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Leitsatz (amtlich)

1. Der Antrag auf Verl盲ngerung der Frist zur Revisionsbegr眉ndung kann innerhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist auch beim FG gestellt werden (Anschlu脽 u.a. an BFH-Urteil vom 17.M盲rz 1967 VI R 317/66, BFHE 88, 160, BStBl III 1967, 342).

2. Wird ein Einfamilienhaus bereits vor dessen v枚lliger Bezugsfertigkeit vom Eigent眉mer zu Wohnzwecken genutzt, so ist ein Nutzungswert gem盲脽 搂 21 Abs.2, 搂 21a EStG 1975 ab dem Beginn der Selbstnutzung anzusetzen, es sei denn, der Bezug w盲re damals unzumutbar gewesen.

3. Beim Beginn der Selbstnutzung des Einfamilienhauses im Laufe des Kalenderjahres ist der Pauschalierung des Nutzungswerts der Einheitswert zugrunde zu legen, der zuerst f眉r das Einfamilienhaus festgestellt wird, und zwar r眉ckwirkend ab dem Beginn der Selbstnutzung. Die sodann geltende Abzugsbeschr盲nkung f眉r Schuldzinsen (搂 21a Abs.3 EStG) erfa脽t nicht Finanzierungskosten f眉r einen Ausbau des Einfamilienhauses, auf dessen Bausubstanz sich der Einheitswertbescheid nicht erstreckt (Anschlu脽 an BFH-Urteile vom 6.November 1973 VIII R 116/69, BFHE 111, 80, BStBl II 1974, 106, und vom 21.Oktober 1986 IX R 55/82, BFHE 148, 267, BStBl II 1987, 210).

Normenkette

EStG 1974 搂 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1; EStG 1975 搂 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1; EStG 1974 搂 21 Abs. 2; EStG 1975 搂 21 Abs. 2; EStG 1974 搂 21a Abs. 3; EStG 1975 搂 21a Abs. 3; FGO 搂 120 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kl盲ger lie脽en im Streitjahr 1975 ein Einfamilienhaus errichten, in das sie am 1.April 1975 eingezogen sind. Zu diesem Zeitpunkt waren der Keller und im Erdgescho脽 zwei Wohnr盲ume sowie K眉che und Bad fertiggestellt. Das Wohn- und E脽zimmer im Erdgescho脽 war am 20.Dezember 1975 bezugsfertig. Das Dachgescho脽, in dem zwei Kinderzimmer und ein kleiner Bodenraum vorgesehen waren, haben die Kl盲ger erst nach dem Streitjahr in Eigenarbeit ausgebaut.

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machten die Kl盲ger bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung au脽er den bis zum 1.April 1975 angefallenen Bauzinsen in H枚he von 3 071 DM die im Zeitraum vom 1.April bis 31.Dezember 1975 geleisteten Schuldzinsen in H枚he von 8 755,65 DM als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lie脽 den letzteren Betrag nur im Rahmen des Grundbetrags i.S. des 搂 21a Abs.3 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) zum Abzug zu, da das Einfamilienhaus ab 1.April 1975 von den Kl盲gern als Wohnung genutzt werde.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage insoweit als unbegr眉ndet ab. Dem Abzug der strittigen Schuldzinsen stehe 搂 21a EStG entgegen, weil die Wohnung im eigenen Einfamilienhaus ab 1.April 1975 bezugsfertig geworden sei und von den Kl盲gern seitdem zu Wohnzwecken selbst盲ndig genutzt werde. Geb盲ude seien als bezugsfertig anzusehen, wenn den zuk眉nftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden k枚nne, sie zu benutzen. Dies sei nach objektiven Kriterien unter Ber眉cksichtigung der Verkehrsanschauung zu entscheiden. Ein Haus oder eine Wohnung k枚nne im allgemeinen dann als bezugsfertig angesehen werden, wenn die wesentlichen Bauarbeiten durchgef眉hrt seien. Dazu geh枚re, da脽 die T眉ren und Fenster eingebaut, die Anschl眉sse f眉r Strom- und Wasserversorgung, Heizung, sowie die sanit盲ren Einrichtungen vorhanden seien und die M枚glichkeit zur Einrichtung einer K眉che bestehe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juli 1980 III R 46/78, BFHE 132, 99, BStBl II 1981, 152). Im Streitfall seien nach dem eigenen Vortrag der Kl盲ger das Bad, die K眉che und zwei Wohnr盲ume bereits am 1.April 1975 vollst盲ndig fertiggestellt gewesen und die Kl盲ger deshalb auch in ihr Haus eingezogen. Daher sei der Schlu脽 gerechtfertigt, da脽 ungeachtet der noch auszuf眉hrenden Restarbeiten im Wohn- und E脽zimmer das Beziehen der Wohnung zu diesem Zeitpunkt zumutbar und somit die Wohnung bezugsfertig gewesen sei (Hinweis auf BFH-Urteile vom 29.Oktober 1974 VIII R 139/70, BFHE 114, 83, BStBl II 1975, 144, und vom 11.M盲rz 1975 VIII R 23/70, BFHE 115, 449, BStBl II 1975, 659). Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich im Streitpunkt erheblich von dem Fall, 眉ber den der BFH im Urteil vom 3.Februar 1976 VIII R 156/74 (BFHE 117, 573, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz bis 1974, 搂 21 Abs.2, Rechtsspruch 35) zu entscheiden gehabt habe, wie ausgef眉hrt wird.

Gegen dieses Urteil haben die Kl盲ger rechtzeitig die vom erkennenden Senat zugelassene Revision eingelegt. Am 30.Juli 1984, dem letzten Tag der Revisionsbegr眉ndungsfrist, haben die Kl盲ger bei dem FG Verl盲ngerung der Frist zur Revisionsbegr眉ndung beantragt und sodann innerhalb der vom Senatsvorsitzenden des erkennenden Senats bis 20.September 1984 verl盲ngerten Begr眉ndungsfrist die Revision bei dem FG wie folgt begr眉ndet: Das FG-Urteil verletze 搂 21a EStG. Diese Vorschrift sei nur anzuwenden, wenn eine Wohnung vorliege. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH sei eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von R盲umen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein m眉脽ten, da脽 darin ein selbst盲ndiger Haushalt gef眉hrt werden k枚nne. Dies sei nach objektiven Merkmalen zu entscheiden. Danach liege eine Wohnung vor, wenn ein fremder Dritter bereit w盲re, die R盲ume als vollst盲ndige Wohnung zu nutzen. Bei Neubauten sei an den Begriff der Wohnung ein strenger Ma脽stab anzulegen. Eine erst zu rd. 62 v.H. fertiggestellte Wohnung sei jedoch objektiv nicht vermietbar.

Die Kl盲ger beantragen, zum Teil sinngem盲脽, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1975 dahingehend zu 盲ndern, da脽 weitere Schuldzinsen in H枚he von 8 775 DM bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Es macht geltend, da脽 eine Wohnung im eigenen Einfamilienhaus bei dessen tats盲chlicher Eigennutzung anzunehmen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.Januar 1979 VIII R 130/74, BFHE 127, 367, BStBl II 1979, 431). Der Gesetzgeber habe in 搂 21a EStG nicht den Begriff der Bezugsfertigkeit aus 搂 3 der Verordnung 眉ber die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) 眉bernommen, sondern ihn durch den Begriff der "Selbstnutzung" ersetzt. Die Selbstnutzung beginne nicht mit der Bezugsfertigkeit des Geb盲udes, sondern mit dem tats盲chlichen Einzug des Eigent眉mers (Abschn.164b Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; Bl眉mich/Falk, Einkommensteuergesetz, 搂 21a, Rz.21). Welchen Wert die Wohnung habe und ob sie 眉berhaupt einen Wert habe, sei bei Anwendung des 搂 21a EStG nicht zu pr眉fen. Eine Wohnung sei nur dann nicht vorhanden, wenn das Haus leerstehe, gewerblichen oder beruflichen Zwecken diene oder unbewohnbar und ein Bezug auch nicht zumutbar sei (Urteil in BFHE 117, 573, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, 搂 21 Abs.2, Rechtsspruch 35). Es komme allein darauf an, da脽 das Einfamilienhaus tats盲chlich bewohnt werde. Die von den Kl盲gern genutzten R盲ume stellten auch eine Wohnung i.S. des Bewertungsgesetzes (BewG) dar (BFH-Urteil vom 24.November 1978 III R 81/76, BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255). Die von den Kl盲gern bewohnten R盲ume erf眉llten alle Voraussetzungen einer Wohnung in Mindestfl盲che, Einrichtung einer K眉che, Anschl眉sse f眉r Strom- und Wasserversorgung sowie sanit盲re Einrichtungen. Im Streitfall sei der Wohnwert des Einfamilienhauses zwar bis zur Fertigstellung des Wohn- und E脽zimmers eingeschr盲nkt gewesen, doch h盲tten die Kl盲ger mit ihren Kindern tats盲chlich in dem Einfamilienhaus gewohnt.

Hierauf erwidern die Kl盲ger, da脽 das Verfahren von Amts wegen auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gem盲脽 Art.100 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) einzuholen sei, da 搂 21a EStG wegen Versto脽es gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG verfassungswidrig sei, wie im beim BFH anh盲ngigen Verfahren VIII R 221/83 dargelegt sei. Im 眉brigen werde beantragt, die Entscheidung 眉ber die vorliegende Revision bis zur Entscheidung 眉ber die Revision VIII R 221/83 auszusetzen.

In diesem auf den IX.Senat 眉bergegangenen Verfahren --Az. IX R 116/83-- ist die Revision zur眉ckgenommen worden, nachdem das BVerfG mit Beschlu脽 vom 8.Januar 1985 1 BvR 1050/84 (Betriebs-Berater --BB-- 1985, 381, Der Betrieb --DB-- 1985, 468) eine gegen 搂 21a EStG 1974 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen hatte.

Der Antrag der Kl盲ger auf Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung im Verfahren IX R 116/83 ist nach dessen Erledigung hinf盲llig.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zu erneuter Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Revision ist zul盲ssig. Die Revisionsbegr眉ndungsfrist haben die Kl盲ger gewahrt. Der Vorsitzende des erkennenden Senats hat diese Frist wirksam verl盲ngert; denn der Antrag auf Verl盲ngerung der Frist zur Revisionsbegr眉ndung konnte wie die Revisionsbegr眉ndung selbst bei dem FG eingereicht werden (BFH-Beschlu脽 vom 17.M盲rz 1967 VI R 317/66, BFHE 88, 160, BStBl III 1967, 342; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 17.M盲rz 1981 1 C 6/77, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 402.24, 搂 10 Nr.80 AuslG; H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., 搂 120 FGO Anm.43; K眉hn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., 搂 120 FGO Anm.3, S.1079; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., 搂 120 FGO Tz.43; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.10017; a.A. Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 搂 120 Anm.13, und Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., 搂 120 Anm.26).

Die Revision ist begr眉ndet. Denn das FG hat rechtsfehlerhaft 搂 21a Abs.3 EStG auch auf die Schuldzinsen f眉r anwendbar erachtet, die auf den Ausbau des Dachgeschosses entfallen.

Der erkennende Senat geht mit dem FG von der Anwendbarkeit des 搂 21a EStG i.d.F. ab 1974 im Streitfall aus. Hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Vorschrift mit dem GG wird auf die Entscheidung des BVerfG vom 8.Januar 1985 1 BvR 1050/84 (BB 1985, 381, DB 1985, 468) Bezug genommen. Infolgedessen entf盲llt die von den Kl盲gern begehrte Vorlage der Sache an das BVerfG gem盲脽 Art.100 Abs.1 GG von vornherein.

Die Pauschalierung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nach 搂 21a EStG setzt voraus, da脽 bei den Kl盲gern ein Nutzungswert der Wohnung gem盲脽 搂 21 Abs.2 Alternative 1 EStG anzusetzen ist. Die Kl盲ger m眉ssen den Tatbestand dieser Vorschrift durch Nutzung einer Wohnung zu Wohnzwecken tats盲chlich verwirklicht haben. Eine Wohnung i.S. des 搂 21 Abs.2 EStG bildet im allgemeinen eine Zusammenfassung von R盲umen, die die F眉hrung eines selbst盲ndigen Haushalts erm枚glicht (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1984 IX R 45/81, BFHE 142, 143, BStBl II 1985, 53). Hierf眉r ist grunds盲tzlich erforderlich, da脽 auch Nebenr盲ume wie K眉che, zumindest ein Raum mit Kochgelegenheit, ein Bad oder eine Dusche und eine Toilette vorhanden sind (BFH-Urteil vom 5.Oktober 1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151 zu 搂 75 Abs.5 und 6 BewG). Die Selbstnutzung der eigenen Wohnung beginnt grunds盲tzlich mit dem tats盲chlichen Einzug des Eigent眉mers (BFH-Urteil vom 26.August 1975 VIII R 120/72, BFHE 117, 54, BStBl II 1976, 9).

Eine Ausnahme hiervon kommt nur in Betracht, wenn die Wohnung im Zeitpunkt des Einzugs nicht bewohnbar ist, der Bezug also unzumutbar erscheint (vgl. Urteil in BFHE 117, 573, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, 搂 21 Abs.2, Rechtsspruch 35). In diesem Urteil hat der BFH den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit i.S. des 搂 3 EinfHausV als mit dem der Fertigstellung des Geb盲udes i.S. des 搂 7b EStG 眉bereinstimmend erachtet, wonach es darauf ankommt, da脽 das Geb盲ude nach Abschlu脽 der wesentlichen Bauarbeiten bewohnbar ist (vgl. Urteil in BFHE 115, 449, BStBl II 1975, 659). Zur Bezugsfertigkeit geh枚rt, da脽 die T眉ren und Fenster eingebaut, die Anschl眉sse f眉r Strom- und Wasserversorgung, Heizung sowie die sanit盲ren Anlagen vorhanden sind und die M枚glichkeit des Kochens und Heizens besteht (BFH-Urteile vom 26.Juni 1970 III R 56/69, BFHE 100, 9, BStBl II 1970, 769, und in BFHE 132, 99, BStBl II 1981, 152). Dem Ansatz eines Nutzungswerts i.S. des 搂 21 Abs.2 EStG steht es also nicht entgegen, wenn die Wohnung im eigenen Haus beim Einzug noch nicht vollst盲ndig fertiggestellt ist, sofern gleichwohl eine Haushaltsf眉hrung m枚glich erscheint.

Die Bemessung des Nutzungswerts nach 搂 21a EStG 1975 setzt zwingend die Bewertung des Grundst眉cks als Einfamilienhaus voraus (BFH-Urteile vom 7.Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627, und in BFHE 142, 143, BStBl II 1985, 53). Handelt es sich um eine Wohnung im eigenen Einfamilienhaus, das im Laufe des Kalenderjahrs bezogen wird, so ist der Einheitswert ma脽gebend, der zuerst f眉r das Einfamilienhaus festgestellt wird (搂 21a Abs.2 Satz 2 EStG). Dieser Einheitswertfeststellung kommt also R眉ckwirkung ab dem Beginn der Selbstnutzung zu (vgl. das Senatsurteil vom 21.Oktober 1986 IX R 55/82, BFHE 148, 267, BStBl II 1987, 210, Ziff.1 b der Gr眉nde).

Der f眉r den Nutzungswert anzusetzende Grundbetrag (搂 21a Abs.1 Satz 2 EStG) ist entsprechend dem Beginn der Selbstnutzung gem盲脽 搂 21a Abs.1 Satz 3 EStG zu k眉rzen. Eine nur vor眉bergehende Unbenutzbarkeit eines Teils des Einfamilienhauses mu脽 nach dem Sinn und Zweck der Pauschalierung unber眉cksichtigt bleiben (Senatsurteil in BFHE 142, 143, BStBl II 1985, 53).

Vom anzusetzenden Grundbetrag sind bis zu seiner H枚he die Schuldzinsen abzuziehen, die mit der Nutzung des Grundst眉cks zu Wohnzwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (搂 21a Abs.3 EStG). Diese Abzugsbeschr盲nkung f眉r Schuldzinsen gilt jedoch nicht f眉r die mit der baulichen Erweiterung eines Einfamilienhauses zusammenh盲ngenden Finanzierungskosten, wenn die neue Bausubstanz im ma脽gebenden Einheitswertbescheid keinen Niederschlag gefunden hat (BFH-Urteil vom 6.November 1973 VIII R 116/69, BFHE 111, 80, BStBl II 1974, 106). Solche Schuldzinsen sind vielmehr auch bei Selbstnutzung eines Einfamilienhauses als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar.

Geht man von diesen Grunds盲tzen aus, kann das FG-Urteil keinen Bestand haben. Zwar ist es aus Rechtsgr眉nden nicht zu beanstanden, da脽 das FG die Selbstnutzung der Wohnung gem盲脽 搂 21 Abs.2 EStG ab 1.April 1975 bejaht hat. Denn die Kl盲ger konnten ab dem Einzug jedenfalls zwei Zimmer, K眉che, Bad und Toilette im Erdgescho脽 uneingeschr盲nkt nutzen, so da脽 ihnen dort eine Haushaltsf眉hrung m枚glich war. Die Nutzung des Hauses zu Wohnzwecken ab diesem Zeitpunkt wurde nicht dadurch ausgeschlossen, da脽 rd. 38 v.H. der insgesamt geplanten Wohnfl盲che noch nicht bezugsfertig waren, sondern lediglich eingeschr盲nkt. Von einer Unzumutbarkeit des Einzugs kann nach der Vorentscheidung keine Rede sein. Die Sachverhaltsw眉rdigung des FG erscheint insoweit jedenfalls m枚glich, so da脽 sie den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs.2 FGO bindet.

Der Entscheidung des FG, da脽 搂 21a EStG ab dem 1.April 1975 anzuwenden ist, vermag der Senat jedoch schon deshalb nicht zu folgen, weil Feststellungen des FG dazu fehlen, auf welchen Zeitpunkt das Grundst眉ck als Einfamilienhaus bewertet wurde. Die Bezeichnung des Anwesens als Einfamilienhaus durch das FG und die Unstreitigkeit dieser Bewertung unter den Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren reichen hierf眉r nicht aus. Selbst wenn aber das Grundst眉ck, wie es naheliegt, auf den 1.Januar 1976 als Einfamilienhaus bewertet ist, worauf auch das insoweit versp盲tete Revisionsvorbringen der Kl盲ger schlie脽en l盲脽t, w盲re die Versagung des strittigen Schuldzinsenabzugs durch das FG rechtsfehlerhaft. Denn auch bei einer auf den Einzugszeitpunkt vom 1.April 1975 zur眉ckwirkenden Einheitsbewertung auf den 1.Januar 1976 als Einfamilienhaus k枚nnte der Abzug dieser Schuldzinsen entgegen der Ansicht des FG insoweit m枚glich sein, als sie wegen des Ausbaus des Dachgeschosses angefallen sind. Aus dem FG-Urteil ergibt sich nicht, welche Schuldzinsen mit der Fertigstellung des Wohn- und E脽zimmers im Erdgescho脽 und welche mit dem Dachgescho脽ausbau zusammenh盲ngen. Soweit die Schuldzinsen auf die Fertigstellung des Erdgeschosses entfallen, unterliegen sie der Abzugsbeschr盲nkung gem盲脽 搂 21a Abs.3 EStG auch dann, wenn das Grundst眉ck auf den 1.Januar 1976 als Einfamilienhaus bewertet wurde. Denn ein solcher Einheitswertbescheid erfa脽te den damaligen Bauzustand des Hauses und es steht fest, da脽 das Wohn- und E脽zimmer im Erdgescho脽 am 20.Dezember 1975 bezugsfertig war. Die auf den Ausbau des Dachgeschosses entfallenden Schuldzinsen k枚nnten jedoch als vorab entstandene Werbungskosten in voller H枚he abziehbar sein, wenn sich auf diese Bausubstanz der unterstellte Einheitswertbescheid auf den 1.Januar 1976 nicht erstreckt. Daf眉r spricht, da脽 die R盲ume im Dachgescho脽 erst nach dem Streitjahr 1975 ausgebaut worden sind.

Die Sache geht an das FG zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zur眉ck. Das FG wird die mit dem Ausbau des Dachgeschosses zusammenh盲ngenden Schuldzinsen notfalls zu sch盲tzen haben (Urteil in BFHE 148, 267, BStBl II 1987, 210).

Fundstellen