie unter I. n盲her ausgef眉hrt, vor dem 1. Januar 1977.

c) Nach 搂 6 Abs. 2 Satz 2 StS盲umG finden auf Zinsen die f眉r die Steuern geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung. Dazu geh枚ren auch die Vorschriften 眉ber die Verj盲hrung in den 搂搂 143 ff. AO. Nach 搂 4 a Abs. 4 StS盲umG verj盲hrt der Anspruch auf Hinterziehungszinsen nicht, bevor der zu verzinsende Betrag verj盲hrt ist.

d) Die Verj盲hrung der Gewerbesteuer 1961, 1962 und 1963 richtet sich nach den 搂搂 143 ff. AO in der Fassung, die vor Inkraftreten des Gesetzes zur 脛nderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 - AO脛G - (BGBl I, 1356, BStBl I, 643) - im folgenden als AO a. F. bezeichnet - ma脽gebend war. Nach Art. 5 Abs. 1 AO脛G ist die Neufassung der 搂搂 143 bis 149 AO erstmals auf Abgabenanspr眉che anzuwenden, die mit Ablauf des Kalenderjahres 1965 oder sp盲ter entstehen. F眉r die Verj盲hrung von Abgabenanspr眉chen, die vorher entstanden sind, gelten die 搂搂 143 bis 149 AO in der fr眉heren Fassung weiter; die Verj盲hrung dieser Abgabenanspr眉che wird allerdings nur noch nach den 搂搂 146, 146 a und 147 AO n. F. gehemmt oder unterbrochen.

e) Nach 搂 144 AO a. F. l盲uft die Verj盲hrungsfrist bei hinterzogenen Betr盲gen 10 Jahre. Der Anspruch verj盲hrt nach 搂 146 a Abs. 4 AO jedoch nicht, bevor die Strafverfolgung verj盲hrt ist.

Die Anwendung dieser Vorschriften auf den Streitfall ergibt, da脽 der Anspruch auf Hinterziehungszinsen zur Gewerbesteuer bei Erla脽 des Zinsbescheids vom 10. August 1977 noch nicht verj盲hrt war. Dieser Anspruch konnte nach 搂 4 a Abs. 4 StS盲umG nicht verj盲hren, bevor der zu verzinsende Betrag verj盲hrt war. Die Gewerbesteuer f眉r die Jahre 1961, 1962 und 1963 war im Jahr 1977 noch nicht verj盲hrt, denn das FA hat die Gewerbesteuerme脽- und Gewerbesteuerbescheide f眉r diese Jahre noch am 19. April 1977 ge盲ndert.

III.

Die Ausf眉hrungen des FG zur Verwirkung halten einer rechtlichen 脺berpr眉fung nicht stand. Mit Recht beanstandet der Kl盲ger, da脽 das FG insoweit seiner Aufkl盲rungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen ist.

1. Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt als Ausflu脽 der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grunds盲tze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht. Als Anwendungsfall des Verbots widerspr眉chlichen Tuns (venire contra factum proprium) greift Verwirkung ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, da脽 nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsaus眉bung empfunden werden mu脽. Es handelt sich dann um einen Rechtsmi脽brauch (BFH-Urteile vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, 137, BStBl II 1979, 121, 124, mit zahlreichen Nachweisen; vom 19. Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368).

2. Das blo脽e Unt盲tigwerden einer Finanzbeh枚rde reicht in der Regel nicht aus, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen, denn die zeitliche Grenze f眉r die Festsetzung eines Steueranspruchs ist durch den Gesetzgeber in den Vorschriften 眉ber die Verj盲hrung festgelegt (BFH-Urteile vom 14. Juni 1972 II R 17/71, BFHE 106, 468, 473, BStBl II 1972, 864, 866; vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368). Das FG hat auf diesen Gesichtspunkt mit Recht hingewiesen. Zutreffend sind auch die Ausf眉hrungen, da脽 die Geltendmachung von Hinterziehungszinsen nicht dadurch verwirkt wird, da脽 das Ergebnis eines Steuerstrafverfahrens abgewartet wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. M盲rz 1970 I R 176/69, BFHE 99, 14, 20, BStBl II 1970, 556, 558).

3. Nicht zu beanstanden sind die Ausf眉hrungen des FG, da脽 das FA nicht verpflichtet war, den Kl盲ger auf die Zinspflicht aufmerksam zu machen. Es besteht kein Rechtssatz, aus dem sich eine Pflicht ergibt, den Vollzug zwingender gesetzlicher Vorschriften anzuk眉ndigen. Das Unterlassen derartiger Hinweise ist kein die Verwirkung begr眉ndender Umstand (BFHE 99, 14, 20, BStBl II 1970, 556, 559).

4. Die Geltendmachung des Zinsanspruchs kann aber entgegen der Auffassung des FG aufgrund des Verhaltens des Vertreters oder der Vertreter der Finanzverwaltung in der Strafverhandlung verwirkt sein, weil hierdurch der Eindruck erweckt sein kann, da脽 das FA Hinterziehungszinsen nicht festsetzen werde.

Ausweislich der Niederschrift 眉ber die m眉ndliche Verhandlung vor dem FG hat der Proze脽bevollm盲chtigte des Kl盲gers in dieser Verhandlung erkl盲rt, er habe in seinem Pl盲doyer im Strafverfahren darauf hingewiesen, da脽 auch Hinterziehungszinsen anfallen w眉rden und dies bei der Strafzumessung ber眉cksichtigt werden m眉sse. Der Vertreter der Anklagebeh枚rde habe daraufhin "in Anwesenheit des FA" erkl盲rt, da脽 Hinterziehungszinsen nicht anfallen w眉rden.

Diese 脛u脽erung kann bewirkt haben, da脽 das Strafgericht bei der Strafzumessung davon ausging, Hinterziehungszinsen w眉rden nicht erhoben, und diesen Umstand bei der Strafzumessung demzufolge ber眉cksichtigt hat. Der Kl盲ger kann im Vertrauen auf das Verhalten des Vertreters des FA es unterlassen haben, mit Nachdruck die H枚he der Strafe deshalb zu beanstanden, weil er Hinterziehungszinsen entrichten m眉sse. Sollte das Verhalten des Vertreters des FA sich in dieser Weise ausgewirkt haben, w盲re die Festsetzung der Hinterziehungszinsen verwirkt, weil die Festsetzung sich dann als widerspr眉chliches Verhalten darstellen w眉rde.

5. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, der Ablauf des Strafverfahrens k枚nne das FA nicht von seiner gesetzlichen Verpflichtung entbinden, die Hinterziehungszinsen festzusetzen und zu erheben. Ma脽gebend f眉r eine Verwirkung der Hinterziehungszinsen w盲re nicht die unrichtige Strafzumessung durch das Strafgericht, sondern das Verhalten des Vertreters der Finanzverwaltung im Strafverfahren, das m枚glicherweise den Irrtum aufkommen lie脽, Hinterziehungszinsen w眉rden nicht erhoben.

Ohne Bedeutung w盲re es dabei nach Auffassung des Senats, ob die 脛u脽erung des Vertreters der Anklagebeh枚rde in Gegenwart eines Vertreters der Bu脽geld- und Strafsachenstelle oder eines Vertreters der Veranlagungsstelle gefallen ist. Auch wenn nur ein Vertreter der Bu脽geld- und Strafsachenstelle bei der 脛u脽erung anwesend gewesen sein sollte, kann Verwirkung eingetreten sein, denn auch der Vertreter der Bu脽geld- und Strafsachenstelle h盲tte eine 脛u脽erung des Vertreters der Anklagebeh枚rde, da脽 Hinterziehungszinsen nicht anfallen w眉rden, berichtigen m眉ssen.

Nach 搂 441 Abs. 1 AO (搂 407 AO 1977) hat das Strafgericht dem FA Gelegenheit zu geben, die Gesichtspunkte vorzubringen, die vom Standpunkt des FA von Bedeutung sind. Sein Vertreter erh盲lt auf Verlangen das Wort. Dadurch soll die besondere Sachkunde des FA Eingang in das Strafverfahren finden. Das Anh枚rungsrecht beinhaltet auch die Verpflichtung, offensichtliche Unrichtigkeiten klarzustellen.

6. Das FG ist dem Vortrag des Kl盲gers, die Geltendmachung der Hinterziehungszinsen sei aufgrund des Verhaltens der Vertreter der Anklagebeh枚rde und des FA im Strafverfahren verwirkt, nicht n盲her nachgegangen. Es hat dazu lediglich ausgef眉hrt, diese die Strafzumessung ber眉hrende Frage habe sich auf den Zeitraum beziehen k枚nnen, in dem die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide ausgesetzt gewesen sei und f眉r den Hinterziehungszinsen auch nicht verlangt worden seien.

Der Senat sieht im Gegensatz zum Kl盲ger hierin zwar keinen Versto脽 gegen den Grundsatz rechtlichen Geh枚rs, weil der Anspruch auf rechtliches Geh枚r nicht verlangt, da脽 das Gericht die ma脽geblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend er枚rtert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431), wohl aber einen Versto脽 gegen die Aufkl盲rungspflicht.

Nach 搂 76 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Es hat dabei den Sachverhalt unter Aussch枚pfung aller zur Verf眉gung stehender Beweismittel bis zur Grenze des Zumutbaren aufzukl盲ren (Gr盲ber, a. a. O., 搂 76 Anm. 2).

Dieser Verpflichtung ist das FG nicht in ausreichendem Umfang nachgekommen, denn es lag nahe, da脽 das Verhalten des Vertreters des FA im Strafverfahren f眉r den Ausgang des Rechtsstreits 眉ber die Zinsen Bedeutung erlangen kann.

Fundstellen