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Leitsatz (amtlich)

1. Der BFH h盲lt an seiner bisherigen Auffassung fest, da脽 eine Berichtigung eines HGA-Bescheides auf Grund des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO zul盲ssig ist (Urteil III 92/63 vom 30. Mai 1968, BFH 92, 239, BStBl II 1968, 480). Diese Berichtigung ist unabh盲ngig von der Art der Aufdeckung des Fehlers. Die Fehleraufdeckung kann auch auf Grund eines Hinweises (oder Anregung) des FA von der Aufsichtsbeh枚rde vorgenommen werden.

2. Die Frage der Bezugsfertigkeit einer Wohnung entscheidet sich danach, wann das Beziehen der Wohnung nach objektiven Merkmalen zumutbar ist. Der tats盲chliche Bezug der Wohnung l盲脽t zwar den Schlu脽 zu, da脽 die Wohnung zu diesem Zeitpunkt bezugsfertig war. Dieser Schlu脽 ist aber nicht zwingend und daher widerlegbar. Auf die Abnahme der Wohnung durch die Bauaufsichtsbeh枚rde kommt es nicht an.

Normenkette

AO 搂 222 Abs. 1 Nr. 3; BewDV 搂 33a; BewG 1965 搂 72

Tatbestand

Der Revisionsbeklagte (= Kl盲ger und Abgabeschuldner) war in dem hier ma脽gebenden Zeitraum Eigent眉mer eines durch Kriegseinwirkung zerst枚rten Grundst眉cks.

Auf dem Grundst眉ck ruhte HGA. Der Abgabeschuldner begann im Jahre 1956 mit dem Wiederaufbau, der Anfang 1959 beendet war. Am 21. Juli 1959 stellte der Abgabeschuldner einen Antrag auf Gew盲hrung der Wiederaufbauverg眉nstigung nach 搂 104 LAG, den er am 19. August 1960 wiederholte. Nachdem das FA den Antrag zun盲chst abgelehnt hatte, entsprach es ihm durch berichtigten Bescheid vom 27. M盲rz 1962 und setzte die HGA auf 0 DM herab.

Am 10. April 1963 legte das FA die Akten der OFD mit der Bitte um 脺berpr眉fung vor, weil es in dem Herabsetzungsbescheid nach seiner Meinung in fehlerhafter Weise die Kapitalkosten f眉r die zweite Hypothek nicht mit dem Zinssatz f眉r erststellige Hypotheken, sondern mit den tats盲chlichen Zinsen angesetzt hatte. Der BdF habe im Erla脽 vom 2. Juni 1962 (abgedruckt in der LA-Kartei, 搂 104, Karte 30) den markt眉blichen Zinssatz, der f眉r erststellige Hypotheken insbesondere f眉r den Ansatz von Eigenkapitalkosten und f眉r die Begrenzung der Fremdkapitalkosten von Bedeutung sei, f眉r die einzelnen Zeitpunkte mitgeteilt. Er betrage f眉r den hier ma脽geblichen Stichtag 1. September 1958 bis 31. Januar 1959 6 1/4 % und f眉r die Zeit vom 1. Februar 1959 bis 31. Mai 1959 5 3/4 %. Da zun盲chst der h枚here Zinssatz angesetzt worden sei, sei es im Streitfall zur Herabsetzung der HGA auf 0 DM gekommen, w盲hrend sich bei Ber眉cksichtigung des niedrigeren Zinssatzes ein 脺berschu脽 ergebe, der zur Ablehnung des Herabsetzungsantrages f眉hre (Hinweis auf 搂 3 Abs. 2 Nr. 1 der 24. AbgabenDV-LA in Verbindung mit 搂 21 der II. BVO und Tz. 50 des BdF-Erlasses vom 29. Dezember 1959, BStBl I 1960, 15).

Durch Verf眉gung vom 10. Juni 1963 wies die OFD das FA an, einen Berichtigungsbescheid nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO zu erlassen und dabei die in der Wirtschaftlichkeitsberechnung f眉r die Hypothek Abteilung III Nr. 12 anzusetzenden Zinsen mit 5 3/4 % zu berechnen. Auf Grund dieser Anweisung erstellte das FA eine neue Wirtschaftlichkeitsberechnung, die infolge der vorgenannten 脛nderung der Zinss盲tze einen Grundst眉cks眉berschu脽 auswies. Da dieser 脺berschu脽 zur Deckung der laufenden HGA-Leistungen ausgereicht h盲tte, hob das FA mit Bescheid vom 22. Oktober 1963 den Bescheid vom 27. M盲rz 1962 auf und lehnte den Herabsetzungsantrag gem盲脽 搂 104 LAG ab.

Hiergegen legte der Abgabeschuldner Einspruch ein, mit dem er geltend machte, die Wohnungen seien bereits Anfang Januar 1959 bezugsfertig gewesen und die Zinsen seien deshalb mit 6 1/4 % anzusetzen. Zum Nachweis des Zeitpunkts der Bezugsfertigkeit legte der Abgabeschuldner eine entsprechende Erkl盲rung des bauleitenden Architekten bei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg; das FA nahm als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Wohnungen den 1. M盲rz 1959 an und st眉tzte sich hierzu auf eigene Erkl盲rungen des Abgabeschuldners sowohl in den beiden Antragsschreiben auf Herabsetzung der HGA und in Antr盲gen gegen眉ber den Baubeh枚rden als auch auf eine Auskunft des Amts f眉r Bauf枚rderung.

In der Berufung (Klage) legte der Abgabeschuldner zum Nachweis daf眉r, da脽 die Wohnungen bereits bis 31. Januar 1959 bezugsfertig waren, ein Gutachten eines Architekten und Erkl盲rungen von vier Baufirmen vor, die im Jahre 1959 die Abschlu脽arbeiten durchgef眉hrt hatten.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG ging zwar mit dem FA davon aus, da脽 die Wohnungen im Streitfall erst zum 1. M盲rz 1959 bezugsfertig gewesen sein k枚nnten und der 1. "berichtigte" Bescheid vom 27. M盲rz 1962 deshalb "fehlerhaft" gewesen sei. Es hob die Einspruchsentscheidung und den angefochtenen Ablehnungsbescheid jedoch auf, weil nach seiner Meinung im Streitfall die Voraussetzungen des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht vorl盲gen. Die Vorinstanz f眉hrt aus, da脽 sie mit dieser Entscheidung bewu脽t von der bisherigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung abweichen wolle, da sie die darin zum Ausdruck gekommene Rechtsauffassung nicht teile. Von einer Aufdeckung eines Fehlers durch die OFD k枚nne keine Rede sein, da im Streitfall das FA selbst den Fehler festgestellt und die OFD keine eigene Entscheidungsbefugnis mehr gehabt habe. Die Auslegung der Vorschrift des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO durch den BFH k枚nne weder auf den "Willen des Gesetzgebers" noch auf die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift zur眉ckgef眉hrt werden. Eine w枚rtliche Auslegung der Vorschrift f眉hre im Streitfall dazu, da脽 keine Aufdeckung eines Fehlers durch die Aufsichtsbeh枚rde vorliege. Insofern unterscheide sich dieser Fall auch von der im Beschlu脽 des BVerfG 2 BvR 246/62, 257/62, 110/63, 111/63 vom 3. November 1965 (BStBl I 1966, 181) behandelten Rechtsfrage, die die Rechtsprechung des BFH zu dieser Rechtsnorm als mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar erkl盲rt habe.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das unrichtige Anwendung geltenden Rechts r眉gt. Unter Bezugnahme auf die h枚chstrichterliche Rechtsprechung ist das FA der Meinung, da脽 eine Berichtigung des Herabsetzungsbescheides zul盲ssig gewesen sei. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Bezugsfertigkeit aller Wohnungen vertritt das FA weiterhin die Auffassung, da脽 die Bezugsfertigkeit nicht vor dem 1. M盲rz 1959 vorgelegen habe. Die Mieter h盲tten nicht vor dem 1. M盲rz 1959 einziehen k枚nnen, weil das Ende der Austrockenzeit h盲tte abgewartet werden sollen und deshalb das Tapezieren der R盲ume zu einem fr眉heren Zeitpunkt nicht m枚glich gewesen sei. Im 眉brigen habe der Abgabeschuldner selbst wiederholt in schriftlichen Erkl盲rungen als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit den 1. M盲rz 1959 angegeben.

Demgegen眉ber ist der Abgabeschuldner der Meinung, da脽 im Streitfall die Berichtigung des Herabsetzungsbescheides nicht auf 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO gest眉tzt werden k枚nne, auch wenn man von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ausgehe. Es liege keine Fehleraufdeckung durch die Aufsichtsbeh枚rde vor, wenn der Fehler schon vorher dem FA bekanntgewesen sei. Da der Sachverhalt dem FA schon bei der ersten Berichtigung seines Herabsetzungsbescheides bekanntgewesen sei, sei die durch Bescheid vom 22. Oktober 1963 verwirklichte "Fehleraufdeckung" zumindest ermessenwidrig.

Was den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit angehe, so habe zwar der Abgabeschuldner in fr眉heren Erkl盲rungen den 1. M盲rz 1959 als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit angegeben. Der Abgabeschuldner sei aber damals von der irrigen Annahme ausgegangen, da脽 es bei Beantwortung der Frage nach der Bezugsfertigkeit darauf ank盲me, ab welchem Zeitpunkt die Wohnungen tats盲chlich vermietet worden seien. Im Streitfall sei, wie schon im finanzgerichtlichen Verfahren nachgewiesen, die Bezugsfertigkeit auf den 31. Januar 1959 anzunehmen. Das ergebe sich auch aus seiner Erkl盲rung, da脽 vier Makler M眉he gehabt h盲tten, "die Wohnungen an den Mann zu bringen" und da脽 die letzte Wohnung nur "bei zweimonatigem Mietausfall" h盲tte vermietet werden k枚nnen. Auf die Angaben in den Bauakten und die Abnahme durch die Baubeh枚rde komme es nicht an. Das FG habe zu Unrecht darauf abgestellt, da脽 noch nicht tapezierte R盲ume "nach der Verkehrsauffassung" als noch nicht bezugsfertig angesehen werden k枚nnten.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Entgegen der Auffassung des FG ist der Berichtigungsbescheid nicht deshalb unwirksam, weil die Voraussetzungen des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO im Streitfall nicht vorgelegen h盲tten. Die Auffassung des FG steht im Widerspruch zur h枚chstrichterlichen Rechtsprechung. Die Ausf眉hrungen der Vorinstanz geben dem erkennenden Senat keine Veranlassung, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen.

Der RFH und der BFH sind in st盲ndiger Rechtsprechung davon ausgegangen, da脽 die Vorschrift des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO verfassungsgem盲脽 ist und da脽 sie auch auf Bescheide 眉ber Lastenausgleichsabgaben Anwendung findet (s. z. B. die Entscheidung des erkennenden Senats III 89/64 U vom 15. Oktober 1964, BFH 81, 291, BStBl III 1965, 104; III 116/65 vom 8. M盲rz 1968, BFH 92, 32, und III 92/63 vom 30. Mai 1968, BFH 92, 239, BStBl II 1968, 480). Die st盲ndige Rechtsprechung des Senats, nach der die Berichtigung von HGA-Bescheiden auf Grund des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO zul盲ssig ist, ist vom BVerfG in dem Beschlu脽 2 BvR 246/62, 257/62, 110/63, 111/63 vom 3. November 1965 (a. a. O.) aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet worden. Entgegen der Meinung der Vorinstanz verst枚脽t es im Streitfall auch nicht gegen Treu und Glauben, da脽 das FA, nachdem es einen vermeintlichen Fehler erkannt hatte, bei der OFD die Fehleraufdeckung anregte und auf deren Weisung die in 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO gesetzlich vorgeschriebene Berichtigung durchf眉hrte. Es kommt bei einer Berichtigung nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht darauf an, wie die Nachpr眉fung der Aufsichtsbeh枚rde eingeleitet worden ist. Die richtige (gerechte) Besteuerung, die der Berichtigungsm枚glichkeit des 搂 222 Abs. 1 Nr. 3 AO dient, kann nicht von der Art der Aufdeckung des Fehlers abh盲ngig gemacht werden. Diese Auffassung, wonach es f眉r die Nachpr眉fung und Entscheidung unerheblich ist, ob die Aufsichtsbeh枚rde von sich aus oder erst auf Grund eines Hinweises (oder Anregung) des FA den von diesem erkannten Fehler aufdeckt, ist die logische Folge des gesetzlichen Gebots an die Verwaltung, f眉r eine richtige (gerechte) Besteuerung zu sorgen, was nur bei zutreffender rechtlicher Beurteilung m枚glich ist.

Entscheidend ist hiernach allein die Tatsache, da脽 die Aufsichtsbeh枚rde von sich aus dar眉ber entscheidet, da脽 ein Fehler vorliegt und sie dementsprechend das FA anweist, einen berichtigten Bescheid zu erlassen. Diese Rechtsauffassung wird auch von dem weitaus 眉berwiegenden Teil des Schrifttums als zutreffend anerkannt (s. z. B. Becker, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl. 搂 212, Anm. 10; Berger, Die Reichsabgabenordnung nach ihren Schwerpunkten f眉r die Praxis der Besitz- und Verkehrsteuern, 00, 105; H眉bschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 搂 222 AO, Anm. 237, 238; Mattern-Me脽mer, Reichsabgabenordnung, Tz. 1737; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 搂 222 AO, Tz. 33; Vogel, Die Berichtigungsveranlagung, Heft 41 des Rechtsund Steuerdienstes, S. 57; Woerner, Die Zur眉cknahme, 脛nderung und Ersetzung von Verf眉gungen der Steuerverwaltungsbeh枚rden, zu VII C Nr. 4 S. 44 oben). Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist, wie noch darzulegen ist, nicht spruchreif. Das FG hat bei seiner erneuten Entscheidung die dargelegte Rechtsauffassung zugrunde zu legen.

2. Das FG geht davon aus, da脽 im Streitfall ein Fehler des FA vorlag. Die hierzu getroffenen Feststellungen reichen aber hierf眉r nicht aus. Welcher Zinssatz im Streitfall in der Wirtschaftlichkeitsberechnung bei der in Abteilung III Nr. 12 des Grundbuchs eingetragenen Hypothek anzusetzen ist, h盲ngt davon ab, ob, wie der Abgabeschuldner vortr盲gt, die Wohnungen am 31. Januar 1959 oder, wie das FA und das FG meinen, erst am 1. M盲rz 1959 bezugsfertig waren. Zwar hat der Abgabeschuldner in seinen Antr盲gen auf Herabsetzung der HGA als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der letzten Wohnungen den 1. M盲rz 1959 angegeben. Bereits im Einspruchsverfahren hat er aber geltend gemacht, da脽 er sich geirrt habe, weil er der Meinung gewesen sei, da脽 diese Frage auf den Zeitpunkt der tats盲chlichen Vermietung abgestellt sei. Das FA h盲tte insoweit den Sachverhalt aufkl盲ren und das Vorbringen des Abgabeschuldners und die von ihm vorgelegten Beweismittel daraufhin w眉rdigen m眉ssen, ob die Bezugsfertigkeit oder nur der Bezugstermin vor oder nach dem 31. Januar 1959 lag. Entscheidend ist die Bezugsfertigkeit aller Wohnungen. Diese kann nicht allgemein unter Hinweis auf die Verkehrsauffassung bestimmt werden, wie es die Vorinstanz getan hat. Der BFH ist an diese "Feststellung" nicht gebunden. Der Begriff Verkehrsauffassung ist n盲mlich kein Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes, das einer Feststellung durch die Tatsacheninstanz bedarf, sondern eine gerichtsbekannte Auffassung breiter Bev枚lkerungskreise, die bei der Entscheidung der Rechtsfrage zu ber眉cksichtigen ist (s. BFH-Entscheidung I 286/56 S vom 16. Dezember 1958, BFH 68, 198 [205], BStBl III 1959, 77). Bei der Feststellung der Bezugsfertigkeit von Wohnungen handelt es sich nicht um einen Fall, in dem nach dem Willen des Gesetzgebers die Verkehrsauffassung erkennbar von den beteiligten Wirtschaftskreisen abzuleiten ist oder der anzuwendende Begriff durch den Wirtschaftsverkehr bestimmter Wirtschaftskreise gepr盲gt wird. Der BFH ist daher in der Lage festzustellen, da脽 es entgegen der Meinung der Vorinstanz keine Verkehrsauffassung dahin gibt, da脽 Wohnr盲ume nur dann als bezugsfertig angesehen werden k枚nnten, wenn sie tapeziert sind.

Die Beantwortung der Frage, wann eine Wohnung bezugsfertig ist, entscheidet sich nach der Rechtsprechung danach, wann das Beziehen einer Wohnung bzw. eines Hauses zumutbar ist. Der Begriff "bezugsfertig" war im Anschlu脽 an die Rechtsprechung des RFH (Entscheidung III A 143/33 vom 19. Mai 1933, RStBl 1933, 866) im Bewertungsrecht in 搂 33a BewDV wie folgt definiert: "Ein Geb盲ude ist als bezugsfertig anzusehen, wenn der Bau so weit gef枚rdert ist, da脽 den zuk眉nftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern des Geb盲udes zugemutet werden kann, das Geb盲ude zu beziehen (vgl. auch 搂 72 BewG 1965). Die Frage, wann diese Voraussetzung vorliegt, ist nach Auffassung des RFH (a. a. O.) nach den Anschauungen des Verkehrs zu beurteilen. Auf die Genehmigung durch die Baupolizei komme es nicht entscheidend an. Entscheidend sei der Zeitpunkt, in dem die Benutzung des Geb盲udes oder der R盲ume zumutbar ist, nicht der Zeitpunkt, an dem die Wohnungen oder R盲ume tats盲chlich bezogen worden sind oder der Zeitpunkt der Abnahme durch die Bauaufsichtsbeh枚rde. Schon das Preu脽ische Oberverwaltungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 6. Juli 1934 (JW 1934, 3087) ausgef眉hrt, da脽 es sich bei der Frage der Bezugsfertigkeit um eine Tatfrage handele. "In rechtlicher Beziehung mu脽 davon ausgegangen werden, da脽 es sich bei der Auslegung des Begriffs der Zumutbarkeit nicht auf die pers枚nlichen Verh盲ltnisse des im Einzelfalle Betroffenen ankommt, der u. U. auch unter Gef盲hrdung der Sicherheit und Gesundheit jedes Opfer bringt, um im eigenen Hause wohnen zu k枚nnen. Ma脽gebend m眉ssen vielmehr die Anspr眉che sein, die von jedem billigerweise unter Ber眉cksichtigung der Verkehrssitte an ein neuerbautes, von ihm zu beziehendes Geb盲ude gestellt werden k枚nnen." Nach der Entscheidung des OVG L眉neburg A 158/53 vom 21. Januar 1956 (Bundesbaublatt 1957 S. 13 - BBauBl 1957, 13 -) ist die Frage, ob das Beziehen einer Wohnung zugemutet werden kann, im wesentlichen nach objektiven Merkmalen zu entscheiden. Der tats盲chliche Bezug l盲脽t hiernach zwar den Schlu脽 zu, da脽 die Wohnung zu diesem Zeitpunkt bezugsfertig war. Dieser Schlu脽 ist aber nicht zwingend und deshalb widerlegbar.

Ein Haus oder eine Wohnung kann im allgemeinen dann als bezugsfertig angesehen werden, wenn die T眉ren und Fenster eingebaut, die Anschl眉sse f眉r Strom- und Wasserversorgung sowie die sanit盲ren Einrichtungen vorhanden sind und die M枚glichkeit des Kochens und Heizens besteht. Die wesentlichen Maler-, ggf. auch Tapeziererarbeiten sollen ausgef眉hrt sein (s. hierzu G眉rsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, Kommentar, 搂 72 BewG 1965, Bd. I, Anm. 2 und 3; Steinhardt, Bewertungsgesetz, 搂 72, Anm. 2). Ob im Einzelfall ein Zimmer nur get眉ncht oder tapeziert wird, steht nach allgemeiner Meinung weitgehend im Belieben des Hausherrn oder des Mieters. Es gibt viele F盲lle, in denen der Hausherr oder die Mieter eine als bezugsfertig anzusehende Wohnung noch l盲ngere Zeit, ggf. sogar ein oder zwei Jahre, in get眉nchtem Zustand austrocknen lassen, bevor sie einen Raum tapezieren. In solchen F盲llen die Bezugsfertigkeit der Wohnung bis zum Tapezieren hinauszuschieben, erscheint nicht gerechtfertigt. Andererseits w眉rde man nur bei einem Rauhputz an den W盲nden der Wohnr盲ume, der f眉r ein T眉nchen nicht ausreicht, die Wohnung noch nicht als bezugsfertig ansehen k枚nnen.

Nach diesen Gesichtspunkten h盲tte die Vorinstanz weitere Feststellungen dar眉ber treffen m眉ssen, ob, nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt, der 31. Januar oder 1. M盲rz 1959 als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der letzten Wohnungen festgestellt werden kann. Jedenfalls reicht die "Feststellung" des FG, da脽 die R盲ume noch nicht tapeziert gewesen seien, f眉r sich allein nicht aus, um die Bezugsfertigkeit zum 31. Januar 1959 verneinen zu k枚nnen.

Fundstellen