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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern

Leitsatz (amtlich)

1. Tr盲gt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festverg眉tung kein Verg眉tungsrisiko, ist es entgegen bisheriger Rechtsprechung nicht als Unternehmer t盲tig.

2. Ist eine Gutschrift nicht 眉ber eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt, steht sie einer Rechnung nicht gleich und kann keine Steuerschuld nach 搂 14c Abs. 2 UStG 产别驳谤眉苍诲别苍.

Normenkette

UStG 2005 搂听2 Abs. 1, 搂听14 Abs. 2, 搂听14c Abs. 2; EGRL 112/2006 Art.听9-10

Verfahrensgang

Tenor

1. Auf die Revision des Kl盲gers werden das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 26.01.2017 - 5 K 1419/16 U und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2016 sowie die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 08.12.2014 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016, die Umsatzsteuerfestsetzung 2014 vom 20.05.2015 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016 und die Umsatzsteuerfestsetzung 2015 vom 31.07.2015 aufgehoben.

2. Die Kosten des gesamten Verfahrens tr盲gt der Beklagte.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren 2013 bis 2015 leitender Angestellter der S-AG und bis zum 02.03.2015 Aufsichtsratsmitglied der E-AG, deren Alleingesellschafter die S-AG war. Gem盲脽 搂听13 Abs.听1 der Satzung der E-AG erhielt jedes Aufsichtsratsmitglied f眉r seine T盲tigkeit eine j盲hrliche Festverg眉tung von 20.000听鈧� oder einen zeitanteiligen Anteil hiervon. Gem盲脽 搂听13 Abs.听4 der Satzung wurden den Aufsichtsratsmitgliedern die durch die Aus眉bung ihres Amtes entstehenden Auslagen --einschlie脽lich einer etwaigen auf die Verg眉tung und den Auslagenersatz entfallenden Umsatzsteuer-- erstattet.

Rz. 2

Nach 搂听4 Abs.听4 des Anstellungsvertrags zwischen dem Kl盲ger und der S-AG waren Verg眉tungen f眉r die Wahrnehmung von Aufsichtsratsmandaten in Konzern- und Beteiligungsgesellschaften zu melden und abzuf眉hren. Die Abf眉hrung erfolgt j盲hrlich 眉ber die Verrechnung bei der Auszahlung der Tantiemen.

Rz. 3

Die E-AG rechnete gegen眉ber dem Kl盲ger die Aufsichtsratsverg眉tung f眉r 2013 mit Gutschrift vom 10.12.2013 mit Steuerausweis (Entgelt: 20.000听鈧� und Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz: 3.800听鈧�) ab. Dieser Gutschrift widersprach der Kl盲ger mit Schreiben vom 16.12.2014. Der Kl盲ger zahlte die Umsatzsteuer in H枚he von 3.800听鈧� im Jahr 2015 an die E-AG zur眉ck. F眉r 2014 rechnete die E-AG die Aufsichtsratsverg眉tung per Gutschrift ohne Steuerausweis in H枚he von 20.000听鈧� ab. F眉r den Zeitraum 01.01.2015 bis 02.03.2015 rechnete die E-AG die Aufsichtsratsverg眉tung per Gutschrift in H枚he von 3.342,47听鈧� ohne Umsatzsteuerausweis ab.

Rz. 4

Der Kl盲ger gab f眉r die Streitjahre 2013 bis 2015 Umsatzsteuererkl盲rungen ab, in denen er die Aufsichtsratsverg眉tungen als Entgelt f眉r dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen behandelte. Er legte gegen die nach 搂听168 Satz听1 der Abgabenordnung als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung geltenden Erkl盲rungen Einspruch ein. Berichtigten Erkl盲rungen stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu. Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

Rz. 5

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 323 ver枚ffentlichten Urteil des FG ist auch ein Aufsichtsratsmitglied, das leitender Angestellter der Konzernmutter ist und in den Aufsichtsrat einer Tochter-AG entsandt wird, mit seiner Aufsichtsratst盲tigkeit Unternehmer nach 搂听2 Abs.听1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wie sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe.

Rz. 6

Hiergegen wendet sich der Kl盲ger mit der Revision, mit der er geltend macht, dass er als Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer t盲tig geworden sei.

Rz. 7

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2016 sowie die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 vom 08.12.2014 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016, die Umsatzsteuerfestsetzung 2014 vom 20.05.2015 in der berichtigten Fassung vom 19.03.2016 und die Umsatzsteuerfestsetzung 2015 vom 31.07.2015 aufzuheben.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Der Kl盲ger sei Unternehmer gewesen.

Rz. 10

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat der erkennende Senat das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-420/18听IO mit Zustimmung der Beteiligten gem盲脽 搂听155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. 搂听251 Satz听1 der Zivilprozessordnung beschlossen. Mit Urteil IO vom 13.06.2019听- C-420/18 (EU:C:2019:490) hat der EuGH zur Auslegung von Art.听9 und 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.听November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entschieden, dass das Mitglied des Aufsichtsrats einer Stiftung nach diesen Bestimmungen eine nicht selbst盲ndige T盲tigkeit aus眉bt.

Rz. 11

Der Kl盲ger weist hierzu darauf hin, dass er keine wirtschaftliche T盲tigkeit ausge眉bt habe. Er sei nicht selbst盲ndig, sondern weisungsgebunden t盲tig gewesen. Es liege kein Handeln im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vor. Es habe sich um eine Nebent盲tigkeit zu seiner Stellung als Arbeitnehmer gehandelt. Das Gesamtbild der Verh盲ltnisse sei zu ber眉cksichtigen. Er habe kein wirtschaftliches Risiko getragen. Er habe im Hinblick auf die Anrechnungspflicht kein Verg眉tungsrisiko getragen und keine Unternehmerinitiative entfaltet. Es fehle auch an einer gegen Entgelt erbrachten Leistung.

Rz. 12

Nach Auffassung des FA ist der Streitfall mit dem Sachverhalt des EuGH-Urteils nicht vergleichbar. Auf das Arbeitsverh盲ltnis bei der Muttergesellschaft komme es nicht an. Das Aufsichtsratsmitglied hafte pers枚nlich. Es sei nur der Arbeitslohn bei der Muttergesellschaft gek眉rzt worden.

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Rz. 13

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 FGO). Tr盲gt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festverg眉tung kein Verg眉tungsrisiko, ist es entgegen bisheriger Rechtsprechung nicht als Unternehmer t盲tig.

Rz. 14

1. Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung ohne weitergehende Differenzierung davon ausgegangen, dass Mitglieder von Aufsichtsr盲ten als Unternehmer nach 搂听2 Abs.听1 UStG t盲tig seien.

Rz. 15

a) Unternehmer ist gem盲脽 Art.听2 Abs.听1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit selbst盲ndig aus眉bt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegen眉ber ihren Mitgliedern t盲tig wird. Die gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit wird nach 搂听2 Abs.听2 Nr.听1 UStG nicht selbst盲ndig ausge眉bt, soweit nat眉rliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind.

Rz. 16

Unionsrechtlich beruht dies auf Art.听9 Abs.听1 MwStSystRL, wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche T盲tigkeit unabh盲ngig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbst盲ndig aus眉bt, auf Art.听9 Abs.听2 MwStSystRL, nach dem als wirtschaftliche T盲tigkeit alle T盲tigkeiten eines Erzeugers, H盲ndlers oder Dienstleistenden einschlie脽lich der T盲tigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe gelten und nach dem als wirtschaftliche T盲tigkeit insbesondere die Nutzung von k枚rperlichen oder nicht k枚rperlichen Gegenst盲nden zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen gilt, sowie auf Art.听10 MwStSystRL, wonach die selbst盲ndige Aus眉bung der wirtschaftlichen T盲tigkeit Lohn- und Gehaltsempf盲nger und sonstige Personen von der Besteuerung ausschlie脽t, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverh盲ltnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verh盲ltnis der Unterordnung schafft.

Rz. 17

b) In seiner bisherigen Rechtsprechung zu 搂听2 Abs.听1 UStG hat der erkennende Senat die T盲tigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats einer AG als Arbeitnehmervertreter gegen Zahlung einer Aufsichtsratsverg眉tung als selbst盲ndige T盲tigkeit eines Unternehmers angesehen (BFH-Urteil vom 27.07.1972听- V听R听136/71, BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810; ebenso BFH-Urteil vom 02.10.1986听- V听R听68/78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42), ohne dabei nach der weiteren Ausgestaltung oder den Begleitumst盲nden dieser T盲tigkeit zu unterscheiden. Er hat hieran auch nach der unionsrechtlichen Harmonisierung durch Art.听9 und Art.听10 MwStSystRL festgehalten (BFH-Urteil vom 20.08.2009听- V听R听32/08, BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88).

Rz. 18

2. Demgegen眉ber 眉bt das Mitglied eines Aufsichtsrats nach dem EuGH-Urteil IO (EU:C:2019:490, Rz听40听ff.) keine selbst盲ndige T盲tigkeit aus, wenn es dabei zwar weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat dieser Stiftung hierarchisch untergeordnet ist, aber nicht in eigenem Namen, f眉r eigene Rechnung und in eigener Verantwortung, sondern f眉r Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt und dabei auch nicht das wirtschaftliche Risiko seiner T盲tigkeit tr盲gt, da es --im konkreten Streitfall-- eine feste Verg眉tung erhielt, die weder von der Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tats盲chlich geleisteten Arbeitsstunden abh盲ngig war. Zudem f眉hrte der EuGH an, dass eine durch das Aufsichtsratsmitglied begangene Fahrl盲ssigkeit keine unmittelbaren Auswirkungen auf seine Verg眉tung hatte.

Rz. 19

3. Der Senat schlie脽t sich dem unter Einschr盲nkung seiner bisherigen Rechtsprechung f眉r den Fall an, dass das Mitglied des Aufsichtsrats kein wirtschaftliches Risiko tr盲gt.

Rz. 20

Auf der Grundlage des EuGH-Urteils IO (EU:C:2019:490), das das FG bei seiner Entscheidung noch nicht ber眉cksichtigen konnte, war der Kl盲ger nicht als Unternehmer nach 搂听2 Abs.听1 UStG selbst盲ndig t盲tig. Als Mitglied eines Aufsichtsrats wirkte er nur an den durch Beschluss zu treffenden Entscheidungen des Aufsichtsrats mit (vgl. 搂听108 Abs.听1 des Aktiengesetzes --AktG--). Weiter hat er in Bezug auf seine T盲tigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats kein wirtschaftliches Risiko getragen, da er eine j盲hrlich gleich hohe Festverg眉tung erhielt, die keinerlei variable Verg眉tungsbestandteile (vgl. hierzu z.B. 搂听113 Abs.听3 AktG) aufwies. Fahrl盲ssiges Handeln hatte auf die Verg眉tung keinen unmittelbaren Einfluss, sondern begr眉ndete nur eine Verantwortlichkeit nach 搂听116 AktG. Auf die den Kl盲ger in Bezug auf seine T盲tigkeit bei der S-AG treffende Verrechnungspflicht und ein sich hieraus ergebendes Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis kommt es somit nicht an.

Rz. 21

In welchen anderen F盲llen die T盲tigkeit als Mitglied eines Aufsichtsrats demgegen眉ber weiterhin als unternehmerisch ausge眉bt anzusehen sein k枚nnte, hat der erkennende Senat nach den Verh盲ltnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden.

Rz. 22

4. Die Sache ist auch hinsichtlich des Streitjahrs 2013 spruchreif. Zwar liegt hier eine Gutschrift mit Steuerausweis vor, der der Kl盲ger erst im Folgejahr widersprochen hat. Ist eine Gutschrift aber entgegen 搂听14 Abs.听2 Satz听2 UStG nicht 眉ber eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt, steht sie einer Rechnung nicht gleich und kann keine Steuerschuld nach 搂听14c Abs.听2 UStG 产别驳谤眉苍诲别苍.

Rz. 23

a) Damit eine Gutschrift nach 搂听14 Abs.听2 Satz听2 UStG einer Rechnung gleichsteht und eine Steuerschuld des Gutschriftsempf盲ngers nach 搂听14c Abs.听2 UStG begr眉nden kann, muss sie 眉ber "eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden". Dabei verweist 搂听14 Abs.听2 UStG auf den allgemeinen Unternehmerbegriff des 搂听2 UStG. Damit fehlt es im Streitfall an der danach erforderlichen Unternehmerstellung (offengelassen im BFH-Urteil vom 16.03.2017听- V听R听27/16, BFHE 257, 462).

Rz. 24

b) Ob f眉r derartige F盲lle zum Schutz des Steueraufkommens eine Steuerschuldnerschaft gerechtfertigt w盲re (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom 17.02.2011听- V听R听39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734), hat der erkennende Senat im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des 搂听14 Abs.听2 Satz听2 UStG nicht zu entscheiden. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn.听14.3 Abs.听1 Satz听2 UStAE die Erteilung von Gutschriften durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, als m枚glich ansieht, schlie脽t sich der erkennende Senat dem nicht an.

Rz. 25

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen