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Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschr盲nkung des Verlustabzug nach 搂 15a EStG: keine Saldierung des Verlustanteils aus der Steuerbilanz der KG mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsverm枚gen, Begriff "Anteil am Verlust der KG" i.S.v. 搂 15a Abs. 1 S. 1 EStG, Ausweis von Krediten eines Kommanditisten an die Gesellschaft als Eigenkapital oder Fremdkapital der Gesellschaft, Einlagen, Nichtber眉cksichtigung von stillen Reserven - Selbst盲ndigkeit der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach 搂 15a Abs. 4 EStG bei Verbindung mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink眉nfte - Auslegung von Rechtsnormen: keine Bindung der Gerichte an die Begr眉ndung von Gesetzesentw眉rfen

Leitsatz (amtlich)

Ist das Darlehen eines Kommanditisten in der Handelsbilanz und Steuerbilanz der KG als Fremdkapital auszuweisen, so geh枚ren die als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden (angemessenen) Zinsen --sofern sie nicht als Gewinnvoraus geschuldet werden-- nicht zu den Gewinnen, die dem Kommanditisten nach 搂 15a Abs.2 EStG aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (sog. Saldierungsverbot).

Orientierungssatz

1. Die Feststellung des verrechenbaren Verlusts bildet auch dann einen selbst盲ndigen Verwaltungsakt, wenn sie mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte verbunden wird. Beschr盲nkt sich die Anfechtung auf die Feststellung des verrechenbaren Verlusts, so erwachsen die Feststellungen des Bescheids nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a AO 1977 nicht nur im Hinblick auf den Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft sowie im Hinblick auf das Ergebnis der f眉r ihn zu erstellenden Sonderbilanz in Bestandskraft; vielmehr entfalten sie als Regelungen eines Grundlagenbescheids gem盲脽 搂 351 Abs. 2 AO 1977 auch Bindungswirkung f眉r das Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach 搂 15a Abs. 4 EStG.

2. Unter dem "Anteil am Verlust der KG" i.S. von 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt. Verluste, die der Kommanditist in seinem Sonderbetriebsverm枚gen erleidet, sind unbeschr盲nkt ausgleichsf盲hig und abzugsf盲hig (Festhaltung an BFH-Urteil 14.5.1991 VIII R 31/88).

3. Kredite, die als gesellschaftsrechtlicher Beitrag des Kommanditisten geschuldet werden, sind ungeachtet einer m枚glicherweise bestehenden Zweckbindung grunds盲tzlich sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz der KG als Fremdkapital zu passivieren und als Forderung im Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996 IV R 77/93).

4. Im Streitfall bestand kein Anla脽 dazu Stellung zu nehmen, ob ein Darlehen, das ein Kommanditist als gesellschaftsrechtliche Einlage --mit der Folge des Entstehens materiellen Eigenkapitals-- leistet oder ein Kredit des Kommanditisten, dem eigenkapitalersetzender Charakter zuzumessen ist, das Verlustausgleichsvolumen des 搂 15a EStG 别谤丑枚丑别苍.

5. Einlagen eines Kommanditisten f眉hren in analoger Anwendung der Regelungen des 搂 15a Abs. 3 EStG nicht dazu, da脽 die f眉r die Vorjahre festgestellten verrechenbaren Verluste ausgleichsf盲hig werden; auch sind stille Reserven des Gesamthandsverm枚gens, da sie im Rechenwerk der KG nicht in Erscheinung treten, bei der Anwendung des 搂 15a EStG nicht zu ber眉cksichtigen.

6. Bei der Auslegung von Vorschriften sind die Gerichte nicht an die Begr眉ndung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung gebunden. Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden K枚rperschaften k枚nnen nach den allgemeinen Grunds盲tzen zur Auslegung von Steuergesetzen nur dann Ber眉cksichtigung finden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben.

Normenkette

AO 1977 搂搂听118, 180 Abs. 1 Nr.听2 Buchst. a, Nr.听2a, 搂听351 Abs. 2; EStG 搂听15a Abs.听1 S. 1, Abs.听2-3, 4 S. 5, 搂听4 Abs. 1, 搂听5 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

An der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), der Z-KG (KG), waren im Streitjahr (1993) als Kommanditisten sowohl die R-GmbH als auch der Beigeladene (K.) beteiligt. Dieser hatte der KG ein Darlehen gew盲hrt, f眉r das er im Wirtschaftsjahr 1992/93 Zinsen in H枚he von 10 222 DM erhielt.

Die KG erzielte im Wirtschaftsjahr 1992/93 einen Verlust in H枚he von 156 219 DM, der --entsprechend Beteiligungsquote des K. (2 v.H.)-- mit 3 124 DM auf K. entfiel.

Entgegen der Erkl盲rung der KG zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte der Mitunternehmerschaft, in der der im Sonderbetriebsverm枚gen des K. angefallene Gewinn

(10 222 DM) mit seinem Anteil am Verlust der KG (3 124 DM) saldiert wurde, stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beide Betr盲ge mit Bescheid vom 26. Juli 1994 einheitlich und gesondert fest. Hiermit verband er zugleich die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts nach 搂 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 眉ber 3 124 DM.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil der Vorinstanz, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 945 ver枚ffentlicht worden ist, f眉hrte im wesentlichen aus, da脽 nicht nur --wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) entschieden habe-- bei Ermittlung des Kapitalkontos das Sonderbetriebsverm枚gen au脽er Betracht zu lassen sei; nach Sinn und Zweck der Vorschrift sei dar眉ber hinaus auch eine Verrechnung der Verluste, die bei einem beschr盲nkt haftenden Gesellschafter zu einem negativen Kapitalkonto gef眉hrt h盲tten (搂 15a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EStG), nur mit Gewinnen der Personengesellschaft zul盲ssig.

Mit ihrer Revision macht die Kl盲gerin vor allem geltend, die vom Finanzgericht (FG) bef眉rwortete Trennung von Gesamthands- und Sonderbetriebsverm枚gen k枚nne angesichts des Wortlauts des 搂 15a Abs. 2 EStG nicht 眉berzeugen; hinzu komme, da脽 eine Kongruenz von Haftungsumfang und Verlustausgleichsm枚glichkeit des Kommanditisten nicht durchg盲ngig gew盲hrleistet sei.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid 眉ber die Feststellung des verrechenbaren Verlusts des Wirtschaftsjahres 1992/93 vom 26. Juli 1994 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 1994 dahin abzu盲ndern, da脽 f眉r K. kein verrechenbarer Verlust festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

I.

Zutreffend hat die Vorinstanz die Klagebefugnis der KG im Hinblick auf den von ihr angefochtenen Feststellungsbescheid nach 搂 15a Abs. 4 EStG bejaht (搂 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- a.F.; 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.).

Die Feststellung des verrechenbaren Verlusts (搂 15a Abs. 4 EStG) bildet auch dann einen selbst盲ndigen Verwaltungsakt, wenn sie --wie im Streitfall-- gem盲脽 搂 15a Abs. 4 Satz 5 EStG mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO 1977--) verbunden wird. Beschr盲nkt sich die Anfechtung auf die Feststellung des verrechenbaren Verlusts, so erwachsen die Feststellungen des Bescheids nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a AO 1977 nicht nur im Hinblick auf den Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft --vorliegend: Verlustanteil von K. in H枚he von 3 124 DM-- sowie im Hinblick auf das Ergebnis der f眉r ihn zu erstellenden Sonderbilanz --vorliegend 10 222 DM-- in Bestandskraft (BFH-Urteil vom 30. M盲rz 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706); vielmehr entfalten sie als Regelungen eines Grundlagenbescheids gem盲脽 搂 351 Abs. 2 AO 1977 auch Bindungswirkung f眉r das Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach 搂 15a Abs. 4 EStG (Senatsurteil vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078). Demgem盲脽 ist im Rahmen der anh盲ngigen Anfechtungsklage ausschlie脽lich dar眉ber zu entscheiden, ob der Anteil des K. am Verlust der KG mit anderen positiven Eink眉nften ausgeglichen werden darf oder ob er lediglich nach 搂 15a Abs. 2 EStG verrechenbar ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 unter Abschn. IV. 7. der Gr眉nde). Aufgrund der verfahrensm盲脽igen Verbindung beider --einheitlich und gesondert zu treffender-- Feststellungen ist jedoch die KG auch nach Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a AO 1977 befugt, Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts zu erheben (BFH-Urteil in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706); der hiervon betroffene Kommanditist ist zu diesem Verfahren, wie geschehen, notwendig beizuladen (搂 60 Abs. 3 FGO i.V.m. 搂 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F. und 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F.; BFH-Urteile vom 24. April 1997 IV R 20/96, BFH/NV 1997, 795; vom 28. Mai 1997 VIII R 1/97, BFH/NV 1997, 874).

II.

Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 f眉r K. in H枚he von 3 124 DM ein verrechenbarer Verlust des Wirtschaftsjahres 1992/93 festzustellen ist.

1. Nach 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach 搂 10d EStG abgezogen (Verlustvortrag oder Verlustr眉cktrag) werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht. Ein hiernach nicht ber眉cksichtigungsf盲higer, sog. verrechenbarer Verlust (vgl. 搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gem盲脽 搂 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in sp盲teren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

2. Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, da脽 die zum sog. Sonderbetriebsverm枚gen I geh枚rende Darlehensforderung des K. gegen die KG in H枚he von urspr眉nglich 100 000 DM sowie die hierf眉r vereinbarten Zinsen nicht in das Kapitalkonto des K. i.S. von 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen und damit auch nicht geeignet sind, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos des K. aufgrund des ihm zuzurechnenden Anteils am Verlust der KG zu verhindern.a) Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) ist unter dem "Anteil am Verlust der KG" nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt (zur Ber眉cksichtigung von Erg盲nzungsbilanzen vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706). Folge hiervon ist zum einen, da脽 Verluste, die der Kommanditist in seinem Sonderbetriebsverm枚gen erleidet, unbeschr盲nkt ausgleichs- und abzugsf盲hig sind. Zum anderen nimmt der so bestimmte Verlustanteil aber auch insofern Einflu脽 auf die Bestimmung des (negativen) Kapitalkontos i.S. von 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, als auch dieser Begriff lediglich darauf gerichtet ist, die Beteiligung des Gesellschafters am steuerrechtlichen Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden. b) An dieser --zwischenzeitlich st盲ndigen-- Rechtsprechung des BFH ist festzuhalten (vgl. Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 24. Januar 1996 I R 74/94, BFHE 180, 268, BStBl II 1996, 441; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823). F眉r den Streitfall ergibt sich hieraus, da脽 der zum Sonderbetriebsverm枚gen des K. geh枚rende Darlehensanspruch das Entstehen eines negativen Kapitalkontos i.S. von 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht verhindern konnte. Gleiches gilt f眉r den hierauf entfallenden Zinsanspruch (10 222 DM), wenn man --wozu die Vorinstanz allerdings keine Feststellungen getroffen hat-- davon ausgeht, da脽 dieser an dem f眉r das Wirtschaftsjahr 1992/93 ma脽geblichen Bilanzstichtag noch nicht erf眉llt und demgem盲脽 im Sonderbetriebsverm枚gen zus盲tzlich zur Darlehensvaluta zu aktivieren war (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Ebenso w盲re zu entscheiden, wenn man annimmt, da脽 K. die auf das Wirtschaftsjahr 1992/93 entfallenden Zinsen bis zum Bilanzstichtag (30. September 1993) erhalten und in sein Privatverm枚gen 眉berf眉hrt hat; es bedarf keiner Erl盲uterung, da脽 auch die hierdurch bewirkte Entnahme (vgl. auch insoweit BFH-Urteil in BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58) nicht geeignet gewesen w盲re, das auf den 30. September 1993 zu ermittelnde Kapitalkonto zu 别谤丑枚丑别苍. 3. Das Klagebegehren wird aber auch vom Wortlaut des 搂 15a A b s. 2 EStG nicht getragen. Denn nach dieser Bestimmung mindert ein verrechenbarer Verlust lediglich die Gewinne, die dem Kommanditisten in sp盲teren Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind. Die Kl盲gerin begehrt im anh盲ngigen Verfahren hingegen eine jahreskongruente Saldierung, n盲mlich die Minderung der im Wirtschaftsjahr 1992/93 erzielten Zinsertr盲ge um den dem K. f眉r diesen Gewinnermittlungszeitraum zuzurechnenden Verlustanteil.Gleichwohl wird in der Literatur zum Teil ein Ausgleich dieses Verlustanteils mit dem im Sonderbetriebsverm枚gen angefallenen Gewinn des n盲mlichen Wirtschaftsjahres bejaht. Zur Begr眉ndung dieser Ansicht wird geltend gemacht, da脽 --im Einklang mit der Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 8/3648, S. 17, r.Sp.)-- die Verlustverrechnung nach 搂 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen "aus (der) Beteiligung" des Kommanditisten vorzunehmen sei und hiervon auch die im Sonderbetriebsverm枚gen erzielten Ertr盲ge erfa脽t w眉rden. Wenn aber Gewinne dieser Art um die in Vorjahren entstandenen (verrechenbaren) Verluste gemindert w眉rden, so m眉sse entsprechendes f眉r den Fall gelten, da脽 der Anteil des Kommanditisten am Verlust der Gesellschaft sowie die im Sonderbetriebsverm枚gen erwirtschafteten Gewinne dasselbe Jahr betr盲fen (Brandenberg, Der Betrieb --DB-- 1993, 2301; Widmann, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht --JbFSt-- 1993/1994, 561, 613; Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 673, 678; Korn, K枚lner Steuerdialog --K脰SDI-- 1994, 9907, 9914; Pyszka, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 2153;, vgl. auch S枚ffing, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 129). F眉r diese Beurteilung spreche zudem auch der Zweck des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der das Besteuerungsergebnis der Mitunternehmerschaft gerade von der Frage l枚sen wolle, ob die Verg眉tung des Gesellschafters auf schuldrechtlicher oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhe und in Form eines Gewinnvoraus oder eines besonderen Entgelts gew盲hrt werde (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., 1998, 搂 15a Rz. 105, m.w.N.).4. Der erkennende Senat kann sich bereits dem Ausgangspunkt dieser Erw盲gungen nicht anschlie脽en. Er widerspricht sowohl der Systematik als auch dem Zweck des 搂 15a EStG.a) Entgegen den genannten Literaturstimmen ist das Tatbestandsmerkmal des 搂 15a Abs. 2 EStG Gewinne (des Kommanditisten) "aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft" nicht in dem behaupteten Sinne eindeutig. Der Begriff der Beteiligung weist insofern einen Bezug zum Handels(-bilanz-)recht auf, als er dort dazu dient, bestimmte Anteilsrechte an anderen Unternehmen zu umschreiben (vgl. z.B. 搂搂 271, 266 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und die Teilhabe des Gesellschafters am Verm枚gen des Unternehmens, im Falle einer Personenhandelsgesellschaft mithin die (wertm盲脽ige) Teilhabe am Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft, im Rechnungswerk des Gesellschafters darzustellen (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1375 ff.). Demgem盲脽 l盲脽t auch das Tatbestandsmerkmal der "Gewinne aus (der) Beteiligung" in 搂 15a Abs. 2 EStG (vgl. auch 搂 15a Abs. 3 Satz 4 EStG) zwanglos die Auslegung zu, da脽 es --gleich dem Handelsrecht-- das steuerrechtliche Sonderbetriebsverm枚gen nicht erfa脽t. Auch die weiteren Bestimmungen des EStG zur Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft verm枚gen dieses Verst盲ndnis nicht in Frage zu stellen. So unterscheidet 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen einer zweistufigen Gewinnermittlung zwischen dem Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft sowie den im Sonderbetriebsverm枚gen zu erfassenden Verg眉tungen des Gesellschafters; beide Teilergebnisse werden additiv zum Anteil des Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zusammengef眉hrt (BFH-Beschlu脽 vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), ohne da脽 der Gesetzgeber dies mit dem in 搂 15a Abs. 2 EStG verwendeten Begriff des Gewinns aus der Beteiligung an der (Kommandit-)Gesellschaft umschrieben oder in letzterer Bestimmung eine sprachliche Angleichung an die Summe der Ergebniskomponenten des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vollzogen h盲tte (zum Verh盲ltnis von Kapitalkonto und 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Gleiches gilt f眉r die Regelungen zur Erfassung des Gewinns aus der Ver盲u脽erung von Mitunternehmeranteilen; soweit in 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Anteil eines Gesellschafters sowie der Wert des Anteils am Betriebsverm枚gen angesprochen wird, verdeutlicht die in Form eines Klammerzusatzes in Bezug genommene Vorschrift des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da脽 bei der Bestimmung einer nach den 搂搂 16, 34 EStG beg眉nstigten 脺bertragung des Mitunternehmeranteils grunds盲tzlich auch das Sonderbetriebsverm枚gen zu ber眉cksichtigen ist (zu Einzelheiten vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, a.a.O., 搂 16 Rz. 407). Auch in dieser Hinsicht --Tatbestandsbestimmung und ggf. Klarstellung durch die Technik eines verweisenden Rechtssatzes-- hat es der Gesetzgeber unterlassen, 搂 15a Abs. 2 EStG zu konkretisieren.b) Die Ausklammerung der Sonderbetriebsgewinne aus dem Saldierungsbereich verrechenbarer Verluste ist aber nicht nur nach dem Wortlaut des 搂 15a Abs. 2 EStG m枚glich (im Ergebnis ebenso Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft 1981, 97, 99; Groh, DB 1990, 13, 14, r.Sp.; v. Beckerath in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 15a B 314), sie ist vielmehr sowohl nach dem allgemeinen Zweck des 搂 15a EStG als auch nach dem Regelungszusammenhang des 搂 15a Abs. 2 EStG geboten.aa) Die Rechtsstellung des Kommanditisten ist nach den Vorschriften des HGB im Hinblick auf die Verlustverteilung dadurch gekennzeichnet, da脽 einerseits der auf ihn entfallende Anteil am Verlust der Gesellschaft unbeschadet 搂 167 Abs. 3 HGB von seinem Kapitalkonto auch dann abzuschreiben ist, wenn dieses hierdurch negativ wird, er jedoch andererseits nach 搂 169 Abs. 1 Satz 2 HGB die Auszahlung zuk眉nftiger Gewinnanteile nicht fordern kann, sondern diese zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden hat (vgl. hierzu bereits BFH-Beschlu脽 in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474; Schlegelberger/Martens, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., 搂 167 Rdnr. 13, m.w.N.). Da aber, wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter R眉ckgriff auf die Gesetzesmaterialien dargelegt hat, der allgemeine Regelungszweck des 搂 15a EStG darauf gerichtet ist, den steuerrechtlichen Verlustausgleich eines Kommanditisten diesem Haftungsumfang dadurch anzugleichen, da脽 er den Verlustanteilen, die zum Entstehen oder der Erh枚hung eines negativen Kapitalkonto gef眉hrt haben, als sog. verrechenbare Verluste (搂 15a Abs. 4 EStG) lediglich "die Wirkung eines Verlustvortrags" zuerkennt (BFH-Beschlu脽 in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), ist es nicht nur ausgeschlossen, das Kapitalkonto des Kommanditisten (搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) um das sog. negative Sonderbetriebsverm枚gen zu k眉rzen. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 vielmehr auch ausgef眉hrt, da脽 es in gleicher Weise mit diesem Gesetzeszweck des 搂 15a EStG unvereinbar sei, das positive Sonderbetriebsverm枚gen in das Kapitalkonto des 搂 15a EStG einzubeziehen, da hierdurch --entgegen der mit dieser Vorschrift verfolgten Absicht-- Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto des beschr盲nkt haftenden Gesellschafters f眉hren oder dieses erh枚hen, im Jahr ihrer Entstehung als negative Eink眉nfte zu erfassen w盲ren, ohne diesen wirtschaftlich zu belasten.bb) Die n盲mlichen Erw盲gungen sind auch f眉r die Auslegung des 搂 15a Abs. 2 EStG tragend, da das Gesetz mit dieser Vorschrift erkennbar nicht die Verkn眉pfung von Haftungsumfang und steuerrechtlichem Verlustausgleich l枚sen, sondern die handelsrechtliche Verpflichtung des Kommanditisten, zuk眉nftige Gewinnanteile zur Deckung seines negativen Kapitalkonto zu verwenden (搂 169 Abs. 1 Satz 2 HGB), in das Regelungsgef眉ge des 搂 15a EStG einbinden will. Demgem盲脽 mu脽 der systematische Zusammenhang zwischen dem Anteil am Gesellschaftsverlust und dem hierdurch ver盲nderten Anteil am Gesellschaftskapital (Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) auch den Gewinnbegriff in 搂 15a Abs. 2 EStG mit der Folge erfassen, da脽 ebenso wie das Sonderbetriebsverm枚gen aus dem Tatbestandsmerkmal des Kapitalkontos (搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch die Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen aus den in 搂 15a Abs. 2 EStG genannten Gewinnen auszuklammern sind (zu Sonderbetriebsausgaben vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter Abschn. III. 4. der Gr眉nde). Denn ebensowenig wie das negative Sonderbetriebsverm枚gen sowie die im Sonderbetriebsverm枚gen angefallenen Ausgaben Einflu脽 auf die Haftung des Kommanditisten f眉r Verluste der Gesellschaft nehmen und damit dem Regelungszweck des 搂 15a EStG zugeordnet werden k枚nnen, wird durch das Vorhandensein positiven Sonderbetriebsverm枚gens oder durch den Anfall von Sonderbetriebseinnahmen ein Umstand geschaffen, der es rechtfertigt, die handelsrechtlich begrenzte Haftung einer ge盲nderten Beurteilung zu unterziehen und den Abzug von Anteilen an den Gesellschaftsverlusten anzuerkennen, die nach der Wertung des Gesetzes mit keiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung verbunden sind und deshalb die Eink眉nfte des Kommanditisten nicht mindern sollen (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; gl.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 99 sowie in Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 492 f.; Groh, DB 1990, 14; v. Beckerath in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., B 319; van Lishaut, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 273, 279 ff.; Gr枚gler, DStR 1994, 679; M眉cke, DStZ 1994, 211; Resing/Gr枚ning, DStR 1997, 769; FG M眉nster Urteil vom 11. Dezember 1991 13 K 8730/88 F, EFG 1992, 523; vgl. auch Kempermann, Steuerberater-Jahrbuch 1996/1997, 317, 326 f.).cc) Entgegen der im Schrifttum zum Teil ge盲u脽erten Ansicht (Schmidt, a.a.O., 搂 15a Rz. 105) wird diese Beurteilung nicht dadurch in Frage gestellt, da脽 Darlehenszinsen ohne R眉cksicht darauf als Verg眉tungen i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, ob dem Kredit ein eigenst盲ndiger und vom Gesellschaftsverh盲ltnis unabh盲ngiger Darlehensvertrag zugrunde liegt oder ob er --wozu die Vorinstanz im Streitfall keine Feststellungen getroffen hat-- als gesellschaftsrechtlicher Beitrag des Kommanditisten geschuldet wird (vgl. zur Abgrenzung Bundesgerichtshof Urteil vom 28. November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61; K. Schmidt, a.a.O., S. 571 f., m.w.N.). Denn auch Kredite letzterer Art sind ungeachtet einer m枚glicherweise bestehenden Zweckbindung grunds盲tzlich sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der KG als Fremdkapital zu passivieren und als Forderung im Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten auszuweisen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Ruban in Festschrift f眉r F. Klein, 781, 786 f.); demgem盲脽 sind auch die hierauf entfallenden Zinsen --sofern sie nicht als Gewinnvoraus geschuldet werden-- in angemessener H枚he als Betriebsausgaben der KG sowie als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten zu ber眉cksichtigen (BFH-Entscheidungen vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757 unter Absch. 1. und 4. der Gr眉nde; vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter Abschn. C. I. 6. der Gr眉nde; in BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58 unter Abschn. II. 2. der Gr眉nde; Ruban, a.a.O., 797; Schilling in Handelsgesetzbuch, Gro脽kommentar, 4. Aufl., 搂 172 Rz. 9; K. Schmidt, a.a.O., 1581; ders. in Schlegelberger, a.a.O., 搂搂 171, 172 Rz. 67). Angesichts dessen, da脽 weder der Entscheidung der Vorinstanz noch dem Vortrag der Beteiligten in der Revisionsinstanz irgendwelche Anhaltspunkte daf眉r entnommen werden k枚nnen, da脽 K. das Darlehen als gesellschaftsrechtliche Einlage --mit der Folge des Entstehens materiellen Eigenkapitals-- geleistet hat oder dem Kredit eigenkapitalersetzender Charakter zuzumessen war (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277; Beschl眉sse vom 22. November 1996 VIII B 1/96, BFH/NV 1997, 225 sowie in BFH/NV 1997, 874), besteht im Rahmen des anh盲ngigen Verfahrens weder Anla脽, dazu Stellung zu nehmen, ob Darlehen dieser Art das Verlustausgleichsvolumen des 搂 15a EStG erh枚hen, noch bedarf es der Er枚rterung, in welchem Umfang die Pr眉fung der hierf眉r erforderlichen Voraussetzungen dem Gewinnfeststellungsverfahren vorbehalten ist (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977; vgl. hierzu oben Abschn. I. der Gr眉nde).dd) Gegen das mithin im Streitfall nach Zweck und Systematik des 搂 15a EStG zu beachtende sog. "Saldierungsverbot" l盲脽t sich --abweichend von dem Vortrag der Kl盲gerin (vgl. hierzu Pyszka, BB 1997, 2153)-- ferner nicht einwenden, da脽 搂 15a EStG nicht f眉r alle denkbaren Sachverhalte eine Kongruenz von Verlustausgleich und Haftungsumfang gew盲hrleistet (vgl. auch Ruban, a.a.O., 792). So f眉hren beispielsweise Einlagen des Kommanditisten nicht dazu, da脽 in analoger Anwendung der Regelungen des 搂 15a Abs. 3 EStG die f眉r die Vorjahre festgestellten verrechenbaren Verluste ausgleichsf盲hig werden (Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226); auch sind stille Reserven des Gesamthandsverm枚gens, da sie im Rechenwerk der KG nicht in Erscheinung treten, bei der Anwendung des 搂 15a EStG nicht zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474). In beiden F盲llen beruht die Nichtanerkennung des Verlustausgleichs auf den ausdr眉cklichen und im Wortlaut des 搂 15a EStG unmi脽verst盲ndlich zum Ausdruck gebrachten Wertentscheidungen des Gesetzgebers, die dieser sowohl zur Verhinderung von Mi脽br盲uchen als auch zum Zwecke einer m枚glichst einfachen Handhabung der Vorschrift f眉r erforderlich erachtete. Abgesehen davon, da脽 --wie den zuletzt genannten Entscheidungen gleichfalls zu entnehmen ist-- bei beiden Sachverhalten der zun盲chst nur verrechenbare Verlust im Rahmen der Ermittlung eines Liquidations- oder Ver盲u脽erungsgewinns Ber眉cksichtigung findet (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1078; Schmidt, a.a.O., 搂 15a Rz. 180 und 224, m.w.N.), liegt es auf der Hand, da脽 die rechtliche Beurteilung der mit diesen Sachverhalten angesprochenen Detailfragen keine hinreichende Grundlage daf眉r bietet, das allgemeine Regelungsziel des 搂 15a EStG bei der Bestimmung des Gewinnbegriffs in Abs. 2 der Vorschrift preiszugeben.ee) Nicht zu folgen ist schlie脽lich der Ansicht, bei der Auslegung des 搂 15a Abs. 2 (und Abs. 3 Satz 4) EStG seien die Gerichte an die Begr眉ndung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung gebunden, nach dem auch im Sonderbetriebsverm枚gen erzielte Gewinne zu ber眉cksichtigen seien (vgl. Pyszka, a.a.O., 2155; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., 1992, S. 1219). Der Senat hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 ausgef眉hrt, da脽 die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden K枚rperschaften nach den allgemeinen Grunds盲tzen zur Auslegung von Steuergesetzen nur dann Ber眉cksichtigung finden k枚nnen, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben, und demgem盲脽 entschieden, da脽 Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des 搂 15a EStG gegen die Ber眉cksichtigung des Sonderbetriebsverm枚gens bei der Bestimmung des Kapitalkontos (im Sinne dieser Vorschrift) sprechen. Nichts anderes kann f眉r das Tatbestandsmerkmal des Gewinns aus der Beteiligung des Kommanditisten gelten. Angesichts der aufgezeigten Unbestimmtheit dieses Begriffs sowie mit R眉cksicht darauf, da脽 er sowohl in Verbindung mit dem handelsrechtlichen Sprachgebrauch als auch aufgrund der in den 搂搂 15 und 16 EStG enthaltenen Unterscheidungen und Konkretisierungen einer auf das Gesellschaftsverm枚gen beschr盲nkten Auslegung zumindest zug盲nglich ist (vgl. hierzu oben Abschn. II. 4. a), mu脽 auch insoweit dem objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem m枚glichen Wortsinn, vor allem aber aus dem allgemeinen Regelungszweck der Bestimmung sowie dem systematischen Zusammenhang der in Frage stehenden Vorschrift ergibt, die ausschlaggebende Bedeutung zugemessen werden (zustimmend Blaurock/Berninger, Juristenzeitung 1992, 614, 619; allg. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 4 AO 1977 Tz. 99 a, m.w.N.; BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763 unter Abschn. I. 1. b der Gr眉nde).Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen