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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutachtert盲tigkeiten im Auftrag des MDK (Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657/19)

Leitsatz (amtlich)

1. Das Leistungsmerkmal "eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbunden" setzt voraus, dass die betreffenden Lieferungen bzw. Dienstleistungen jedenfalls f眉r die der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Ums盲tze unerl盲sslich sind.

2. Dienstleistungen, die die Erstellung von Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit betreffen, m眉ssen nicht unmittelbar an die pflegebed眉rftigen Personen erbracht werden, um als eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbunden angesehen werden zu k枚nnen (脛nderung der Rechtsprechung).

3. Die Anerkennung eines Gutachters als Einrichtung mit sozialem Charakter folgt nicht aus einer blo脽 mittelbaren Erstattung der Kosten f眉r die Gutachtert盲tigkeit 眉ber den MDK, ohne dass dies auf einer expliziten Entscheidung der Pflegekasse beruht oder der Gutachter die M枚glichkeit genutzt h盲tte, in Bezug auf diese T盲tigkeit mit der Pflegekasse einen entsprechenden Vertrag zu schlie脽en (脛nderung der Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 搂 4 Nrn.听14, 15a, 16; EGRL 112/2006 Art. 132 Abs. 1 Buchst. g

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 09.06.2016 - 11 K 15/16 aufgehoben.

Die Klage wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 wird abgewiesen.

Wegen Umsatzsteuer 2014 wird die Sache an das Nieders盲chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des gesamten Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Qualit盲tsmanagement im Bereich der Pflege. Zu ihrem Unternehmen geh枚rte auch eine steuerpflichtige Unterrichtst盲tigkeit als Lehrerin f眉r Pflege.

Rz. 2

Die Kl盲gerin erstellte in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) f眉r den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung (MDK) Niedersachsen Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit von Patienten. Die Leistungen rechnete der MDK monatlich ihr gegen眉ber ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. Die Ums盲tze aus der Gutachtert盲tigkeit erkl盲rte die Kl盲gerin als steuerfrei, nahm jedoch den Vorsteuerabzug aus allen Eingangsleistungen ungek眉rzt in Anspruch.

Rz. 3

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung (Bericht vom 23.01.2015) gelangte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die Gutachtert盲tigkeit sei weder nach nationalem noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei. Das FA unterwarf die betreffenden, bislang als steuerfrei erkl盲rten Ums盲tze der Umsatzsteuer, wobei es die Umsatzsteuer jeweils aus den erkl盲rten Ums盲tzen herausrechnete, und setzte die Umsatzsteuer f眉r 2012 und 2013 sowie die Vorauszahlungen f眉r das 1. bis 3.听Quartal 2014 mit Bescheiden vom 03.02.2015 entsprechend fest. Der Einspruch der Kl盲gerin blieb in der Einspruchsentscheidung vom 18.12.2015 ohne Erfolg.

Rz. 4

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 09.06.2016听- 11听K听15/16 zum 眉berwiegenden Teil statt. Es f眉hrte im Wesentlichen aus, die Erstellung von Pflegegutachten sei als "eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung" unter unmittelbarer Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei. Mit der seit November 2012 gesetzlich vorgesehenen M枚glichkeit der Pflegekassen, unabh盲ngige Gutachter mit der Begutachtung der Sozialversicherten zu beauftragen, sei die Kl盲gerin aufgrund der Beauftragung durch den MDK auch als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.

Rz. 5

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, dass sich aus den nationalen Befreiungsvorschriften keine Steuerfreiheit der konkreten Gutachterleistungen ergebe. Da diese Regelungen unionsrechtskonform seien, sei ein unmittelbares Berufen auf Unionsrecht nicht m枚glich. Im 脺brigen sei nicht festgestellt, dass die Pflegekasse die Kosten f眉r die gutachterliche T盲tigkeit der Kl盲gerin wissentlich 眉bernommen habe.

Rz. 6

Die Kl盲gerin verteidigt die Vorentscheidung und f眉hrt aus, ihre T盲tigkeit sei nach 搂听4 Nr.听15a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) --UStG-- i.V.m. 搂听18 Abs.听1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB听XI) i.d.F. des Gesetzes zur Neuausrichtung der Pflegeversicherung vom 23.10.2012 (BGBl I 2012, 2246) ab November 2012 steuerfrei; die Regelung setze europ盲isches Recht um. Sie, die Kl盲gerin, sei als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) anzusehen, die eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen erbringt.

Rz. 7

Nach Ergehen der mit der Revision angefochtenen Vorentscheidung hat das FA am 02.03.2017 den Umsatzsteuerjahresbescheid f眉r 2014 erlassen.

Rz. 8

Mit Beschluss vom 10.04.2019听- XI听R听11/17 (BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683) hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Liegt unter Umst盲nden wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag des MDK Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit von Patienten erstellt, eine T盲tigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g [MwStSystRL] unterf盲llt?

2. Falls die Frage 1 bejaht wird:

a) Reicht es f眉r die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g [MwStSystRL] aus, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung im Sinne des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g [MwStSystRL] anerkannt ist, Leistungen erbringt?

b) Falls die Frage 2a) verneint wird: Ist unter Umst盲nden wie denen des Ausgangsverfahrens die pauschale 脺bernahme der Kosten einer anerkannten Einrichtung im Sinne des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g [MwStSystRL] durch die Kranken- und Pflegekassen ausreichend daf眉r, dass auch ein Subunternehmer dieser Einrichtung als eine anerkannte Einrichtung zu beurteilen ist?

c) Falls die Fragen 2a) und 2b) verneint werden: Darf der Mitgliedstaat die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abh盲ngig machen, dass der Steuerpflichtige einen Vertrag mit einem Tr盲ger der sozialen Sicherheit oder Sozialf眉rsorge tats盲chlich abgeschlossen hat, oder reicht es f眉r eine Anerkennung aus, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden k枚nnte?"

Rz. 9

Der EuGH hat mit seinem Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020听- C-657/19 (EU:C:2020:811) wie folgt geantwortet:

"Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g [MwStSystRL] ist dahin auszulegen, dass

- die durch einen unabh盲ngigen Gutachter im Auftrag des Medizinischen Dienstes einer Pflegekasse erfolgende Erstellung von Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit, die von dieser Pflegekasse zur Ermittlung des Umfangs etwaiger Anspr眉che ihrer Versicherten auf Leistungen der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verwendet werden, eine eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung darstellt, soweit sie f眉r die sachgerechte Bewirkung der Ums盲tze in diesem Bereich unerl盲sslich ist;

- diese Vorschrift dem nicht entgegensteht, dass diesem Gutachter die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter verwehrt wird, auch wenn er erstens seine in der Erstellung von Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit bestehenden Leistungen als Subunternehmer im Auftrag des genannten Medizinischen Dienstes erbringt, der als eine solche Einrichtung anerkannt worden ist, zweitens die Kosten der Erstellung dieser Gutachten indirekt und pauschal von der betreffenden Pflegekasse getragen werden und drittens der genannte Gutachter nach innerstaatlichem Recht die M枚glichkeit hat, unmittelbar mit dieser Kasse einen Vertrag 眉ber die Erstellung der Gutachten zu schlie脽en, um in den Genuss dieser Anerkennung zu gelangen, von dieser M枚glichkeit aber keinen Gebrauch gemacht hat."

Rz. 10

Nach Wiederaufnahme des Revisionsverfahrens sieht sich das FA durch das EuGH-Urteil in seiner Rechtsauffassung best盲tigt.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 12

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Revision wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen und den Umsatzsteuerbescheid f眉r 2014 vom 02.03.2017 dahingehend zu 盲ndern, dass ihre gutachterlichen Leistungen als steuerfrei erfasst werden, hilfsweise, dass die betreffende Bemessungsgrundlage durch Herausrechnen der Umsatzsteuer ermittelt wird.

Rz. 13

Sie h盲lt an ihrem Revisionsvorbringen fest und sieht es f眉r ihre Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht als zwingend an, dass zwischen ihr und der jeweiligen Pflegekasse ein Vertrag geschlossen werde. Hilfsweise macht sie geltend, dass im Umsatzsteuerbescheid f眉r 2014 vom 02.03.2017 die Bemessungsgrundlage der vom FA als steuerpflichtig angesehenen Ums盲tze unzutreffend ermittelt worden sei.

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Rz. 14

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung, wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 zur Abweisung der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und wegen Umsatzsteuer 2014 zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 FGO).

Rz. 15

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass die gutachterlichen Leistungen der Kl盲gerin nach nationalem Recht nicht von der Umsatzsteuer befreit sind (dazu unter 1.). Allerdings hat es zu Unrecht entschieden, dass sich die Kl盲gerin auf die in Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung berufen k枚nne (dazu unter 2.). Die Sache ist die Streitjahre 2012 und 2013 betreffend spruchreif. Zum Streitjahr 2014 geht der Rechtsstreit nach Ergehen eines 脛nderungsbescheides gem盲脽 搂听127 FGO an das FG zur眉ck (dazu unter 3.).

Rz. 16

1. Wie das FG zutreffend erkannt hat, sind die gutachterlichen Leistungen der Kl盲gerin gem盲脽 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 Satz听1 UStG steuerbar und nach nationalem Recht auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach 搂听4 UStG nicht erf眉llt sind.

Rz. 17

a) Es liegt keine steuerfreie Heilbehandlung nach 搂听4 Nr.听14 UStG vor. Denn die Gutachtert盲tigkeit des MDK und damit auch die der Kl盲gerin dienen ihrem Hauptzweck nach weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit - sie dienen vielmehr als Grundlage f眉r die Feststellung, in welcher H枚he dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz 眉ber die Pflegeversicherung zusteht.

Rz. 18

aa) Wird eine Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zul盲sst, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschlie脽lich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt, so liegt keine Heilbehandlung im Sinne des Unionsrechts (EuGH-Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003听- C-212/01, EU:C:2003:625, Rz听42听ff.; D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003听- C-307/01, EU:C:2003:627, Rz听61) und i.S. des 搂听4 Nr.听14 UStG vor (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.07.2007听- V听B听98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35, unter II.2.b, Rz听15; BFH-Urteil vom 08.10.2008听- V听R听32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.1.a, Rz听11, m.w.N.).

Rz. 19

bb) So liegt der Fall hier. Der Entscheidung der Pflegekasse 眉ber die Gew盲hrung von Leistungen nach 搂听28 SGB听XI geht ein Verwaltungsverfahren voraus. Ein unselbst盲ndiger Verfahrensschritt in diesem Verfahren ist die Begutachtung, ob eine Pflegebed眉rftigkeit vorliegt.

Rz. 20

(1) Nach dem Aufgabenkatalog der 搂搂听275 und 276 Abs.听6 des F眉nften Buches Sozialgesetzbuch (SGB听V) sind die Krankenkassen in den gesetzlich bestimmten F盲llen verpflichtet, eine gutachterliche Stellungnahme des MDK einzuholen. Die Aufgaben des MDK im Rahmen der sozialen Pflegeversicherung ergeben sich zus盲tzlich zu den Bestimmungen des SGB听V aus den Vorschriften des SGB听XI.

Rz. 21

(2) Insofern regelt 搂听18 SGB听XI, wie der Gutachter --ein Mitarbeiter eines MDK oder (ab 30.10.2012) auch ein unabh盲ngiger Gutachter-- in das Verwaltungsverfahren zur Entscheidung 眉ber die Gew盲hrung von Leistungen einzubeziehen ist. Ihm kommt die zentrale Aufgabe zu, den Pflegekassen den notwendigen medizinisch-pflegerischen Sachverstand zu verschaffen. Zu pr眉fen sind vor allem, ob eine Pflegebed眉rftigkeit vorliegt und welchem Pflegegrad diese zuzuordnen ist. Weiterhin kann z.B. der Zeitanteil der Pflegeversicherung bei der Pflege von Personen mit besonders hohem Bedarf an behandlungspflegerischen Leistungen festzustellen sein. Die Feststellung dieser Tatbestandsmerkmale erfolgt jedoch nicht durch den Gutachter, sondern durch die Pflegekasse, welche sich seiner sachkundigen Hilfe bedient und die Entscheidung 眉ber die Gew盲hrung der beantragten Leistung unter Ber眉cksichtigung der gutachterlichen Stellungnahme, aber m枚glicherweise auch anderer Beweismittel, trifft (vgl. Roller in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB听XI, 搂听18 Rz听11, 14).

Rz. 22

(3) Durch 搂听275 Abs.听5 SGB听V wird schlie脽lich klargestellt, dass die 脛rzte des MDK nicht berechtigt sind, in die 盲rztliche Behandlung einzugreifen. Aufgabe des MDK ist somit die Begutachtung f眉r Zwecke der Sozialversicherung, nicht die Therapie (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000听- V听R听72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II.1.e, Rz听14听ff.; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II.1.b, Rz听12; Tehler in Rau/D眉rrw盲chter, Umsatzsteuergesetz, 搂听4 Nr.听15a Rz听41).

Rz. 23

b) Da es sich bei den Leistungen der Kl盲gerin auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, ist 搂听4 Nr.听16 UStG nicht anwendbar.

Rz. 24

c) Schlie脽lich sind --anders als die Kl盲gerin meint-- sowohl nach 搂听4 Nr.听15 UStG als auch nach 搂听4 Nr.听15a UStG nur die Ums盲tze der darin genannten Einrichtungen (z.B. der Sozialversicherungstr盲ger bzw. des MDK) steuerfrei. Die Kl盲gerin entspricht dieser Vorgabe nicht.

Rz. 25

Denn der MDK ist jeweils die nach 搂听278 Abs.听2 SGB听V in jedem Land von den Landesverb盲nden der Orts-, Betriebs- und Innungskrankenkassen, landwirtschaftlichen Krankenkassen und der Verb盲nde der Ersatzkassen errichtete und gemeinsam getragene Arbeitsgemeinschaft "Medizinischer Dienst der Krankenversicherung". Die Pflegekassen, die gem盲脽 搂听46 Abs.听1 Satz听2 SGB听XI bei der Krankenkasse errichtet werden, sind selbst nicht Mitglieder der MDK-Arbeitsgemeinschaften. Ebenso wenig ist die vom MDK beauftragte Kl盲gerin Teil des MDK.

Rz. 26

2. Entgegen der Auffassung des FG kann sich die Kl盲gerin nicht auf eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL berufen, auch wenn sie im Rahmen ihrer Gutachtert盲tigkeit eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen im Sinne dieser Vorschrift bewirkte.

Rz. 27

a) Nach dem EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, Rz听31) setzt das Leistungsmerkmal "eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbunden" in Anbetracht der Regelung des Art.听134 Buchst.听a MwStSystRL voraus, dass die betreffenden Lieferungen von Gegenst盲nden bzw. Dienstleistungen jedenfalls f眉r die der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Ums盲tze unerl盲sslich sein m眉ssen.

Rz. 28

Diesem Erfordernis werden die von der Kl盲gerin erbrachten gutachterlichen Leistungen gerecht. Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien (vgl. BTDrucks 12/5952, 36) ist f眉r eine ganzheitliche Beurteilung der Pflegesituation, insbesondere der Behinderung und des Hilfsbedarfs, die Beteiligung von Pflegefachkr盲ften und anderer geeigneter Fachkr盲fte (z.B. Heil- und Sozialp盲dagogen, Sozialarbeiter, Psychologen), die entweder beim MDK angestellt oder von ihm im Einzelfall beauftragt werden, unverzichtbar. Ferner sieht Abschn.听B听1 der Richtlinien des Spitzenverbandes Bund der Pflegekassen zur Begutachtung von Pflegebed眉rftigkeit (Begutachtungsrichtlinien --BRi-- i.d.F. vom 08.06.2009) die Beteiligung von externen Kr盲ften bei der Erstellung von Gutachten des MDK zur Bew盲ltigung von Antragsspitzen und zu speziellen gutachterlichen Fragestellungen vor (vgl. Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz听47).

Rz. 29

b) Soweit der erkennende Senat mit seinem Vorlagebeschluss in BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683 (Rz听49听ff.) f眉r den Streitfall unionsrechtliche Zweifel am Vorliegen eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Ums盲tze 盲u脽erte, weil die Kl盲gerin ihre Leistungen nicht an den jeweiligen Hilfsbed眉rftigen, sondern an den MDK erbracht hat, hat der EuGH mit Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, Rz 34) darauf geantwortet, dass weder der Wortlaut des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL noch sein Zweck Anhaltspunkte daf眉r geben, dass von dieser Steuerbefreiung solche Dienstleistungen ausgeschlossen w盲ren, die --ohne unmittelbar an die genannten Personen erbracht zu werden-- f眉r die Ums盲tze im Bereich der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit unerl盲sslich sind.

Rz. 30

aa) Die Mehrwertsteuerbefreiung von Dienstleistungen nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL h盲ngt nicht davon ab, an wen diese erbracht werden, sofern sie einen f眉r die Durchf眉hrung der Ma脽nahmen der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit unerl盲sslichen Schritt darstellen und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsl盲ufig dazu f眉hren w眉rde, die Kosten der genannten Ums盲tze zu erh枚hen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz听36). Deshalb m眉ssen Dienstleistungen, die die Erstellung von Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit betreffen, nicht unbedingt unmittelbar an die pflegebed眉rftigen Personen erbracht werden, um als eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbunden angesehen werden zu k枚nnen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz听37). In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, dass die betreffenden Dienstleistungen von der Kl盲gerin als Subunternehmerin an einen anderen Steuerpflichtigen, den MDK, erbracht wurden, der sie ben枚tigte, um seine eigenen steuerbefreiten Leistungen f眉r die betreffende Pflegekasse zu erbringen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz听38听f.).

Rz. 31

bb) Danach steht die Tatsache, dass die Kl盲gerin ihre gutachterlichen Leistungen nicht gegen眉ber den begutachteten Personen, sondern gegen眉ber dem MDK erbracht hat, der Annahme eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Leistungen nicht entgegen. Soweit sich demgegen眉ber aus dem BFH-Urteil vom 01.12.2010听- XI听R听46/08 (BFHE 232, 232) etwas anderes ergibt, h盲lt der Senat hieran nicht mehr fest.

Rz. 32

c) Auf die weiteren vom Senat formulierten Zweifel am Vorliegen eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Leistungen (Vorlagebeschluss in BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz听52) hat der EuGH mit Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, Rz听40听f.) schlie脽lich geantwortet, aus dem EuGH-Urteil Unterpertinger (EU:C:2003:625) folge nicht, dass "die Erstellung von Gutachten zur Pflegebed眉rftigkeit einer Person, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, f眉r die Ums盲tze der betreffenden Kasse im Bereich der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit nicht unerl盲sslich und nicht eng damit verbunden w盲re".

Rz. 33

d) Die Kl盲gerin ist jedoch nicht von der Bundesrepublik Deutschland als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

Rz. 34

aa) Der --in Bezug auf die Kl盲gerin einzig in Betracht kommende-- Begriff der Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL ist zwar grunds盲tzlich weit genug, um auch nat眉rliche Personen und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (vgl. dazu EuGH-Urteile Gregg vom 07.09.1999听- C-216/97, EU:C:1999:390, Rz听21; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005听- C-498/03, EU:C:2005:322, Rz听35, 40; MDDP vom 28.11.2013听- C-319/12, EU:C:2013:778, Rz听28, 31; BFH-Urteile vom 29.03.2017听- XI听R听6/16, BFHE 257, 471, Rz听28; vom 13.06.2018听- XI听R听20/16, BFHE 262, 220, Rz听53, m.w.N.).

Rz. 35

bb) Allerdings sollen durch Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL, wie sich aus der 脺berschrift von Titel听IX. Kap.听2 der MwStSystRL ergibt (vormals Art.听13 Teil听A der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- bzw. dessen 脺berschrift), "bestimmte" dem Gemeinwohl dienende T盲tigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden. Durch diese Vorschrift werden nicht alle dem Gemeinwohl dienenden T盲tigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgef眉hrt und sehr genau beschrieben sind (vgl. EuGH-Urteile Kommission/Deutschland vom 20.06.2002听- C-287/00, EU:C:2002:388, Rz听45; Horizon College vom 14.06.2007听- C-434/05, EU:C:2007:343, Rz听14; Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club vom 16.10.2008听- C-253/07, EU:C:2008:571, Rz听18; Mesto 沤amberk vom 21.02.2013听- C-18/12, EU:C:2013:95, Rz听18; VDP Dental Laboratory u.a. vom 26.02.2015听- C-144/13, C-154/13 und C-160/13, EU:C:2015:116, Rz听45). Folglich kann nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende T盲tigkeit aus眉bt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden; sonst w眉rden die in Art.听132 MwStSystRL (vormals Art.听13 Teil听A der Richtlinie 77/388/EWG) enthaltenen personellen Voraussetzungen der einzelnen Steuerbefreiungen durch die Rechtsprechung beseitigt (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2016听- XI听R听5/15, BFHE 256, 550, Rz听30).

Rz. 36

cc) Art.听132 Abs.听1 Buchst.听g MwStSystRL (vormals Art.听13 Teil听A Abs.听1 Buchst.听g der Richtlinie 77/388/EWG) legt weder die Voraussetzungen noch die Modalit盲ten einer Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des 枚ffentlichen Rechts fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gew盲hrt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten 眉ber ein Ermessen verf眉gen (vgl. EuGH-Urteile K眉gler vom 10.09.2002听- C-141/00, EU:C:2002:473, Rz听54; Zimmermann vom 15.11.2012听- C-174/11, EU:C:2012:716, Rz听26; Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016听- C-335/14, EU:C:2016:36, Rz听32; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz听43). Dabei haben die nationalen Beh枚rden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die f眉r die Anerkennung ma脽geblichen Gesichtspunkte zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz听29). Zu diesen geh枚ren

- das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,

- das mit den T盲tigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,

- die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen T盲tigkeiten bereits in den Genuss einer 盲hnlichen Anerkennung kommen, und

- die 脺bernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum gro脽en Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz听44, m.w.N.).

Rz. 37

Diese f眉r die Anerkennung ma脽geblichen Kriterien m眉ssen nicht kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.2013听- V听R听7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz听28; vom 06.04.2016听- V听R听55/14, BFHE 253, 466, Rz听37; in BFHE 256, 550, Rz听33).

Rz. 38

dd) Bezogen auf die Kl盲gerin hat der EuGH mit Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811) zur Frage der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter ausgef眉hrt:

"46 Im vorliegenden Fall hat die Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens ihre Dienstleistungen zwar als Subunternehmerin des MDK erbracht, der nach deutschem Recht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt ist, doch ist sie selbst nicht in diese Anerkennung einbezogen worden. Nach den Erl盲uterungen, die insbesondere das Finanzamt und die deutsche Regierung vorgebracht haben, k枚nnen unabh盲ngige Gutachter zwar unter den in 搂听4 Nr.听16 Buchst.听k (ab dem 1.听Juli 2013: Buchst.听l) UStG genannten Voraussetzungen als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt werden, wenn sie unmittelbar mit der Pflegekasse einen Vertrag 眉ber die Erbringung der betreffenden Leistungen schlie脽en, wobei der unmittelbare Abschluss eines solchen Vertrags es der Pflegekasse erm枚gliche, die fachliche Qualifikation der Gutachter selbst zu pr眉fen und somit die Qualit盲t der erbrachten Dienstleistungen zu gew盲hrleisten. Indessen wird in diesen Erl盲uterungen weiter ausgef眉hrt, die Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens habe keinen solchen Vertrag abgeschlossen, so dass sie sich nicht auf eine derartige Anerkennung nach deutschem Recht berufen k枚nne.

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49 Erstens gen眉gt der Umstand, dass das T盲tigwerden unabh盲ngiger Gutachter bei der Beurteilung der Pflegebed眉rftigkeit der Versicherten einer Pflegekasse in Abschnitt B听1 der in Rn.听11 des vorliegenden Urteils angef眉hrten Richtlinien vorgesehen ist, als solcher nicht, um den sozialen Charakter der betreffenden Gutachter festzustellen, da das Bestehen spezifischer Vorschriften 眉ber die von diesen Gutachtern erbrachten Dienstleistungen nur ein Gesichtspunkt unter anderen ist, die bei der Pr眉fung des sozialen Charakters zu ber眉cksichtigen sind (vgl. entsprechend Urteil vom 21.听Januar 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, EU:C:2016:36, Rn.听39). Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr, als aus diesen Richtlinien hervorzugehen scheint, dass die M枚glichkeit, unabh盲ngige Gutachter heranzuziehen, nur 'ausnahmsweise' besteht, insbesondere zur Bew盲ltigung von 'Antragsspitzen'.

50 Lie脽e man die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter allein daraus folgen, dass der betreffende Steuerpflichtige von einem anderen, bereits als solche Einrichtung anerkannten Steuerpflichtigen beauftragt wurde, liefe dies im 脺brigen im Ergebnis darauf hinaus, Letzteren zur Aus眉bung des dem Mitgliedstaat einger盲umten Ermessens zu erm盲chtigen, und sch眉fe das Risiko, wie die deutsche Regierung im Wesentlichen ausgef眉hrt hat, eine Umgehung der im nationalen Recht aufgestellten Anerkennungskriterien zu erm枚glichen.

51 Zweitens stellt die Tatsache, dass die Kosten der betreffenden Leistungen zu einem gro脽en Teil von einer Einrichtung der sozialen Sicherheit wie der Pflegekasse getragen werden, zwar einen Gesichtspunkt dar, der bei der Pr眉fung, ob der betreffende Steuerpflichtige eine Einrichtung mit sozialem Charakter ist, zu ber眉cksichtigen ist, doch ist dieser Gesichtspunkt weniger bedeutend, wenn die 脺bernahme dieser Kosten durch die Pflegekasse wie im vorliegenden Fall nur indirekt 眉ber den MDK erfolgt, ohne auf einer expliziten Entscheidung der Kasse zu beruhen oder aus einem zwischen ihr und dem betreffenden Steuerpflichtigen geschlossenen Vertrag 眉ber die Erbringung der betreffenden Leistungen hervorzugehen. Insoweit kann es nicht ausreichen, dass ein Vertragsschluss lediglich m枚glich ist, ohne dass diese M枚glichkeit genutzt worden w盲re."

Rz. 39

ee) Soweit der BFH insbesondere mit Urteilen vom 18.08.2015听- V听R听13/14 (BFHE 251, 282, Rz听21), in BFHE 253, 466 (Rz听36), in BFHE 256, 550 (Rz听35) und in BFHE 262, 220 (Rz听60) demgegen眉ber entschieden hat, dass es f眉r die Anerkennung bereits ausreiche, dass die Kosten mittelbar (durchgeleitet) von Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen werden, auch wenn --wie beim Subunternehmer-- keine direkten vertraglichen Beziehungen zum 枚ffentlichen Tr盲ger bestehen, kann daran nicht mehr festgehalten werden. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt D (EU:C:2020:811) 眉berholt, jedenfalls soweit die mittelbare Kosten眉bernahme nicht auf einer expliziten Entscheidung einer Einrichtung der sozialen Sicherheit beruht.

Rz. 40

ff) Die Kl盲gerin ist bei Anwendung der unter cc) genannten --auch einzelner oder mehrerer-- Kriterien nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

Rz. 41

Eine entsprechende Anerkennung folgt im Streitfall insbesondere nicht aus der 脺bernahme der Kosten durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit. Die Kosten f眉r die Gutachtert盲tigkeit der Kl盲gerin wurden nur mittelbar 眉ber den MDK erstattet, ohne dass dies auf einer expliziten Entscheidung der Pflegekasse beruhte oder sie, die Kl盲gerin, die M枚glichkeit genutzt h盲tte, in Bezug auf diese T盲tigkeit mit der Pflegekasse einen entsprechenden Vertrag zu schlie脽en. Ebenso gen眉gt es nicht, wenn das T盲tigwerden unabh盲ngiger Gutachter in Abschn.听B听1 der BRi vorgesehen ist.

Rz. 42

e) Das FG ist von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen, weshalb die angefochtene Vorentscheidung aufzuheben ist. Allerdings ist die Sache nur wegen Umsatzsteuer 2012 und 2013 spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage.

Rz. 43

3. Soweit das FG-Urteil das Streitjahr 2014 betrifft, ist es auch aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben. Da ihm insoweit nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. allgemein BFH-Urteile vom 24.04.2013听- XI听R听3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz听25; vom 03.07.2014听- V听R听32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz听10; vom 23.09.2020听- XI听R听6/20 (XI听R听19/15), BFHE 270, 230).

Rz. 44

a) Der Umsatzsteuerjahresbescheid f眉r 2014 vom 02.03.2017 hat die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide f眉r das 1. bis 3.听Quartal 2014, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren, i.S. der 搂搂听68 Satz听1, 121 Satz听1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt ge盲ndert oder ersetzt, so wird gem盲脽 der auch im Revisionsverfahren (搂听121 Satz听1 FGO) geltenden Vorschrift des 搂听68 FGO der neue Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch f眉r einen Umsatzsteuerjahresbescheid im Verh盲ltnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz听26, m.w.N.). Gegenstand der revisionsrechtlichen Pr眉fung ist deshalb nunmehr die Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuerjahresbescheides f眉r 2014 vom 02.03.2017.

Rz. 45

b) Gem盲脽 搂听127 FGO kann der BFH (insoweit) das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverweisen. Dies ist grunds盲tzlich geboten, es sei denn, der neue streitgegenst盲ndliche Bescheid enth盲lt keine gegen眉ber den bisherigen Belastungen verb枚sernde Entscheidung oder die 脛nderung ist unstreitig, weshalb die Entscheidung nicht von weiteren, bisher nicht getroffenen Tatsachenfeststellungen abh盲ngig sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.01.2015听- XI听R听12/14, BFH/NV 2015, 957, Rz听28; BFH-Beschluss vom 12.04.2016听- V听B听3/15, BFH/NV 2016, 1184, Rz听5; jeweils m.w.N.).

Rz. 46

Vorliegend zieht die Kl盲gerin nach Ergehen des Jahressteuerbescheides f眉r 2014 erstmals die Ermittlung der Bemessungsgrundlage in Zweifel, weshalb sich der Streitstoff ver盲ndert hat und die Sache bez眉glich Umsatzsteuer 2014 gem盲脽 搂听127 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen wird.

Rz. 47

4. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO. Das FG hat mit R眉cksicht auf den Grundsatz der Einheit der Kostenentscheidung auch 眉ber die Kosten zu entscheiden, die den durch das Durcherkennen des Senats bereits rechtskr盲ftig abgeschlossenen Teil des Verfahrens betreffen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2017听- III听R听25/15, BFH/NV 2018, 546, Rz听41, m.w.N.).

Rz. 48

5. Die Entscheidung ergeht mit Einverst盲ndnis der Beteiligten durch Urteil ohne m眉ndliche Verhandlung (搂搂听121 Satz听1, 90 Abs.听2 FGO).

Fundstellen